最高行政法院行政-TPAA,99,判,1042,20101014,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1042號
上 訴 人 台灣中油股份有限公司
代 表 人 朱少華
訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師
被 上訴 人 財政部基隆關稅局
代 表 人 蔡秋吉
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國97年12月18日臺北高等行政法院97年度訴字第1896號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人委由東聲報關有限公司於95年8月4日至同年9月22日向被上訴人報運進口安哥拉生產之NEMBA CRUDE OIL（原油，下稱系爭原油）3批（進口報單號碼：第AA/95/4007/0002 號、第AA/95/4246/0001號、第AA/95/4919/0001號），原申報稅則號別第2709.00.10號，稅率Free，按C2（文件審核）方式通關放行。

嗣被上訴人審查結果，將系爭來貨改歸列稅則第2709.00.90號，按稅率2.5%課徵，依關稅法第65條及同法施行細則第54條第1、2項規定，分別增估補稅並加計利息。

上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人所進口系爭原油，係「供提煉用」之原油稅則號別列於2709.00.10號應屬妥適。

（二）按國際間與我國對於稅則號別2709.00.10號與2709.00.90號之區別，多強調為「提煉用」與「非提煉用」之差別。

本件系爭原油符合免徵進口關稅之要求，且所提煉出油品上訴人亦依法繳交貨物稅，被上訴人除侵害上訴人權利外，亦致上訴人須負擔雙重課稅，實有違誤。

（三）稅則號別之改列，依財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函之解釋，海關於稅則主管機關未依法公告前即逕予變更改列稅則號別，該變更對進口貨物應不生效力。

上訴人開始進口系爭原油多年，均認列第2709.00.10號而免徵進口關稅，今被上訴人如認行之多年歸列稅則號別不適當，除應循程序報部核定外，基於稅率變動不溯及既往、行政自我拘束原則及信賴保護原則，對於本案貨物仍應依原稅則號別認列。

（四）即便被上訴人認上訴人報列稅則號別與其認定有所差異，而有應補稅款者，被上訴人亦應依關稅法第18條第1項之規定，於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人。

然被上訴人並未於法定期間內通知上訴人，應視為業經核定等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）按海關進口稅則第2709.00.10號為「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上，蒸餾至150℃時所含輕質分餾液在3％以上及其黏度於20℃時超過安氏黏度計2度者」，亦即必須同時符合供提煉用及比重在0.83以上始有其適用。

經查，系爭原油於進口時所檢附運載卡列明之API值與比重換算公式〔API＝（141.5/比重）－131.5〕換算結果，其API值為38.98；

而根據上訴人報關時所檢附運載卡列明之API值分別為40.2、40.3及42.2，換算成一般比重僅為0.82、0.82及0.81，均未達0.83以上，自無該稅則號別之適用。

（二）按關稅法第65條暨同法施行細則第54條第1項、第2項第1款規定，系爭進口原油既已明確規範而適用錯誤，即屬「顯然錯誤」情形，被上訴人於關稅法第65條法定期限內通知上訴人補稅，洵屬適法等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人報運系爭原油乙批，根據上訴人報關時所檢附運載卡列明之API值分別為40.2、40.3及42.2，換算成一般比重僅為0.82、0.82及0.81，均未達0.83以上，自無該稅則號別之適用。

（二）系爭原油比重未達0.83，即有海關進口稅則之分類品目名稱等已明確規範而適用錯誤之「顯然錯誤」（同法施行細則第54條第2項第1、2款參照），核係因稅則號別、稅率適用等顯然錯誤致有短徵之情事（同法施行細則第54條第1項參照），自有關稅法第65條第1、2、3項規定海關於法定期限1年內發覺短徵應通知納稅義務人補繳稅款並加徵利息之規定之適用；

且此條文係規定於同法第18條第1項之後，在法規範之體例上，應屬同法第18條第1項之「後來規定」及「特別規定」，自應優先適用。

（三）又按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」

司法院釋字第525號著有解釋；

是以信賴保護原則，須具備3要件，為1.信賴基礎，即令人民產生信賴之法規、行政處分等；

2.信賴表現：人民須有客觀上有對信賴基礎之表現行為，換言之，表現行為應與信賴基礎間有因果關係；

3.值得保護之信賴利益。

本件稅則號別第2709.00.10號業已明確規範，並於2004年1月1日生效，系爭來貨係於95年8月4日至同年9月22日申報進口，即難謂有使上訴人為產生信賴之法規或行政處分變動之情事存在等語，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：（一）原審判決未就上訴人主張之行政自我拘束原則（平等原則）說明不採之理由，亦未敘明得否適用「海關進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則」，顯屬判決不備理由之違背法令；

且原判決對於信賴保護原則理解偏頗，顯有適用法規不當之違法。

（二）現行海關進口稅則關於獎勵原油煉製之規定，依體系解釋、歷史解釋及立法目的可知，是否免徵進口關稅之主要差異在於「是否為供提煉用」。

（三）本案中關稅法第65條與第18條為同時修正，具備競合關係，且於不同法典之間始有「普通法」與「特別法」之問題，關稅法第65條、第18條既規定於同一部關稅法中，即無「特別法優於普通法」之餘地。

（四）海關依據關稅法第65條要求納稅義務人補繳短徵之稅款，依施行細則第54條第1項之規定，須為「顯然錯誤」之情形，惟依同施行細則第3項，「顯然錯誤」不包括「稅則號別分類見解之變更」，故應無關稅法第65條之適用，而應適用同法第18條之規定。

縱認業經關稅法第18條第1項核定之稅額得依同法第65條「補徵」，原處分機關亦應撤銷原「核定處分」，始得再為一新的「補徵處分」，被上訴人顯然未履踐該等行政程序云云。

六、本院按：（一）關稅法第18條第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；

該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」

同法第65條第1、2項規定：「（第1項）短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。

（第2項）前項補繳或發還期限，以一年為限；

短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；

短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」

關稅法施行細則第54條規定：「（第1項）本法第65條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。

所稱短退或溢退稅款，指海關或退稅申請人於退稅款核定通知後，因退稅款計算或退稅通知書填寫等顯然錯誤致短退或溢退者。

溢徵或短退之稅款及應按本法第65條第3項規定加計之利息，由海關一併通知納稅義務人具領或依其申請發還。

（第2項）前項所定稅則號別顯然錯誤，應依下列原則認定：一、海關進口稅則之節、目、款之分類品目名稱已明確規範而適用錯誤者。

二、違反海關進口稅則有關之類註、章註、目註之明確規定者。

三、同樣或類似貨物經海關或行政救濟程序確定分類，同一進口人再次申報錯誤者。

（第3項）第1項稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更。」

（二）原判決業已敘明系爭進口原油比重僅0.812，顯然不符海關進口稅則第2709.00.10號，上訴人申報之稅則號別、稅率適用顯然錯誤，因將其改列為第2709.00.90號等語，既屬稅則號別之顯然錯誤，即非稅則號別歸列不當之爭議，當然無「海關進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則」之適用。

縱如上訴人所言，被上訴人歷年來均依海關進口稅則第2709.00.10號課稅，惟既屬稅則號別之顯然錯誤，被上訴人依法當保有更正改列之權，自不容上訴人執改列前之處分為信賴基礎，故本件應無信賴保護原則、行政自我拘束原則之適用，原判決業已就本件應無信賴保護原則之適用，詳予說明其理由，並無判決不備理由或適用法規不當之違法。

（三）從海關進口稅則第2709.00.10號之文義解釋，很明顯適用該稅則號別必須同時符合「供提煉用」及「比重在0.83以上」兩個要件，定義已非常清楚，當無捨文義解釋而就體系解釋或歷史解釋，將其解為僅須具備「供提煉用」一個要件即可之餘地，上訴意旨核無足採。

（四）關稅法第18條所謂「6個月內」，依關稅法及海關緝私條例整體規定之體例及精神觀之，應係指依法申報而單純有應退或應補稅款，且無顯然錯誤或逃漏關稅之情形而言，否則關稅法第65條及海關緝私條例第44條規定，將成為具文，有違法律規定之整體性及一致性，原判決認本件應無關稅法第18條第1項規定之適用，而應適用同法第65條，其理由雖有不同，惟結論並無不合。

（五）經關稅法第102條授權訂定之關稅法施行細則第54條第1項業已就關稅法第65條所謂「短徵、溢徵、短退、溢退稅款」加以定義，係指稅則號別等顯然錯誤而言，其定義非常明確，殆無疑義，上訴意旨主張本件係屬稅則號別歸列不當之案件，應無關稅法第65條規定之適用，而應適用同法第18條第1項云云，顯係對於法律規定之誤解，委無足採。

（六）上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 黃 淑 玲
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 15 日
書記官 張 雅 琴