最高行政法院行政-TPAA,99,判,1099,20101022,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1099號
上 訴 人 台灣潤霸股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年1月22日臺
北高等行政法院97年度訴字第1861號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人民國90年至92年間銷售貨物及勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）11,143,736元，經被上訴人查獲，核定補徵營業稅額557,187元，並分別按所漏稅額57,187元及500,000元處以1倍及3倍罰鍰，合計1,557, 100元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人與劦鵬公司部分：就專利授權合約及臺灣臺北地方法院92年度重訴字第1180號民事判決內容，上訴人與劦鵬實業有限公司（下稱劦鵬公司）訂定之大陸地區專利授權合約，授權使用地在大陸地區，專利權利金屬加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第3條第2項之「銷售勞務」。
另專利權採屬國主義，上訴人另於我國申請核准相同產品之專利權，於專利權期間內上訴人有我國專利權保護，故上訴人銷售勞務之使用地限制在國外使用，應有營業稅法第7條第1項第2款、財政部80年5月15日台財稅第800120233號函及財政部82年11月15日台財稅第821502098號函規定，適用零稅率。
（二）上訴人與弘琦公司部分：上訴人無償移轉專利權於弘琦貿易有限公司（下稱弘琦公司），並經大陸地區國家知識產權局核准，依營業稅法第4條第1項規定，非屬中華民國營業稅課稅範圍；
況上訴人與劦鵬公司又有專利權民事訴訟未終結，並無價值可言。
（三）上訴人與澳洲GHPL公司部分：澳洲Gemsun Holdings PtyLtd公司（下稱GHPL公司）向上訴人訂購乙批貨物的預收貨款，然未出貨而出庫報廢，經GHPL公司確認不出口，同意將其已預付之貨款賠償上訴人之損失。
依財政部81年6月1日台財稅第810192089號函及營業稅法第7條第1項第1款規定，應適用零稅率；
另上訴人於93年度轉列賠償收入，依統一發票使用辦法第4條第1項第28款規定，仍應免開統一發票，亦無營業稅核課問題。
被上訴人以93年度交易追溯變更92年度交易，違反營業人開立銷售憑證時限表規定。
（四）被上訴人認定上訴人違法事實之存在，應負有積極舉證責任，然被上訴人均未說明所採證之證據為何等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）就劦鵬公司部分：上訴人於90年間將其登記於大陸地區之專利產品授權由劦鵬公司在大陸地區生產及銷售，系爭專利權授權合約簽訂日交易即已完成，上訴人未依規定開立統一發票予劦鵬公司，故核定補徵營業稅額250,000元並無不合。
（二）就弘琦公司部分：上訴人於92年間將專利權無償轉讓並登記於弘琦公司名下，該專利權與我國境內核准登記之「具改良結構之自動注脂器」實係同一產品，依營業稅法第3條第4項規定應視為銷售，上訴人未依規定開立統一發票予弘琦公司，核定補徵營業稅額250,000元並無不合。
（三）銷售GHPL公司之部分：系爭貨款上訴人已於92年收迄，貨物於93年生產完竣後，所有權應已歸屬買受人所有，嗣該客戶通知放棄出口，上訴人僅係代為處理報廢事宜，貨物預收款應屬銷售貨物之所得，又系爭貨物既未轉運出口，自非屬外銷貨物，核無零稅率之適用；
至上訴人主張應免開統一發票乙節，蓋上訴人92年營業稅並未申報此筆預收外銷貨款，事後並代辦報廢事宜，該筆貨款上訴人既經全額收足，自無損失可言，又依上訴人92及93年度營利事業所得稅結算申報資料，並未申報系爭預收貨款收入及賠償收入，上訴人所訴不足採。
（四）就罰鍰部分：本件違章事證明確已如前述，依營業稅法第51條第3款規定處以罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）劦鵬公司部分：上訴人與劦鵬公司就系爭大陸地區專利証號第353354號專利權訂立授權合約，權利金為500萬元，屬營業稅法第3條第2項之銷售勞務，劦鵬公司於我國境內取得授權後，在大陸地區如何行使該專利權，是劦鵬公司之行為，並非上訴人之行為，是有關專利權權利金部分，是源之於上訴人境內之授權，則上訴人在中華民國境內銷售勞務，被上訴人依法課徵營業稅自無疑義。
（二）弘琦公司部分：上訴人與劦鵬公司專利權授權契約爭執，我國專利部分已被法院查封禁止移轉，但大陸專利已經完成登記，應屬專利權無償移轉登記而視同銷售勞務之行為，而上訴人與弘琦公司均為在台依法設立之公司，且上訴人陳明弘琦公司為上訴人之負責人甲○○與妻子簡惠美於77年所設立，甲○○、簡惠美夫妻分別以上訴人與弘琦公司負責人之身分為系爭專利權無償轉讓之合意，自屬境內為無償轉讓應視同為銷售勞務之行為。
另就價款部分，參酌上訴人與劦鵬公司專利權授權契約，無償轉讓較單純之授權價值為高，被上訴人課以500萬元之交易價值應為可信。
專利交易價值取決於市場供需，弘琦公司是否曾經擁有系爭專利權，與系爭專利權市場價值之判斷無關。
（三）澳洲GHPL公司部分：系爭貨款上訴人已於92年收迄，上訴人亦出具送貨單由買主簽認無誤，並要求貨物暫存上訴人處，參照民法第345條前段及民法第761條第2項規定，貨物僅上訴人代買主保管，系爭貨物所有權既已歸屬買受人所有，上訴人僅係代為處理報廢事宜，並無損失可言。
（四）罰鍰部分：依營業稅法第51條第3款規定，本件違章事證明確，相關裁處並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）劦鵬公司部分：1.上訴人與劦鵬公司訂定之專利授權合約，其使用地係在大陸地區，非屬「銷售貨物」行為；
至於專利權利金，應屬營業稅法第3條第2項之「銷售勞務」行為，且上訴人另於我國申請核准相同產品之專利權，劦鵬公司不可在我國使用，依營業稅法第7條第1項第2款、財政部80年5月15日台財稅第800120233號函及財政部82年11月15日台財稅第821502098號函規定，應適用零稅率。
2.依上訴人與劦鵬公司之專利授權合約書，上訴人仍需提供相關勞務協助、技術訓練及提昇等支援，非銀貨兩訖即完成交易。
3.專利權有屬國主義及登記主義之特性，必須依法登記始生效力，系爭大陸專利權既屬依大陸地區法律登記，營業稅課稅權利自然應屬大陸地區。
然上開專利授權並未及向大陸地區之專利局辦理專利授權之登記，交易並未完成；
況且雙方在簽約不久後即發生契約糾紛而無法如期履行契約；
加諸本案係為「重複授權」，上訴人與劦鵬公司簽訂授權合約時即已違約，本件民事訴訟業經最高法院98年度台上字第35號民事裁定三審定讞，判命上訴人應賠償劦鵬公司500萬元，亦即權利金500萬元須全數返還，營利行為不成立，自無營業稅之問題。
（二）弘琦公司部分：1.本案係屬大陸地區專利權無償移轉，應屬營業稅法第3條第1項之「銷售貨物」行為，且專利權所在地非在中華民國境內，自非屬中華民國營業稅課稅範圍。
2.依一般經驗法則，有訴訟糾紛之專利權係無商業價值，且最高法院已裁定上訴人敗訴確定，又專利權時效已確定逾期失效，原判決核定市價未考慮客觀情況，顯與事實背離。
3.專利權具有登記主義及屬國主義之特性，判斷交易地應以財產登記所在地為依據，本件非屬營業稅法第4條第1項中華民國境內銷售貨物，自非屬中華民國營業稅課稅範圍。
（三）澳洲GHPL公司部分：縱認上訴人於收到預收貨款之當時即應開立統一發票，惟依財政部76年2月27日台財稅第7630354號函釋，亦應免予補稅送罰云云。
六、本院按：（一）營業稅法第3條第2項、第3項第1款、第4項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。
但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」
「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；
或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」
「前項規定於勞務準用之。」
第4條第2項第1款規定：「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」
第7條第1款、第2款規定：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。
二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」
（二）劦鵬公司部分：原判決業已敘明本件交易即上訴人將系爭大陸地區專利証號第353354號專利權授權予劦鵬公司，係在中華民國境內發生，亦即勞務之提供地係在中華民國境內，所授權之內容是否在境內實現則非所問，故劦鵬公司於我國境內取得授權後，在大陸地區如何行使該專利權，是劦鵬公司之行為，並非上訴人之行為，是有關專利權權利金500萬元部分，是源之於上訴人境內之授權，則上訴人在中華民國境內銷售勞務，被上訴人依法課徵營業稅自無疑義等語。
上訴意旨主張本件專利權之授權即勞務之提供雖在我國境內為之，但揆之專利權之性質，僅能在登記地或註冊地行使及實施，且本件上訴人與劦鵬公司所訂之專利授權合約書第6條亦明定：授權行使專利權之地區為大陸地區，足見本件勞務之提供地（即授權地）固在我國境內，但勞務之使用地（即專利權之行使）則係在大陸地區，已符合營業稅法第7條第2款「在國內提供而在國外使用之勞務」，其營業稅稅率為零之要件云云。
惟查營業稅法第7條第2款之立法目的寓有鼓勵外銷賺取外匯之意旨，此從該條第1款「外銷貨物」及第2款前段「與外銷有關之勞務」及其他各款均與外銷或國際貿易有關即可自明，再參財政部80年5月15日台財稅第800120233號函及82年11月15日台財稅第821502098號函亦均以涉及外國公司為限，故所謂外銷雖不以外國公司與本國公司間之交易為限，外國公司亦可透過國內之代理商進口貨物或勞務，惟進口之效果終必歸屬於該外國公司，始可謂為外銷之行為；
查本件專利授權合約之兩造（上訴人設桃園縣，劦鵬公司設新竹縣）均係我國之公司，而劦鵬公司並未代理任何外國公司簽約，故本件即係我國境內之交易，未涉任何外銷之行為，亦未具有外銷之屬性，至於該專利權雖必須在境外即大陸地區實施或使用，惟其使用之利益仍歸屬於劦鵬公司，無涉任何外國公司，自與外銷之性質有間，與營業稅法第7條第2款之立法意旨不符，難認本件有該條營業稅稅率為零之適用，原判決就本件是否有營業稅法第7條第2款規定之適用，雖未予以說明，惟對於判決結果尚不生影響，仍應予維持。
至於上訴人與劦鵬公司間之民事訴訟雖經最高法院裁定上訴人敗訴確定，惟此係上訴人與劦鵬公司間營業行為完成後之民事糾紛，與營業稅之課徵無涉，上訴意旨核無足採。
（三）弘琦公司部分：原判決援引營業稅法第3條第3項第1款及第4項之規定，認上訴人將系爭專利權無償移轉予弘琦公司，係營業人以其產製之勞務，無償移轉他人所有，已符合視為銷售勞務之要件，被上訴人依法課徵營業稅並予以裁罰，洵屬有據等語，經核其認事用法並無違誤，至於本件因未涉外銷行為，故無營業稅法第7條第2款之適用，已如上述，原判決就此未予論述，惟尚不影響判決結果。
（四）澳洲GHPL公司部分：上訴意旨所引財政部76年2月27日台財稅第7630354號函，係針對營業人購買貨物支付之進項稅額，及發生進貨退出時，均未申報扣抵及扣減，尚無漏稅情事而言，與本件上訴人銷售貨物予澳洲GHPL公司，卻漏未申報銷項稅額者，案情顯然不同，自不能比附援引。
原判決認上訴人僅係代為處理報廢事宜，並無損失可言，上訴人所預收之貨款自難認係損害賠償之性質，且本件貨物確未經出口，故依法予以補稅處罰等語，核無違誤。
（五）上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 25 日
書記官 張 雅 琴