最高行政法院行政-TPAA,99,判,1052,20101014,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1052號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 韋芳紙業股份有限公司
代 表 人
即 清算 人 陳雅清

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年12月18日臺
北高等行政法院96年度訴字第4071號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、緣被上訴人（即原審原告）於民國84年間涉嫌銷售廢紙予廣源造紙股份有限公司（下稱廣源公司），未依規定開立統一發票，而以臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）開立統一發票交付廣源公司，經法務部調查局臺北縣調查站查獲，通報臺北市稅捐稽徵處核定補徵營業稅額2,278,834元，並處罰鍰11,394,100元。
被上訴人不服，循序申請復查、提起訴願均遭駁回，提起再訴願，經財政部89年6月17日台財訴字第0891355456號再訴願決定撤銷原處分，臺北市稅捐稽徵處於89年10月19日北市稽法丙字第8908642100號第1次重核復查決定變更核定補徵營業稅825,719元、罰鍰4,128,500元。
被上訴人猶表不服，提起訴願，經財政部91年7月3日台財訴字第0890078478號訴願決定撤銷原處分，臺北市稅捐稽徵處於91年9月5日北市稽法丙字第09163880100號第2次重核復查決定維持第1次重核復查決定（即補徵營業稅額825,719元，罰鍰金額為4,128,500元），並於91年9月13日送達被上訴人。
嗣因營業稅業務移撥上訴人（即原審被告），上訴人遂據確定之第2次重核復查決定製發AC0000000、AC0000000、AC0000000號等3份繳款書，並委由臺北市政府警察局萬華分局於93年8月10日以寄存送達方式對被上訴人完成送達。
被上訴人對前開繳款書不服，提起訴願，經財政部94年4月25日台財訴字第09300469590號訴願決定不受理，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院94年度訴字第1909號判決撤銷訴願不受理決定，復經財政部96年5月18日台財訴字第
09600185610號訴願決定，撤銷原處分關於93年8月10日送達之AC0000000、AC0000000、AC0000000號繳款書之部分，並由上訴人於收到決定書翌日起60日內另為處分。
上訴人於96年6月28日依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以財北國稅法一字第0960234841號重核復查決定變更罰鍰為2,477,100元，其餘復查駁回。
被上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院96年度訴字第4071號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）；
上訴人不服，遂依法提起本件上訴。
二、被上訴人（原審原告）起訴主張：系爭交易確為廣源公司與廢合社間之交易，有廣源公司與廢合社間系爭交易之廢紙驗收明細表可稽，而林連生為廢合社之司庫，有廢合社對帳單足證；上訴人僅以廣源公司將應給付林連生之貨款
17,339,823元匯入被上訴人公司帳戶為唯一資料，即率予推定廣源公司之交易對象為被上訴人，而無視林連生與被上訴人公司負責人為父子關係，基於資金調度銀行帳戶使用之方便等因素，實有失公允，除違反一致性原則與經驗法則，亦與財政部86年3月18日台財稅第861888061號（下稱財政部86年函釋）及87年7月14日台財稅第871953090號函釋（下稱財政部87年函釋）認定原則相違；
又本件於89年6月17日財政部台財訴第089135456號再訴願決定業已指明有關罰鍰部分，處5倍之處罰，該倍數是否允當，有重新審酌必要，且類似案情有處1倍罰鍰之案例，則本件重核復查決定仍改處3倍罰鍰，顯違行政之一致性原則，與行政程序法第6條規定之行政行為非有正當理由，不得差別待遇之原則，亦有違背等語，為此，請求撤銷訴願決定及原處分不利被上訴人之部分。
三、上訴人（原審被告）則以：從被上訴人第一銀行帳戶（帳號00000000000），確有系爭貨款17,339,823元由廣源公司匯入之紀錄及依第一銀行提供之取款憑條與匯款傳票，被上訴人確有轉帳至林連生帳戶之紀錄等情觀之，足證被上訴人有銷貨予廣源公司之事實；
又林連生並非被上訴人之負責人，是本件並無財政部86年及87年等函釋之適用；
且我國營業稅係就各個銷售階段之銷售行為分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，被上訴人僅泛稱因資金調度，未提有利事證證明廣源公司匯款予被上訴人係作調度資金用，其主張核不足採；
是依上訴人查得證據，被上訴人既有收貨款者，自有銷貨事實，卻未依法開立統一發票與廣源公司，而以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，顯有漏開統一發票逃漏營業稅情形，則上訴人重核復查決定補徵營業稅825,719元，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按其所漏稅額825,719元處3倍罰鍰2,477,100元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人主張訴外人林連生將其銷售與再生工廠廣源公司中84年6月及7月（按應係至8月）共6筆貨款計17,339,823元，由廣源公司存入被上訴人第一銀行存款帳戶內，係為償還被上訴人借予林連生代墊廢合社之貨款，核與廢合社司庫林連生於97年10月21日準備程序時到庭之證詞相符；
又林連生於84年間為廢合社收集廢紙，金額計47,855,526元（含稅），銷售與再生工廠廣源公司，全部作業程序相同；
且經查系爭交易金額中除前述爭議交易外，其餘27,496,428元之部分，乃係由廣源公司以廢合社為受款人而開立支票，嗣再由廢合社背書後，存入林連生帳戶；
而扣案被上訴人帳簿分錄帳及現金帳所載代墊款與同時段帳載銀行存款（即廢合社返還代墊款）亦為相同；
再參以廣源公司與廢合社間系爭交易之廢紙驗收明細表亦載明貨主確為台廢（即廢合社），並非被上訴人；
廢合社對帳表亦明載廣源造紙、永豐餘造紙為其交易對象。
凡此，在在均顯示本件確為廣源公司與廢合社間之交易行為，與被上訴人公司無涉。
雖廣源公司匯入被上訴人之貨款金額與林連生向被上訴人公司墊借之匯款金額，未完全一致，尚有2,507,388元之差距；
惟被上訴人主張因被上訴人公司負責人林子安與林連生為父子，被上訴人公司如有收取現金未存入銀行帳戶前，遇有需要則直接墊借，核與一般常情尚無違背；
上訴人僅以匯入貨款與墊借金額相差250萬元以上，即否認林連生向被上訴人公司墊借款項之事實，並逕以廣源公司將系爭貨款計17,339,823元，存入被上訴人公司帳戶內，即率予推定系爭款項為被上訴人出售貨物予廣源公司之銷售貨款，而未斟酌整體之交易過程及實際交易對象，其認定核與事實未合。
㈡且林連生（廢合社司庫）於84年間收集廢紙售予廣源紙廠及永豐餘紙廠，貨款總計為45,576,691元，其中部分貨款為返還被上訴人墊借款計17,339,823元，上訴人認定為被上訴人公司之營業行為，然其餘交易之2,700餘萬元，廣源公司以支票支付貨款予廢合社，再由廢合社背書後，存入林連生帳戶，該部分交易，上訴人則認係廢合社司庫林連生與廣源公司之營業行為，如此就同一營運行為割裂認定，非但與事實未符，亦核與經驗法則有違。
㈢又本件廢合社司庫林連生為被上訴人公司之董事，依公司法第8條第1項規定，亦為公司負責人，應有財政部86年及87年函釋之適用；
況如前所述，本件系爭交易實際上係廢合社司庫林連生與廣源公司間之交易行為，與被上訴人公司無涉；
上訴人僅憑廣源公司將系爭貨款17,339,823元，存入被上訴人公司第一銀行存款帳戶內，即認定系爭款項為被上訴人出售貨物予廣源公司之銷售貨款，顯與事實未符，且亦與上揭財政部函釋強調稅捐稽徵機關應確實查明實際銷售與再生工廠之銷售人，臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，如無具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜確定係該社社員共同運銷之廢棄物之意旨未合等由，因將訴願決定及原處分予以撤銷，固非無見。
五、惟本院查：
㈠、本件兩造不爭：廣源公司84年6月至8月間匯款17,339,823元與被上訴人，但取具廢合社之統一發票。
原判決認定被上訴人與廣源公司間並無交易存在，主要是依卷附被上訴人之帳簿（分錄簿及現金簿）之記載、廣源公司「廢紙驗收明細表」上，「台廢」二字之記載，並採信證人林連生之證詞，認為林連生以廢合社司庫之身分，向被上訴人借款收集廢紙後，銷售予廣源公司，廣源公司為給付貨款而直接匯款至被上訴人帳戶，係林連生為清償前述借款所致，並非被上訴人銷售廢紙予廣源公司。
但本院基於以下理由，認為原判決所調查之證據，尚不足以支持前述事實而有發回續為調查之必要：
⒈按商業會計法第20條規定：「會計帳簿分下列二類：一、序時帳簿：以會計事項發生之時序為主而為記錄者。
二、分類帳簿：以會計事項歸屬之會計科目為主而記錄者。」
。
第21條規定：「序時帳簿分下列二種：一、普通序時帳簿：以對於一切事項為序時登記或並對於特種序時帳項之結數為序時登記而設者，如日記簿或分錄簿等屬之。
二、特種序時帳簿：以對於特種事項為序時登記而設者，如現金簿、銷貨簿、進貨簿等屬之。」
；
第22條規定：「分類帳簿分下列二種：一、總分類帳簿：為記載各統馭科目而設者。
二、明細分類帳簿：為記載各統馭科目之明細科目而設者。」
。
故分錄簿為序時帳簿，應包含全部商業交易之明細；
現金簿則為以現金之事項為序時而登記之帳簿，故現金簿之記載應包含於分錄簿中。
惟被上訴人提示之分錄簿(84年4月至9月，詳原處分卷第255頁至第260頁)記載「代墊款廢合社」金額，為14,932,435元，然本件廣源公司匯款至被上訴人帳戶之金額為17,339,823元，被上訴人於原審法院主張另有3筆合計金額2,407,388元記載於「現金帳」（原審卷二第6頁）。
倘該3筆交易屬實者，被上訴人為何未據實轉登至分錄簿中？又被上訴人之分錄簿與現金簿無法相互對應勾稽，例如現金簿中4月25日支出83年營利事業所得稅127,809元，分錄簿中亦有相同之記載，但當月其他現金簿中之收支，卻未見於分錄簿中，可見被上訴人之帳簿記載有諸多疑問，與商業會計法之規定不符，實難以作為其有利之證據。
原判決未注意上開規定，而將被上訴人與法律規定不合之帳簿記載，作為被上訴人有利判斷之重要依據，又未說明該不符法規規定之帳簿為可採之理由，即有判決不適用法規之違法。
⒉又其中84年9月15日之代墊款1,082,435元，雖被上訴人分錄簿帳載亦為「代墊款廢合社」，然依被上訴人提示之匯款單(原處分卷第260頁及上訴證物卷附件1第41頁至第43頁)，該筆款項與林連生依廢合社指定將84年7月及8月之營業稅及手續費匯入廢合社帳戶之金額完全相同，則被上訴人主張該筆款項係借款予廢合社，即與證據不相一致。
⒊次查借貸基本原則應係先有借款，才需還款。
本件廣源公司匯款予被上訴人之日期為84年6月16日至84年8月9日，然被上訴人帳載代墊廢合社款的期間為84年4月24日至84年9月15日，如借款屬實者，廢合社截至84年8月9日止應僅向被上訴人借13,750,000元，為何需匯款17,339,823元予被上訴人(詳上訴證物卷附件2第110頁)（上訴理由狀第15頁第4行起記載「如借款屬實者，廣源公司截至84年8月9日止應僅向被上訴人借16,257,388元，為何需匯款17,339,823元予被上訴人，顯違反借貸常理」，顯屬誤載）。
但原判決謂，被上訴人主張因該公司負責人林子安與林連生為父子，被上訴人公司如有收取現金未存入銀行帳戶前，遇有需要則直接墊借，核與一般常情尚無違背等語，其所為之判斷違反經驗法則。
且本件情形為還款多於借款，而非借款多於還款，原判決所謂「公司負責人林子安與林連生為父子，原告（被上訴人）公司如有收取現金未存入銀行帳戶前，遇有需要則直接墊借」等語，其理由與所認定之事實亦有矛盾。
⒋復查，由於營利事業經營業務，常有一定之主要營業項目，在無電子記帳軟體之過去年代，為節省帳簿紀錄之勞費，對於常用之會計科目常刻印蓋戳以代筆記書寫。
本件被上訴人之分錄簿及現金簿除與本件有關之被上訴人所謂「代墊款」外，其餘會計科目均蓋用戳章，僅本件有關之「代墊款」為例外，以書寫方式為之，與其他會計科目之記載方式均不相同。
現金簿中「代墊款」之記載均在當頁之最後一欄書寫，其記載之真實性如何，是否曾增刪修補，以卷內之影本資料，尚難以判定，有命被上訴人提出原本以供核對之必要。
⒌另原判決（第25頁）又謂：「87年7月14日台財稅第871953090號函函送會議結論（二）『台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身份，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜確定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；
而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。』
本件廢合社司庫林連生為原告公司之董事，此據林連生陳明無訛，為被告所不爭，依公司法第8條第1項規定，亦為公司負責人，應有前揭函釋之用」等語。
惟查，上開函釋以「除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠」為要件，而本件除筆錄外，尚有廣源公司匯款予被上訴人；
林連生及陳雅清之名義，依廢合社指示將營業稅款及手續費支付廢合社（此類型案件使用廢合社統一發票，給付廢合社之稅費）金融機關匯款等資料，與該函釋所指「尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠情形」不同。
且訴外人林連生為廢合社之司庫，固屬實在，惟其亦為被上訴人公司之董事、前負責人林子安之子，被上訴人公司清算人陳雅清之夫(本院卷附個人資料查詢結果），關係密切。
廢紙回收為被上訴人登記之營業項目之一（見本院卷附公司登記資料），若本件系爭交易為林連生為廢合社與廣源公司間之交易，亦應由廢合社之司庫林連生說明其依前述函釋，申報社員一時貿易所得之情形，始符前開財政部函釋之意旨。
原判決未詳為斟酌上開函釋之內容，並調查其適用之要件是否具備，即謂本件情形應適用該函釋，亦有判決理由不備之違法。
㈡、綜上所述，原判決既有如上不適用法規、適用法規不當及判決理由不備之違法，且其違法將影響判決結論，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即為有理由。
又因本件事證尚未明確，有由原審法院再為調查審認之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 楊 惠 欽
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
書記官 阮 思 瑩