最高行政法院行政-TPAA,99,裁,2490,20101021,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第2490號
上 訴 人 甲○○
乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丙○○

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年2月26日臺
北高等行政法院97年度訴字第2253號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；
倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。
如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人及訴外人沈康妮之被繼承人沈柏齡於民國85年1月11日死亡，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）89,937,195元，應納稅額24,404,296元，並處罰鍰18,600,529元。
上訴人不服，申經復查獲追減遺產總額938,000元及罰鍰384,580元，變更核定應納稅額為24,019,716元並加計利息6,534,547元；
上訴人不服，就遺產稅部分循序提起行政訴訟，經本院以95年度判字第1887號判決駁回確定；
另就加計利息部分申請復查，經被上訴人以遺產稅本稅部分已提起訴願，原加計利息處分暫不生效力，其申請復查程序不合而予以駁回，上訴人猶表不服，循序提起行政救濟，亦經本院96年度判字第1841號判決以被上訴人業已自行撤銷加計利息處分，上訴人對已不存在處分提起行政訴訟，顯無權利保護必要而予以駁回在案。
嗣遺產稅部分業告確定，被上訴人乃就應補稅款24,019,716元，自原應繳納期間屆滿之次日即87年6月6日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日即95年12月8日止，按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率6.55%，核算行政救濟利息13,388,063元。
上訴人等就加計利息處分不服，申請復查，經被上訴人以97年2月13日北區國稅法二字第0970010267號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
經原判決以：㈠按稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依規定亦應加計利息。
至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第5條、第7條規定，係另案問題，與應否加計利息無關，有本院89年9月13日庭長法官聯席會議決議可參。
次按訴願法第85條第1項規定，訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於3個月內為之，必要時，得予延長一次，最長不得逾2個月，亦係訓示規定；
是行政訴訟法第4條第1項亦規定，提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，人民得逕向高等行政法院提起撤銷訴訟，而不影響課稅處分確定後，有關加計利息之計算。
上訴人主張上開稅捐稽徵法及訴願法有關決定作成期間之規定，為強制規定而非訓示規定云云，無非係其個人主觀之法律見解，尚無可採。
㈡如前所述，沈柏齡於85年1月11日死亡，經被上訴人核定遺產總額89,937,195元，應納稅額24,404,296元，並處罰鍰18,600,529元；
嗣並經被上訴人通知上訴人於87年6月5日前繳納，上訴人等不服，申經復查決定，固獲追減遺產總額938,000元及罰鍰384,580元，變更核定應納稅額為24,019,716元，然上訴人等仍循序提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，而於95年11月16日確定在案。
從而，被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項規定，按繳納稅款之日或原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（6.55%），核算行政救濟利息13,388,063元，一併徵收，於法自無不合。
上訴人主張被上訴人及受理訴願機關違反稅捐稽徵法第35條第4項及訴願法第85條第1項有關作成決定期間規定，應將逾該期間部分日數扣除，計算系爭利息云云，乃將其所獲暫緩繳納系爭稅捐及罰鍰之利益，與被上訴人及受理訴願機關延滯作成決定之責任，混為一談，洵無可取。
㈢次按「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。
但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。
（第2項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。
納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」
為稅捐稽徵法第39條所明定。
經查，被上訴人於91年7月24日作成復查決定，即將復查決定書與稅額更正註銷單送達上訴人，有上訴人乙○○聲明書影本附卷可稽，是上訴人主張被上訴人有遲延寄發繳款書云云，已無可採。
況上訴人就系爭遺產稅及罰鍰提起行政救濟，係依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，提供復查決定之應納稅額相當半數之擔保，暫緩移送法院執行，並未繳納任何稅額，是縱被上訴人有上訴人指摘之遲延寄發繳款書情事，然上訴人既於行政救濟程序終結前，始終未繳納任何稅款，則上訴人以被上訴人遲延寄發繳款書乙事，主張於復查決定作成後，僅能以復查決定稅額24,019,716元之半數，即12,009,858元作為計息金額，庶符稅捐稽徵法保障人民之意旨云云，顯然無據，亦無足取。
㈣復按稅捐稽徵法第38條第3項規定，業已明定應加計之利息係「應自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」
亦即本件利息之計算應自原應繳納期間屆滿之次日（87年6月6日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，一律按原應繳納稅款期間屆滿之日（87年6月5日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算。
又納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，前已述及；
如納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定按日加計利息退還；
而稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，即在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，為一衡平規定，同時兼顧徵納雙方之權利義務。
上訴人主張依稅捐稽徵法第38條第3項立法目的既在填補稽徵機關，因延遲徵納所致之利息損失，自不應拘泥於該條文規定用語，而應參酌經濟環境之變化，依郵局每1年期定存利率逐年計算，使徵納雙方均不因行政救濟延遲繳納稅款，而有不當利得或受有利息損失云云，核與法律明文規定不符，仍係其一己之主觀看法，納稅義務人非不得先行繳納，而免利率迭行調降之不利益，是上訴人此部分主張，亦無可取。
至上開規定是否因近年利率迭次調降而有不合理之情形，乃屬修法問題；
上訴人指摘被上訴人未逐年按「郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率」計算方式加徵系爭利息，有怠於合理行政情事云云，仍無足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
三、上訴意旨略以：兩造均同意稅捐稽徵法第38條旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生損失，同時兼顧雙方之權利義務之立法目的，則於利息之計算上，當力求與行政救濟期間內之利率水準相符；
詎被上訴人罔顧國際金融情勢及郵政儲金匯業局1年期定期存款利率逐年下降之情形，率按原應繳納期間屆滿次日之固定利率，計算長達8年之利息損失，實有違公平原則及上開規定之立法目的，並獲取高於市場利率之不當得利，嚴重侵害上訴人之財產權，然原審法院無視於此，未能探究被上訴人誤用上開規定之不當，復未依法停止訴訟程序，聲請大法官解釋後始行判決，自有判決不適用法規之違誤等語。
四、經核本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，雖以該判決有不適用法規之違背法令為由，惟核其上訴理由狀所載內容，無非重述其在原審業經主張而為原判決不採之陳詞，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 陳 國 成

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
書記官 吳 玫 瑩