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最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1100號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蕭仲達
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3月12日臺北高等行政法院97年度訴字第2633號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，以移轉股權之迂迴方式，將本人與配偶洪謝翠黛原應取自利勤實業股份有限公司（下稱利勤公司）之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅股利，短漏報計新臺幣（下同）6,804,518元，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，通報被上訴人審理結果，併同當年度漏報取自其他扣繳單位之營利及利息所得計178,290元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額11,714,450元，並將系爭營利所得之可扣抵稅額977,736元自當年度應納稅額中扣抵後，補徵稅額1,744,071元，另依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,799,331元分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰計885,800元（計至百元止）。
上訴人不服申請復查，經被上訴人以97年3月18日財北國稅法二字第0970204397號復查決定書（下稱原處分）准追減營利所得874,852元、可扣抵稅額125,708元及罰鍰112,100元。
上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人及上訴人配偶91年間出售利勤公司股份予達昇公司之行為，純粹係藉由利勤公司準備上櫃之機會，達昇公司負責人洪文耀為控制股份交易之安定而邀約購買，上訴人並無避稅意圖或隱藏他項法律行為。
被上訴人以各種臆測理由歪曲股票交易之真實性，已違反行政程序法第9、10、43條之規定；
且我國法律對於關係人交易並無特別規定，上訴人無須於交易前申請核轉或報備。
（二）達昇公司係上櫃公司（利勤公司）之大股東，且負責人洪文耀之綜所稅級距稅率係最高級距，將來所分配之股利必將使洪文耀未來之股利所得增加，對政府稅收之增加反有幫助，足證達昇公司之設立，其意僅做控股之用，並無所得稅法第66條之8所欲規範之事項。
（三）被上訴人既無確實充分之證據可證明上訴人有違反所得稅法第66條之8之規定者，則先予以補稅處罰之行政處分，對上訴人之權利形同踐踏。
又核課期間之起算，應以後續發生達昇公司故意製造虧損解散或有其他規避租稅之行為發生時才起算，被上訴人顯有誤解。
（四）被上訴人未給予上訴人陳述意見之機會，加諸以未加詳細調查真實，即一律對於稍有雷同之案件作成相同之處分，實違反誠信原則等語，求為訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）由利勤公司股份移轉流程觀之，足證股權移轉之應付股款大部分並無實際以資金支付之行為，顯係以形式上所有權移轉之安排，達到規避稅負目的至為明確。
另查洪文耀與達昇公司各為獨立之權利義務主體，達昇公司對億和公司及資勝公司之債權，非當然屬達昇公司股東洪文耀之債權，上訴人主張系爭債權已由達昇公司移轉予洪文耀，惟未提供相關證明以實其說，難認其為真實。
（二）億和公司及資勝公司之資本額明顯低於購買股款之價格，顯無資力購買股份，且有違商業交易常規。
至達昇公司嗣後雖有償付部分股款，然其資金係將原應分配予洪文耀等股東之股息回歸渠等之給付行為，並非實際支付購買股權之價款。
（三）查該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，不符投資公司以「投資」為營業目的，僅是上訴人等規避稅負之過站甚明。
（四）上訴人之家族成員於利勤公司具有主導股東會決議之影響力及公司決策權，是其先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；
嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。
從而被上訴人核認上訴人與其親屬等將股權移轉達昇公司並非實質之買賣行為；
達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為亦難謂確實。
（五）上櫃與稅捐核課之構成要件及審查內容均有不同，上訴人執上櫃之核准即可認定持有該公司股票之股東間之股權轉讓行為均屬合法，而為有利於己之主張，應屬誤解。
（六）依行政程序法第103條第7款之規定，上訴人於提起訴願前依稅捐稽徵法應向被上訴人提起復查，被上訴人依前揭規定得不給予陳述意見之機會，並未違反正當法律程序之踐履。
（七）至各涉案投資公司，如因本案所獲配股利申報未分配盈餘致溢繳稅額、溢列累積未分配盈餘及可扣抵稅額等，將分別予以退稅或調整可扣抵稅額；
而另案涉上訴人股權移轉已繳交證券交易稅部分，得俟本案確定且涉案股東繳清稅款及罰鍰後，再依法核退，不生重複課稅情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）利勤公司股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額明顯低於購買股款之價額，該3家公司顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。
又查該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，亦核與投資公司以「投資」為營業目的顯不相符。
（二）上訴人之家族成員於利勤公司具有主導股東會決議之影響力及決策權，是其先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；
嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。
從而被上訴人核認上訴人將股權移轉，僅形式上之移轉並非實質之買賣行為，且經事前規劃安排。
故被上訴人核認增列上訴人該年度營利所得，歸課綜合所得稅，核無不合。
（三）系爭股權轉讓後，達昇公司雖有將所獲股息沖轉小部分應付股款，惟其應屬將原應分配予洪文耀等人之股息回歸渠等，並非實質之給付股款。
另上櫃與稅捐核課之構成要件及審查內容均有不同，上訴人執上櫃之核准即可認定持有該公司股票之股東間之股權轉讓行為均屬合法，應屬誤解。
（四）洪文耀與達昇公司各為獨立之權利義務主體，達昇公司對億和公司及資勝公司之債權，非當然屬達昇公司股東洪文耀之債權，上訴人主張系爭債權已由達昇公司移轉予洪文耀，惟就此有利主張未提供證據以實其說，難認其為真實。
（五）當事人間財產移轉行為，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。
被上訴人原處分已對上訴人之行為如何該當所得稅法第66條之8之課稅構成要件詳為審核，上訴人所為主張尚無解於該當所得稅法第66條之8之構成要件。
（六）各涉案投資公司，如因本案所獲配股利申報未分配盈餘致溢繳稅額、溢列累積未分配盈餘及可扣抵稅額等，被上訴人業已陳明將分別予以退稅或調整可扣抵稅額等語；
另案涉上訴人股權移轉已繳交證券交易稅部分，亦得俟本案確定且涉案股東繳清稅款及罰鍰後，再依法核退等語，均不生重複課稅之情事，亦核與本件原處分是否違法一節無涉。
（七）利勤公司係於93年4月間補辦公開發行並申報上櫃輔導，於95年11月10日正式於櫃檯買賣中心掛牌買賣，惟上訴人及其配偶洪謝翠黛早於91年10月間即已轉讓系爭股份，是上訴人主張為避免向證券主管機關報備之不便，顯與上情無關。
（八）本件被上訴人於作成初查之處分前，依上開行政程序法第103條第7款規定，本即得不給予上訴人陳述意見之機會，而被上訴人當時曾通知洪文耀到場表示意見並詢問甚明，可見並非全然未給相關之人陳述意見，則依行政程序法第103條第5款規定，被上訴人於復查程序未再給上訴人及洪文耀陳述意見，亦無何違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）本案資本額大小與否與實質課稅原則所參酌之要素無關，非屬所得稅法第66條之8所涵攝之範圍，更何況達昇公司尚未解散清算或有其他不合營業常規之情形，亦無繳稅異常，原審對此不為糾正，構成判決違背法令。
（二）投資公司主要以長期持有公司股份、不動產為主，不可能經常進出股票市場，故無其他商業活動本屬正常，況三家公司主要做控股使用，自不會有其他商業活動。
又達昇公司另有投資不動產交易行為，已有鉅額未實現利益，足證達昇公司之成立並非為規避稅負而成立甚明，原審未為糾正，顯構成判決違背法令。
（三）上訴人已清楚表明，未同時成立三家公司反造成增加無謂之證券交易稅，顯見本案並非規避稅負而設，亦非違背經驗法則，原審未為糾正，顯構成判決違背法令。
（四）依民法第294條第1項前段規定，達昇公司將對億和公司及資勝公司之債權移轉於洪文耀，以抵銷達昇公司對億和公司及資勝公司之債權，與實質課稅原則毫無關係，並無需提供任何證據，原審竟認上訴人對此未提出証據，顯構成不適用法規之違法。
（五）被上訴人未踐行行政程序法第102條及行政罰法第42條規定，調查程序已違反誠信原則，原審反指摘上訴人未盡協力義務，顯屬違背法令。
（六）被上訴人表示，須等達昇公司等確有溢繳稅款，再分別予以退稅，然所得稅法並無就某項交易行為先課稅再退稅之條文，且被上訴人未適用稅捐稽徵法第29條之規定依法退稅，原審未予糾正，顯屬違背法令。
六、本院按：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
行為時所得稅法第66條之8及第110條第1項分別定有明文。
而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。
為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。
至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」
可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。
且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
（二）本件上訴人及其家族成員洪文耀等共6人，有藉由將所持有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨達昇公司再將之移轉予億和公司及資勝公司之非實質買賣之虛偽安排，將上訴人原應獲配自利勤公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為證券交易所得，而無須繳納任何所得稅等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。
而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。
故上述上訴人藉由非實質買賣之買賣形式，將系爭股權移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司及資勝公司，不僅使上訴人原因持有系爭利勤公司股權而得受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。
而達昇公司或嗣再受移轉之億和公司、資勝公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓利勤公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。
甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之減項規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之十營利事業所得稅。
而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若非藉由施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。
是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。
故原判決認被上訴人依所得稅法第66條之8規定為調整，係於法有據一節，即無違誤。
（三）又本件上訴人將所有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司、資勝公司，依上開所述，屬所得稅法第66條之8所規範於兩稅合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且上述多次之股權移轉，均屬本件有計畫之租稅規避行為之一環，而移轉後各年度自利勤公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。
故被上訴人認其等均屬所得稅法第66條之8規範範圍，將原屬上訴人所有之利勤公司股權，於移轉為達昇公司名義或由達昇公司再移轉為億和公司、資勝公司名義時，所受配之股利，均調整為上訴人之營利所得，分別所得年度歸課上訴人之綜合所得稅，自無不合。
上訴意旨以股權移轉後之第二年既已無股權移轉之情形，自不得認係所得稅法第66條之8之規範範圍云云為指摘，自無可採。
（四）本件上訴人及其家族成員洪文耀等共6人將所有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨再由達昇公司再移轉予億和公司、資勝公司，均是於買賣後始利用上訴人等原應受配自利勤公司之股利沖轉部分應付股款，故無實質支付買賣價金之事實，甚且億和公司、資勝公司並無對其股東洪文耀之債權，卻以貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司之股款等情，為原判決依法所確定之事實。
足見上訴人確無出售利勤公司股權之真意及實質，卻因該等形式之買賣而得規避系爭營利所得之核課，故上訴人為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，其中有隱匿事實之不實情事，自堪認定，且就系爭營利所得，上訴人復未按期申報，自有逃漏所得稅之情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏縱認無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失，自已合致行為時所得稅法第110條第1項之裁罰規定，原判決維持被上訴人之裁罰處分，並無不合。
又此漏稅事實並不因前述規劃行為致上訴人有另繳納不同稅目之證券交易稅或不同納稅主體之達昇公司有因未為盈餘分配而被加徵百分之十營利事業所得稅而受影響，而此部分即原判決所稱屬是否另為退稅之問題，至稽徵機關究應於何時退稅，則非本件爭議範圍，上訴意旨就退稅部分再予爭執，核無足採。
（五）至原判決關於上訴人未盡協力義務部分之論斷，乃就本件之股權移轉是否確為真實買賣所為之說明，因原判決於此部分論斷前，已依其調查證據之辯論結果，認定本件之股權移轉係屬非實質買賣之虛偽安排，是此協力義務之說明，縱如上訴人主張係與本案無關，亦因與判決結論無影響，不生判決不適用法規之問題。
（六）本件因屬核課稅捐及處以罰鍰處分之爭議，依法應經復查之先行程序，故原判決援引行政程序法第103條第7款關於行政機關得不予陳述意見之規定，認原處分於程序上並無違誤，自無不合。
又行政罰法第42條但書第7款亦規定「法律有特別規定」得不給予受罰者陳述意見之機會，而行政程序法第103條第7款之規定即此處所謂之法律有特別規定，是被上訴人未通知上訴人陳述意見，其程序即難謂違法。
而原判決就上訴人援引行政罰法第42條規定所為之指摘，雖疏未審究，理由有所不備，惟因與判決結果尚不生影響，仍應予維持。
（七）綜上所述，上訴人之主張均無可採。
原判決將訴願決定及原處分（除經復查決定追減部分外）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權
法官 林 文 舟
法官 黃 淑 玲
法官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 25 日
書記官 張 雅 琴
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