臺北高等行政法院行政-TPBA,100,再,91,20110831,1

臺北高等行政法院判決
100年度再字第91號
再審原告 林金水
訴訟代理人 蔡世祺 律師
童子斌 律師
李維剛 律師
再審被告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
上列當事人間營業稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國100 年5 月12日100 年度判字第687 號判決及本院99年1 月7 日98年度訴字第1778號判決提起再審之訴，本院判決如下：

主 文

再審原告之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事 實 及 理 由

一、事實概要：緣再審被告以再審原告未依規定申請營業登記，而以雙榜法律實務短期補習班（下稱雙榜補習班）及臺北市私立先登商業短期補習班（下稱先登補習班）名義於民國88年至91年間銷售貨物，漏報銷售額合計新臺幣（下同）34,436,809元，經法務部調查局基隆市調查站查獲，通報再審被告核定補徵營業稅額1,721,840 元，並處漏稅額3 倍之罰鍰5,165,500 元。

再審原告不服，申經復查結果，獲准追減營業稅額217,338 元，計補徵營業稅額1,504,502 元，及處追減後漏稅額2 倍之罰鍰3,009,004 元。

再審原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。

經本院以98年度訴字1778號判決駁回（下稱原確定判決），再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第687 號判決以：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。

廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

其餘上訴駁回。

廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」

，並於100 年5 月12日確定在案。

再審原告仍不服，就最高行政法院判決及本院原確定判決以行政訴訟法第273條第1項第14款為由，提起再審之訴。

二、本件再審原告主張：㈠訴之聲明：⒈最高行政法院100 年度判字第687 號判決及原確定判決均廢棄。

⒉原訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⒊再審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。

㈡最高行政法院判決以鈞院原確定判決所認定之事實為基礎，以再審被告查得之內帳損益表認定再審原告違反司法院解釋釋字第537 號所揭示之納稅協力義務，進而使用所查得之所謂私帳損益表否准扣抵銷項稅額，並對於再審原告所提出之有利於己之帳簿、文據予以否認。

再審被告從未於作成處分前依職權前往坊間補習班同業加以勘查，亦未另向補習班同業查詢學費含括項目為何，是否符合一般同業經驗，再審被告即逕依所查扣之私帳損益表核課再審原告之營業稅，此自有行政訴訟法第273條第1項第14款之重要證據漏未斟酌：⒈最高行政法院判決及原確定判決採納再審被告之陳詞，認為再審原告並未提出可供核定之帳簿、文據供核，並以改制前行政法院36年判字第16號判例及司法院釋字第537 號解釋所闡釋之舉證責任加重納稅義務人之舉證責任，實則與現代稅法學理完全不符無關。

濫用民法舉證責任為具有制裁性質之稅法義務，此實忽略根本推估課稅上之「有疑唯有利於組稅義務人」之課稅原則（此可參照GuglielmoMaisto, Courts and tax treaty law ，第208 頁以下及司法院釋字508 號蘇俊雄大法官之不同意見書）。

關於再審被告所謂當事人違反協力義務而未提出之帳簿、文據是指方便稅捐機關推估課稅者，才可以認定為帳簿、文據？最高行政法院判決與原確定判決對於所謂「有疑唯有利於納稅義務人」之法則全無認知，僅以「證人范玉竹之供述與損益表有證據能力，堪信其為真正」之空泛語彙作為判決之基礎，然證人范玉竹從未於法院審理中直接言詞審理，如何認定其所製作之損益表有證據能力，何以范玉竹於調查局所製作之筆錄證明力高於對於范玉竹本人之直接言詞審理？又何以對於證人范玉竹前後供述不一之說法不採信有利於再審原告者？最高行政法院判決與原確定判決均未置一詞，僅以推測之書面陳詞肯定其證據能力，此焉無應調查之證據漏未斟酌？⒉查再審被告於補徵營業稅時，對於補習班收入之學費內是否含括「售書收入」、「VCD 收入」完全未依照職權進行實質核課，反而僅憑依內帳損益表有證據能力即直接重複課徵再審原告營業稅，此再審原告自不能甘服。

最高行政法院判決與原確定判決忽略自身職權實質審查之義務，對於行政程序上之舉證責任與行政訴訟上之證據認定分屬不同層次之問題，並未深究，僅憑依稅捐機關片面之詞，即忽略自身之澄清與說明義務，即需由本案再審原告承擔受罰之荒謬結論，實屬違背稅法上之「有疑唯有利於納稅義務人」之根本法則。

就稅務訴訟而言，稅捐稽徵機關作成核課處分所憑事實基礎之正確性與適法性，與再審原告提起行政訴訟所主張事實的可信度要屬不同層次。

若係稅捐機關針對核課事實尚不明確，財稅捐機關依法當負有舉證責任，否則自應做出有利於納稅義務人之解釋。

而行政法院所應審究者乃處分機關對於基礎事實的認定是否已依法盡到舉證責任？在本案中行政法院之裁定或判決之所以可以不合法，乃因行政法院使本案原告負絕對舉證責任，蓋何以本案再審被告所主張者可以作為核實課徵之依據？又為何最高行政法判決可於從未經過直接言詞審理、再審被告未盡實質核課義務之情況下，而以「本件查扣之損益表為上訴人所屬之保成文教機構所制作，且經證人范玉竹證明為真正，自得為上訴人實際銷售額之證據方法。」

，此種當然推理，空氾濫言誠法治國稅務訴訟難以想像也。

最高行政法院判決與原確定判決應在再審被告無法就其推估課稅之依據舉證何以較再審原告所提之憑證較有說服力時，認定此一再審被告行政處分構成違法，而予以撤銷。

本案關鍵乃歷審判決所認定者為：「再審原告協力義務想當然爾是再審原告舉證責任的依據」，並依此解釋再審原告營業收入當然包含所謂的售書收入，而作出不利再審原告的裁決。

然協力義務是針對行政程序而言，舉證責任則是訴訟法上的問題，必須由行政法院職權上做舉證分配，而不是混淆稅務核課程序和行政訴訟程序。

（李建良，稅務行政訴訟若干舉證問題析論－以台北高等行政法院97年度訴字第1792號判決為例案－，臺灣法學雜誌，第173 期，2011年4 月l 日，頁62-65 頁）⒊另有關內帳損益表作為證據是否可以割裂適用，而只選擇其中一部而忽略他部？這裡恐怕並非所謂的自由心證的問題，而是自由心證也需受限於經驗法則、論理法則、說理義務以及斟酌全部陳述與調查事實及證據的問題。

在經驗法則上內帳的正確性優於外帳，理由不難理解。

故從正確的或然率來看，除非能夠證明，該所查獲的內帳損益表所載，亦屬虛偽記載，否則在經驗法則上，應維持前後一貫，故稅捐稽徵機關不得無證據而假設該損益表的部分內容（收入）為其實，部分（支出）不真實，如此即屬證據證明力的恣意判斷，而違反經驗法則。

（李惠宗，內帳損益表作為證據前後一貫性的問題－兼評台北高等行政法院97年度訴字第1792號判決－，台灣法學雜誌第174 期，2011年4 月15日，第62頁至第63頁），是最高行政法院判決對於損益表割裂適用，完全不予審酌，對於明顯違背法令之處分亦均不予撤銷，恣意駁回再審原告所請，而謂「上訴人主張補習班的收入均含售書收入，惟查以雙榜補習班89年度損益表為例，損益表中載明學費收入到338,224,398元、售書考場收入13,060,736元、VCD 收入0 元…上訴人所稱學費收入中已含售書收入之情形顯非事實。」

云云，益徵再審被告、法院割裂適用損益表屬實，且對於售書考場收入與售書收入不同全然不知，此難謂無證據漏未斟酌之情形。

⒋本件係先登補習班及雙榜補習班部分證人王偉仁推測損益表取得地為保成補習班，是否可就此一節即推斷該損益表即為保成補習班逃漏稅之證據，容有疑義，蓋損益表之取得與損益表之使用不能悖於證據法則上之證據禁止規定，此乃古今中外皆同之法理。

又證人范玉竹之證言係在法務部調查局基隆市調站所為，卻從未在原審進行證人證言之訊問，其證據能力本不存在，因為顯然違反言詞審理及直接審理之論據法基本原理，此係判決是否得以合法之基礎，此觀行政訴訟法第188條第1項及第2項規定自明。

㈢原確定判決援引最高行政法院96年判宇1403號判例作為論證之幕礎，認定營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額及進項稅額之差額課徵之，因為進項稅額之扣抵採申報制，所以計算加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額云云，然補習班為教育文化專業，是否得以需課徵營業稅之96年判字第1403號判例作為認事用法之依據，非毫無疑義，此係原確定判決依職權調查之範圍，原確定判決疏為調查，恐有行政訴訟法第273條第1項第14款漏未斟酌證據之再審事由：⒈最高行政法院96年判字1403號判例之所以認為「稽徵機關查獲時已申報之進項稅額」得為扣抵，係以再審原告有申購統一發票之義務作為前提，涉及本案之雙榜及先登補習班乃屬於未立案為公司之補習班，合先敘明。

⒉本案所涉應首為補習班系爭營業事項可否免稅以及免稅範園為何，若可免稅，自無逃漏稅之問題。

若不可免稅，則方爭執所謂的營業稅裡有否進項稅額與銷項稅額抵銷之問題，此乃論理邏輯之必然，合先敘明。

而營業稅法上所謂銷項稅額乃係指公司或行號對於銷售貨物或勞務時，依規定應收取之稅額；

而進項稅額則係指公司或行號對於購買貨物或勞務時，規定應支付之稅額。

再審原告之所以對於銷項與進項稅額有爭議，乃因為再審被告與原確定判決將損益表割裂適用，以致於對再審原告有不利之結果。

就此，再審原告係主張若僅就補習班銷項稅額認定再審原告收入，則理應對於進項稅額採取向等方式認定再審原告支出，怎可有一國兩制之情形？然本案再審被告及原確定判決己事先認定再審原告違反營業稅法，而未深究調查事實是否相符，此實有可議。

⒊財政部92年1 月2 日台財稅字第920450203 號函釋規定，係針對有登記為公司之補習班方有適用，因為補習班事業乃屬於教育勞務，給予稅務上優惠係自明之理。

本案之雙榜、先登補習班並非登記為公司，故對於書籍或是VCD 應全部予以免稅，蓋因為補習班登記為公司而係營利事業者，因未脫其教育勞務之本質，故對於其買賣書籍或是VCD事項方予以例外課稅，依舉輕以明重之法理，未登記為公司之補習班乃屬於免稅之教育機構，故一體適用免稅之規定，畢竟無論是函授或是面授贈與，皆屬於營業稅法免稅之範圍，此不僅為事實，也為法律所許。

此觀財政部75年9 月8 日台財稅字第7549419 號函釋亦有相同規定，故納稅義務人自願支付進項稅額，不得申請退還，然若係被強制課徵抑或與銷項稅額扣抵，則不在此限，此乃明示其一排除其他之當然法理。

此觀諸再審被告所製作之會審報告書第4 頁：「台北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、台北市立先發商業短期補習班非屬營利事業，其付款有無規定取得憑證部分擬予免議」亦可得證。

然再審被告及原確定判決就此不查，忽略再審原告免稅額之問題，竟將再審原告損益表內之銷項稅額違法列為漏稅額度之心證基礎，卻不顧損益表內若列銷項稅額作為收入基礎，則依照前述函釋，此早已違法。

而再審原告在被稅務機關違法認列支出而致造成對己不利之情況下，只得主張將進項稅額亦一併列入，加以扣抵，以免損益表遭到割裂適用，方對其有利。

然原確定判決不採，卻略以書籍或是VCD 之買賣，應仍列入銷項稅額，算入再審原告收入，而認列漏稅額云云，有悖事理之見解，並不足採。

⒋按補習班之補習可分為面授與函授，此兩種與單純之書籍和VCD 買賣顯有不同，原確定判決並未區分兩者，且無實質說理，而為不利再審原告之心證，實有待商榷。

況且，退萬步以言，若如原確定判決所述，銷售金額與營業稅之對應為本案心證之重點，為何免稅額這等對再審原告有利之事項，原審全然漠視？免稅額如前所述，除非再審原告自願支出，否則根本無從計入課稅範圍，再審被告及原審先則漠視營業稅法第8條規定之相關函釋及一般論理法則，而誤將不該課稅之範圍列為該課稅之範圍，而後違反一般經驗法則而區分銷項稅額與進項稅額而異其處理。

再審原告先受縛於再審被告依職權所認定之可否免稅之範圍，而後萬不得已據理力爭時，卻又為原確定判決區分損益表而割裂適用，而為不利於再審原告之心證，此豈事理之平。

㈣綜上，再審被告之處分及原確定判決未注意財政部對於營業稅法之實務運作闡釋，對於再審原告採取推計課稅而違反實質課稅原則並予以不利之認定後，且割裂損益表適用僅採取一部，而對於有利於再審原告之證據漏未斟酌，乃具行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由。

三、再審被告則以：㈠訴之聲明：⒈請判決駁回再審原告之訴。

⒉再審訴訟費用由再審原告負擔。

㈡再審原告主張「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」乙節，無非以再審被告逕依所查扣之私帳損益表核課再審原告之營業稅，且未於作成處分前依職權前往坊間補習班同業加以勘查，亦未另向補習班同業查詢學費含括項目為何，是否符合一般同業經驗云云。

依原確定判決書（第13頁第14行起）：「損益表為商業會計法第28條所述必要財務報表之一，係依據相關帳簿憑證編製而成，案關查扣損益表，為原告自行製作之財務報表，為保成文教機構所有，內容記載均為真實，且為保成文教機構內帳統計之用等情，有原告及保成文教機構會計助理范玉竹於基隆市調查站製作之調查筆錄可稽（見原處分卷第103-118 頁），足證查扣之損益表為原告設立之私帳，彰彰明甚，原告爭執該損益表之真正，謂其無證據能力，即非可採。

……系爭扣案損益表固然無原告之簽章，但保成文教機構職員范玉竹於法務部調查局基隆市調查處在調查時之證詞內容，已確認該文書為原告所屬關係企業集團所制作，自然得為證明原告實際銷售之證據方法。

至於原告在本院審理中請求傳訊范玉竹，重新查證其事一節，因為范玉竹在保成文教機構集團中擔任助理會計，從事制作傳票、報表之工作，於92 年1月10日接受法務部調查局基隆市調查站訊問時，自承：『上開書證均為集團內帳統計之用，且記載內容真實』（原處分卷第107 頁）。

再參酌上開書證之查獲地點為保成文教機構集團營業地點之情況事證，更可佐證范玉竹此部分待證事實已往陳述之真實性，自無再予重覆調查或命提出損益表正本之實益，故本院認無調查必要。」

是鈞院於前揭判決理由中業已敘明，查扣之損益表為再審原告所屬之保成文教機構所制作，且經證人范玉竹證明為真正，自得為證明再審原告實際銷售額之證據方法，再審原告仍執前詞反覆訴求，應無行政訴訟法第273條第1項第14款原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌情事，其主張核不足採。

據上論述，本件再審原告為再審之訴顯無理由。

四、按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項定有明文。

又按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」

，同法第273條第1項第14款亦有明文。

又所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」者，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌者而言；

申言之，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，則與該條款規定得提起再審之要件不符（最高行政法院96年度裁字第792 號裁定意旨參照）。

五、經查，本件再審原告提起再審之訴，所持理由為：㈠原確定判決認定之事實，以再審被告查得之內帳損益表認定再審原告違反司法院釋字第537 號所揭示之納稅協力義務，進而依所謂內帳損益表否准扣抵銷項稅額，並對於再審原告所提出之有利於己之帳簿、文據予以否認。

再審被告從未於作成處分前依職權前往坊間補習班同業加以勘查，亦未另向補習班同業查詢學費含括項目為何，是否符合一般同業經驗，即逕依所查扣之內帳損益表核課再審原告之營業稅，此自有行政訴訟法第273條第1項第14款之重要證據漏未斟酌。

㈡原確定判決援引最高行政法院96年判字第1403號判例作為論證之基礎，認定營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額及進項稅額之差額課徵之，因為進項稅額之扣抵採申報制，所以計算營業稅法第51條第1項第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額云云，然補習班為教育文化事業，部分銷售標的乃屬免徵營業稅，故是否得以需課徵營業稅之96年判字第1403號判例作為認事用法之依據，非毫無疑義，此係原確定判決依職權調查之範圍，原確定判決疏為調查，恐有行政訴訟法第273條第1項第14款漏未斟酌證據之再審事由云云。

六、查再審原告前開再審理由之論述，不脫其指摘原確定判決就證人范玉竹之供述及內帳損益表之記載所為之認定，惟此核屬對原確定判決就證據取捨、事實認定所為之指摘，乃原確定判決業已載明其如何取捨證據及其得心證之理由，自不容再審原告以再審程序再為爭執。

再者，本件再審原告亦未指出尚有何其他已於前訴訟程序提出而未經斟酌之證據。

七、綜上，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由，提起再審之訴，依其起訴主張之事實，於法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。

據上論結，本件再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 畢 乃 俊
法 官 林 惠 瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
書記官 陳 又 慈