最高行政法院行政-TPAA,99,判,1087,20101021,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1087號
上 訴 人 雅康貿易有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2月4日臺北高等行政法院97年度訴字第2346號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人未依規定辦理94年度營利事業所得稅，經被上訴人核定全年所得額新臺幣（下同）4,533,593元，應補稅額1,123,381元，另徵怠報金224,679元。

上訴人不服，申請復查，經被上訴人以民國97年2月25日北區國稅法一字第0970006064號復查決定追減怠報金134,679元，其餘復查駁回（下稱原處分）。

上訴人不服，就核定補徵營利事業所得稅部分，提起訴願，經訴願決定駁回，上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第2346號判決（下稱原判決）駁回。

上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人因帳務上之疏誤，造成未及時辦理結算，依據財政部79年11月28日(原判決部分誤植為79年12月28日）台財稅第790367340號函釋（下稱財政部79年函釋，納稅義務人於行政救濟時始行補提示帳證應准予查帳核定，故上訴人申請補提帳證，請被上訴人准予改查帳核課等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人係經營其他未分類批發業，未辦理94年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查依查得營業收入淨額45,333,618元，按該業（行業標準代號：4599-99）同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利4,533,362元，加計非營業收入總額231元，核定全年所得額4,533,593元。

上訴人主張已備齊帳證，請重新查核云云，申經被上訴人復查決定以，經被上訴人所屬桃園縣分局通知上訴人於96年8月17日提示帳簿憑證及有關文據供核，嗣經核准延期至同年9月16日，惟迄未提示，原核定並無不合。

上訴人提起訴願後，經被上訴人以97年5月5日北區國稅法一字第0970007119號函請上訴人於文到5日內提示帳簿憑證供核，有上訴人簽收之臺灣郵政掛號郵件收件回執可稽，嗣經核准延期至同年6月5日，惟迄未提示，原核定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：財政部79年函釋意旨係指，納稅義務人於行政救濟之復查及訴願階段得補提帳冊，非謂於復查及訴願階段經過後，在行政訴訟中仍得補提帳冊，此由該函明載「稽徵機關應予受理」可稽（參原審法院卷第49、50頁）。

又行政訴訟之目的，在由法院審查原處分是否適法，在撤銷訴訟，原處分是否適法，其判斷時點應為原處分（含復查決定）作成之時。

故茍原處分（含復查決定）作成前，被上訴人業已給予上訴人充分之機會補提帳冊，而上訴人未為提示者，則被上訴人僅得依法逕為核定其所得額及應納稅額，而作成處分。

此際，若任令上訴人於原處分（含復查決定）作成後，仍得於行政訴訟階段再主張重新提示帳冊，請求准予改為查帳核定，不僅有違撤銷訴訟，判斷原處分是否適法應以原處分作成時為準之法理，且有變相鼓勵納稅義務人不遵守法律結算申報之嫌，自此觀點而論，更不宜准許納稅義務人於訴訟中始補提帳證，請求改為查帳核定，否則即與所得稅法第79條第1項前段及第83條第1項之規定相背。

本件上訴人於申請復查時，經被上訴人通知上訴人於96年8月17日提示帳簿憑證及有關文據供核，嗣經核准延期至96年9月16日，上訴人仍未提示；

而於提起訴願後，經被上訴人以97年5月5日北區國稅法一字第0970007119號函請上訴人於文到5日內提示帳簿憑證供核，此有經上訴人簽收之臺灣郵政掛號郵件收件回執附被上訴人卷第59頁可稽，嗣經核准延期至97年6月5日，惟迄未提示，致無從審酌。

足見被上訴人於復查及訴願階段，業已通知上訴人補正，上訴人均未提示帳簿憑證及有關文據供核，其於行政訴訟中始主張補提帳證，請求改為查帳核定，要不足採。

況依上訴人於原審法院言詞辯論時所提補充理由狀記載：「本公司營業收入共45,333,618元」等語，亦徵被上訴人依營業收入淨額45,333,618元，核算其所得，並無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：原判決駁回上訴人之訴經核並無不合。按稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。

是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第1項前段參照）。

惟個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示（本院55年判字第347號判例、57年判字第305號判例參照）有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權（本院56年判字第235號判例、61年判字第198號判例參照），並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所得，不再受核實認定優先原則之拘束。

惟查財政部79年函釋略謂「查現行所得稅法第83條第3項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令意旨規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。」

該函釋之理由雖有未洽，但財稅主管機關既已依職權將稽徵機關上開法定裁量權限縮為零，行政法院自應予尊重。

至於該函釋所謂「行政救濟」，則應指行政機關所進行之救濟程序（司法院釋字第642號解釋參照）而言，否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。

因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；

當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125條第1項及第133條前段參照）；

但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據，此為本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議之見解。

上開見解亦得適用於營利事業所得稅之核課。

是以上訴意旨主張依財政部79年函釋意旨，營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定，而行政訴訟係屬行政救濟程序中之最後一道程序，自無將於行政訴訟時始補提帳證者，排除在外而不能重新查帳核定之理云云，並不足採。

至上訴意旨所舉上訴人93年度之同類型案件亦係於提起行政訴訟後，始行補提帳證，被上訴人仍同意予以重新查帳核定，並達成訴訟上之和解，另原審法院97年度訴字第2492號相同類型之案件，同為於提起行政訴訟後始行補提帳證，承審法官亦同意予以重新查帳，雙方並已達成和解之例等節，即令屬實，亦非行政法院命稽徵機關改以查帳核定所得額，併予敘明。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明
法官 黃 秋 鴻
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
書記官 郭 育 玎