最高行政法院行政-TPAA,99,判,1051,20101014,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1051號
上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安
被 上訴 人 乙 ○
訴訟代理人 楊丕銘 律師

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年1月23日高
雄高等行政法院97年度訴字第477號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。

理 由
一、緣被上訴人（即原審原告）分別與訴外人大日開發科技股份有限公司（下稱大日公司）及大璽建設股份有限公司（下稱大璽公司）成立信託關係，並分別將大日公司所有坐落於臺南縣永康市○○段第1地號土地及地上之系爭房屋（所有權人為大璽公司），於90年7月20日分別辦理信託登記在被上訴人名下，約定由被上訴人就土地及系爭房屋為管理及處分。
審計部臺灣省臺南縣審計室以被上訴人受託管理及處分信託財產，未依規定申請營業登記，於90年7月20日至92年8月12日間銷售信託貨物，銷售額合計新臺幣（下同）118,450,000元，經通報上訴人（即原審被告）審理認其違章成立，除補徵營業稅5,922,500元外，並按所漏稅額5,922,500元處以2倍之罰鍰計11,845,000元。
被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，原審法院以97年度訴字第477號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人（原審原告）起訴主張：（一）本件大璽公司固將其所有之系爭建物信託登記在被上訴人名下，然於銷售系爭不動產時其買賣債權契約上之出賣人名義卻仍為大璽公司（此係俗稱之私契），被上訴人只不過因係系爭建物之登記名義人致配合買賣債權契約之出賣人大璽公司將系爭建物之所有權移轉登記予買受人而已（此係俗稱之公契），依實質課稅原則，此際營業稅之課徵對象自應針對大璽公司與買受人所簽訂之債權買賣契約（私契）為之，而非應針對被上訴人為配合大璽公司之移轉義務所與買受人訂立之物權買賣契約（公契）為之，故原處分、復查決定、訴願決定就上開情形仍認定營業稅之課徵對象應係「被上訴人為配合大璽公司之移轉義務而與買受人訂立之物權買賣契約（公契）」，而非係「大璽公司與買受人所簽訂之債權買賣契約（私契）」，顯然違背司法院釋字第420、500號解釋所揭示之實質課稅原則，應予撤銷。
（二）財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋意旨略謂「自然人依信託本旨管理或處分財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍登記，並依法開立統一發票及報繳營業稅」，然基於實質課稅原則，則上開函釋意旨應限指「系爭不動產之買賣債權契約上之出賣人名義係被上訴人（私契），而買賣物權契約上之出賣人亦為被上訴人（公契）」時始有適用。
至於本件「系爭不動產之買賣債權契約上之出賣人名義係大璽公司（私契），而買賣物權契約上之出賣人係被上訴人（公契）」之情形，則應無上開函釋意旨之適用。
蓋倘不如此解釋者，則財政部之上開函釋意旨即違背司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則而變成無效之命令。
是本件原處分、復查決定、訴願決定援引上開財政部令函釋而為不利於被上訴人之認定者，自有違誤而應予撤銷。
（三）另依從新從輕原則、不溯既往原則，本件對被上訴人課處營業稅本稅2倍之罰鍰實有違誤而應予撤銷等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人（原審被告）則以：大璽公司已於90年7月20日將系爭建物信託予被上訴人，並將系爭建物所有權移轉登記與被上訴人，而渠等所簽訂之土地登記申請書及信託契約書並載明系爭財產由被上訴人全權處分收益，且其向永康地政事務所調閱之不動產所有權移轉資料登記被上訴人為出賣人，與信託之意旨相符，是被上訴人為系爭房屋之出賣人，亦即為營業稅法所稱之銷售貨物及勞務之營業人。
是按原審法院95年度訴字第295號判決及財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令意旨，被上訴人為本件營業稅之納稅義務人等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審將訴願決定及原處分均撤銷，係以：（一）所謂「銷售貨物」，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1項規定，係將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價。
是營業人銷售動產或不動產，均屬課徵營業稅之事項（惟出售土地依營業稅法第8條第1項第1款規定，免徵營業稅，故僅就銷售地上物課徵營業稅）。
在動產之銷售方面，以買賣為例，於債權契約成立後，雙方當事人通常即以交付價金及標的物為履行，並無明顯之物權契約存在。
依營業稅法第32條第1項規定，營業人銷售貨物，應依該法「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限，開立統一發票交付買受人。
另依該時限表規定，銷售貨物之買賣業，其開立銷售憑證「以發貨時為限，但發貨前已收受之貨款部分，應先行開立。
」足見動產之買賣，係就買賣之債權契約課徵營業稅。
在不動產房屋（地上物）之銷售方面，並無發貨之問題，且出售房屋之營業人，通常均先收取相當之房屋價款始辦理過戶，故營業人應於收貨款時開立發票。
因此，房屋之買賣亦就該買賣之債權契約課徵營業稅，與動產之買賣並無不同（陳敏著「對財產移轉行為之課稅─債權行為課稅或物權行為課稅」，政大法學評論第69期第128頁參照）。
準此，營業稅之課徵，應就銷售貨物之債權契約為之，始為合理。
蓋物權契約係基於債權契約而來，而物權契約所立基之債權契約固可能係應課徵營業稅之買賣債權契約，然亦可能係不應課徵營業稅之贈與債權契約，故如以物權契約為課徵營業稅之對象者易失其真，反不如以債權契約為課徵營業稅之對象來得真實，此其一；
其次，依市場交易慣例觀之，債權買賣契約上之出賣人通常才是實質而真正之銷售貨物人，至於物權契約上之出賣人通常僅係配合債權契約之出賣人為所有權之移轉行為而已，故以債權契約為課徵營業稅之對象者，亦符合實質課稅原則，此其二。
查訴外人大璽公司雖於90年7月20日即將系爭房屋信託登記予被上訴人，並於渠等所簽訂之土地登記申請書及信託契約書並載明系爭財產由被上訴人全權處分、收益，然本件系爭房屋於90年7月20日起至92年8月12日期間之買賣行為，皆以大璽公司對外為系爭房屋買賣合約書之出賣人，此有系爭房屋之「成屋合約書」可稽，而上訴人對系爭房屋之買賣雖未調得全部之合約書影本，然對房屋買賣全部均以大璽公司名義與第三人簽訂房屋買賣契約書乙事，並不爭執，是本件系爭房屋之買賣之債權行為係存在於大璽公司與買受人間，而非存在於被上訴人與買受人之間甚明。
至大璽公司委託代書持向永康地政事務所辦理系爭房屋之所有權移轉登記資料，雖被上訴人在建築改良物買賣所有權移轉契約書上列名為出賣人，惟此係因被上訴人為系爭房屋之登記名義人，故配合出賣人即大璽公司將該房屋之所有權移轉登記予買受人如是而已，然究其實際之出賣人仍為大璽公司而非被上訴人，此亦可由系爭房屋之買賣自始未予參與得到證明（詳下述）。
是依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，應由大璽公司交付統一發票予買受人，而非由被上訴人為之。
從而本件營業稅之課徵對象自應針對大璽公司與買受人所簽訂之債權買賣契約（私契）為之，而非針對被上訴人為配合大璽公司之移轉義務所與買受人訂立之物權買賣契約（公契）為之，方與實質課稅原則相符。
（二）「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」
信託法第1條及第2條規定甚明。
本件系爭房屋及其基地依被上訴人及大日公司、大璽公司間信託契約之約定，係委由受託人（即被上訴人）全權管理、處分信託財產，則受託人即被上訴人可得有權為之法律行為，自當包括債權行為及物權行為，其理自明。
惟被上訴人係25年1月1日出生，於行為時年已60多歲，並不識字，其是否有能力就其信託之系爭房屋為管理及處分之行為，已非無疑義；
抑且，參酌被上訴人於94年4月13日至上訴人所屬臺南市分局談話紀錄，益見被上訴人就系爭房屋之買賣，除以其名義辦理所有權之移轉登記外，就整個之交易過程，並無實際之參與行為，遑論其有主觀銷售系爭房屋之意思表示。
故被上訴人雖為信託契約中之受託人，然未曾依信託本旨，實質管理或處分信託財產，僅係一掛名登記之人頭，應堪認定。
是以，被上訴人與大璽公司間實質上應僅係借名登記的法律關係，被上訴人並無實質管理及處分信託財產，亦非買賣債權契約中之出賣人，自不因被上訴人嗣後於92年8月13日向上訴人辦理「我家萬歲」設籍登記而改變上開之法律關係，故依實質課稅原則，本件稅捐客體的歸屬，應歸屬於對於該信託財產具有實質支配權的信託人即大璽公司，而非無支配處分權的被上訴人。
至於財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。
至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」
係對受託人管理或處分信託財產而有銷售貨物或勞務者應報繳營業稅之解釋函令，核與本件被上訴人為一掛名登記之人頭，並無實質管理或處分信託財產之事實，已如前述，自不得以此認定被上訴人有銷售貨物之行為，而為營業稅之繳納義務人，是上訴人尚難援引該函釋主張營業稅應對被上訴人核課。
又原審法院95年度訴字第295號判決事實，核與本件事實情狀不符，亦難比附援引等詞，為其判斷之基礎。固非無見。
五、惟本院查：(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。
……」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」
、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。
……」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……，而未依規定申報銷售額者。」
、「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；
……」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。
……」、「本法第3條第1項及第2項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」
分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第2項、第6條第1款、第2款、第28條前段、第43條第1項第3款、第45條、第51條第1款、同法施行細則第5條所明定。
次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。
給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。
前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」
分別為稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項所明定。
又按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。
至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」
亦為財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令所明釋。
(二)原判決以：被上訴人係25年1月1日出生，於行為時年已60多歲，並不識字，其是否有能力就其信託之系爭房屋為管理及處分之行為，已非無疑義；
抑且，參酌被上訴人於94年4月13日至上訴人所屬臺南市分局談話紀錄，益見被上訴人就系爭房屋之買賣，除以其名義辦理所有權之移轉登記外，就整個之交易過程，並無實際之參與行為，遑論其有主觀銷售系爭房屋之意思表示。
故被上訴人雖為信託契約中之受託人，然未曾依信託本旨，實質管理或處分信託財產，僅係一掛名登記之人頭，應堪認定乙節。
經查「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
為前引信託法第1條所定。
次查訴外人大璽公司於90年7月20日即將系爭房屋信託登記予被上訴人，並於渠等所簽訂之土地登記申請書及信託契約書並載明系爭財產由被上訴人全權處分、收益，此事實為原審認定在案。
足見被上訴人在上訴人所屬臺南市分局談話紀錄與信託法第1條規定意旨及信託登記契約書所載顯屬不符，且被上訴人陳稱係因委託人與其間有債權債務關係，為保全其債權而辦理本件信託登記，故如其僅為原判決所認定「未曾依信託本旨，實質管理或處分信託財產，僅係一掛名登記之人頭」，則將如何保全其與委託人間之債權，是以被上訴人上開前後供述已有矛盾而與經驗法則顯有未符，自難遽以此採為認定事實之證據。
原審未調查其他證據，僅以被上訴人前開陳述為唯一證據，認定被上訴人未實質管理或處分信託財產，難謂與證據法則無違。
（三）按登記之效力具有公信力，本件已完成信託登記，被上訴人為受託人且具有全權管理處分系爭建物之權限，已如前述，故上訴人依登記簿之公信力認定被上訴人為本件系爭建物之交易人，並非無據。
次查被上訴人雖提出以大璽公司名義出售系爭建物之契約乙件為證，然查該契約書為私文書是否為真正，以及其他銷售契約所載出賣人是否為大璽公司或為被上訴人，關係本件實際營業人為何人之認定，原審自應依職權詳予調查。
況縱上述契約書交易名義人為大璽公司，如係被上訴人以受託人地位而以大璽公司名義為交易行為，亦難認非屬被上訴人之營業行為。
原審未能命被上訴人提出其餘系爭建物交易契約書，亦未調查已提出之契約書之真正，遽予認定本件債權契約當事人為大璽公司，亦嫌速斷。
又本件交易價金之支付紀錄，將影響被上訴人是否為本件交易營業人之認定，自宜詳予調查，附此指明。
（四）綜上，原判決既有如上之可議，上訴意旨據以指摘求為廢棄，非全無理由，應將原判決廢棄。
因本案事實尚未明確，本院無從據以適用法律為裁判，故將本件發回原審法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
書記官 彭 秀 玲