臺北高等行政法院行政-TPBA,100,簡,204,20110812,1

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第204號
原 告 陳文德
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津（處長）
訴訟代理人 邢愷明
陳瑄翎
上列當事人間牌照稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100 年1 月19日府訴字第10009005500 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，合先敘明。

二、事實概要：原告為陳蕭阿巧之繼承人之一，陳蕭阿巧遺有車牌號碼CB-9681 自用小客車（汽缸容量1,796cc ；

以下簡稱系爭車輛），因係專供領有身心障礙手冊之本人使用，原經被告所屬萬華分處依使用牌照稅法第7條第1項第8款但書規定，核定自民國92年12月15日起免徵使用牌照稅。

嗣該分處查得陳蕭阿巧業於97年8 月1 日死亡，系爭車輛迄今未辦妥繼承過戶登記，乃以97年9 月25日北市稽萬華乙字第09732316501 號函通知被繼承人陳蕭阿巧之全體繼承人即原告、陳文光、陳文明、陳文隆、陳文賢、陳哲雄、陳光治等7 人，自97年8月2 日起恢復系爭車輛使用牌照稅之課徵，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵97年8 月2 日至97年12月31日及98年全期使用牌照稅分別為2,956 元及7,120 元。

原告不服，於99年5 月4 日向該分處提出陳情，經該分處以99年5 月13日北市稽萬華乙字第09930527200 號函回復維持原核定。

原告仍不服，向臺北市政府聲明訴願，因原告係對97年及98年使用牌照稅之核定處分不服，臺北市政府訴願審議委員會乃依稅捐稽徵法第35條規定，以99年8 月27日北市訴（廉）字第09930517700 號函將該案移請被告依復查程序辦理。

適逢99年度使用牌照稅開徵，原告亦表不服，申請復查。

嗣被告查得該車體業於99年7 月14日環保回收在案，其汽車燃料使用費已被臺北市監理處更正計徵至環保回收日前1 日，且無回收後使用道路之紀錄，是使用牌照稅應得比照汽車燃料使用費計徵至99年7 月13日。

被告乃以99年10月4 日北市稽法乙字第09934540000 號復查決定：「一、有關99年使用牌照稅部分更正為新臺幣3,784 元。

二、其餘部分復查駁回。」

（下稱原處分）原告仍表不服，提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、系爭車輛既係「專供」領有身心障礙手冊之被繼承人陳蕭阿巧使用，按民法第1148條第1項但書之規定，即與概括繼承之標的有間，相關權利義務應專屬於被繼承人本身。

本件被告徹查系爭車輛停車或交通違規均無紀錄，若依稅務會計攤提已逾10年期限，況該車車齡20年，更無財產之實益可資繼承或分割，依民法第1148條第2項規定，繼承人應毋庸負責；

更無同法第1151條之公同共有人及臺北市使用牌照稅徵收自治條例第8條第2項規定之適用。

且使用牌照稅申報義務人為所有人或使用人，系爭車輛既為無人認領或可繼受之物，依據民法第761條規定，即無申報義務人可言。

㈡、本件訴願決定引用之稅捐稽徵法第19條第3項「對公同共有人中之1 人為送達者，其效力及於全體。」

既置於第2項之後，應係指不動產之土地稅或房屋稅而言。

被告引用之內政部台46內政字第122934號函，亦係土地稅法相關函釋，於本件應不適用。

本件繼承人因有旅居國外者久未聯繫而無法辦理繼承，陳蕭阿巧死亡後監理處函催原告辦理異動登記，又飭令車主死亡未辦繼承禁止異動，致原告進退失據。

按道路交通管理處罰條例第17條規定，系爭車輛因逾期檢驗，應註銷、吊扣其牌照。

再依道路交通安全規則第32條第1項、第33條第1項規定，系爭車輛車牌早經主管機關註銷，相關稅費亦應同時撤銷，監理處、裁決所、被告應一體整合行政程序會辦，違法徵收部分並應退還等情。

並聲明求為判決⒈撤銷訴願決定及原處分關於依序課徵97、98、99年度牌照稅2,956 元、7,120 元、3,784 元部分，均撤銷，並發還違徵之使用牌照稅款。

⒉撤銷系爭車輛燃料稅之處分。

四、被告則以：

㈠、原告為被繼承人陳蕭阿巧之繼承人之一，陳蕭阿巧遺有系爭車輛，因係專供身心障礙者即被繼承人使用，原經被告按使用牌照稅法第7條第1項第8款規定核准自92年12月15日起免徵使用牌照稅在案。

嗣陳蕭阿巧於97年8 月1 日死亡，系爭車輛已非專供身心障礙者使用，不符前揭使用牌照稅免稅之規定，被告所屬萬華分處乃於97年9 月25日以北市稽萬華乙字第09732316501 號函核定系爭車輛應自陳蕭阿巧死亡翌日即97年8 月2 日起課徵使用牌照稅，又因系爭車輛未辦理繼承及過戶手續，依民法第1148條前段規定及內政部台46內政字第122934號函釋意旨，系爭車輛於辦竣繼承過戶登記前，應屬陳蕭阿巧全體繼承人公同共有，是該分處據以核定原告等7 人為使用牌照稅納稅義務人，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，補徵97年8 月2 日至同年12月31日使用牌照稅，旋因98年及99年使用牌照稅陸續開徵，並據以課徵98年及99年全年度使用牌照稅。

㈡、嗣被告依行政院環境保護署（以下簡稱環保署）廢機動車輛報廢回收系統網頁，查得系爭車輛車體業於99年7 月14日經環保回收在案，並經臺北市監理處於99年9 月10日以北市監牌字第09966186400 號函復原告略以：「…說明二：經查行政院環保署廢機動車輛報廢回收系統，旨揭車輛業於99年7月14日環保回收在案，汽車燃料使用費依規定核徵金額12,173元及逾繳汽車燃料使用費罰鍰3,600 元。

本案如經本市交通事件裁決所裁決逾檢註銷日在環保回收日前，本處將重新核徵汽車燃料使用費至註銷前1 日止。

說明三、旨揭車體雖已環保回收，仍應至公路監理機關辦理報廢登記。

…」即系爭車輛汽車燃料使用費已被更正計徵至環保回收日前1 日，是以該車體既已環保回收，且其回收後無使用道路之紀錄，其使用牌照稅應得比照汽車燃料使用費計徵至99年7 月13日。

依此，被告復查決定更正系爭車輛99年使用牌照稅部分，計徵期間為99年1 月1 日至99年7 月13日，稅額為3,784 元；

97年及98年使用牌照稅部分仍維持原核定，分別課徵2,956 元及7,120 元，洵屬有據。

㈢、按民法第1148條、第1151條及內政部台46內政字第122934號函釋意旨綜合觀之，車輛所有權人死亡時，其因所生之財產上權利義務，即由其繼承人依法繼承，不因繼承人未辦理繼承登記而免除其法定納稅義務。

系爭車輛如因老舊不堪使用，應依使用牌照稅法第13條規定，向交通管理機關申報停止使用，未踐行前開程序者，即視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。

系爭車輛自被繼承人陳蕭阿巧死亡翌日97年8月2 日起至環保回收日99年7 月14日止，期間並未申報停止使用，依法自應向繼承人課徵使用牌照稅。

原告主張系爭車輛已無財產實益可資繼承，及繼承開始後始負納稅責任云云，顯係執個人法律見解，核無足採。

另原告主張依道路交通安全規則第32條第1項汽車牌照登記主體已不存在，第33條第1項明文規定車輛牌照，依前條異動登記之義務人逾期未辦理者、無人認領車輛，催告後依法經主管機關逕行註銷，自當無生稅項一節，依前揭道路交通安全規則第32條規定，汽車牌照之登記主體不存在，應由繼承人主動向公路監理機關申請異動登記，或由公路監理機關依法定催告或公告程序逕行註銷牌照後，車籍始生變動，並非登記主體不存在隨即發生不課徵使用牌照稅之效果。

原告未踐行上開申請程序，系爭車輛亦未經公路監理機關依職權逕行註銷牌照，則其自被繼承人死亡翌日至車輛環保回收日前1 日期間，依法仍應課徵使用牌照稅。

從而，被告復查決定更正99年使用牌照稅計徵期間為99年1 月1 日至99年7 月13日，稅額為3,784 元；

97年及98年使用牌照稅部分維持原核定，並無不合，訴願決定遞以駁回，亦無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、牌照稅部分：

㈠、按「（第1項）使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。

（第2項）前項使用牌照得以交通管理機關核發之號牌替代，不再核發使用牌照。

（第3項）使用牌照稅之稽徵，由直轄市及縣（市）主管稽徵機關辦理；

必要時，得由直轄市及縣（市）政府核定，委託當地交通管理機關，代徵稅款及統一發照。」

、「下列交通工具，免徵使用牌照稅：…八、專供持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每人以1 輛為限。

但因身心障礙情況，致無駕駛執照者，每戶以1 輛為限。

…」、「（第1項）使用牌照稅於每年4 月1 日起1 個月內1 次徵收。

…（第2項）主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」

、「（第1項）交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之；

恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除已過期間日數之稅額計算之。

（第2項）交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」

、「使用牌照稅徵收細則，由直轄市及縣（市）政府依本法分別擬訂，送財政部備案。」

使用牌照稅法第3條、第7條第1項第8款、第10條、第13條、第37條定有明文。

又依使用牌照稅法第37條授權訂定之臺北市使用牌照稅徵收自治條例第8條規定：「（第1項）凡符合本法第7條第1項各款所列免徵使用牌照稅之交通工具所有人或使用人，應於使用前檢附該交通工具使用性質、所有人身分、主管機關或特殊改裝等證明文件及車輛資料，向稅捐處辦理免徵使用牌照稅手續，並自核准之日起免徵。

（第2項）前項免徵使用牌照稅之交通工具，如其申請核准免稅之要件變更，其所有人或使用人，應於免稅要件變更之日起30日內，向稅捐處申報恢復課徵；

未依上開規定辦理者，應依法補徵使用牌照稅；

…」而「主旨：關於車輛報廢登記，其使用牌照稅同意貴廳建議比照汽車燃料使用費，計繳至報廢前1 日，請查照。」

、「車輛報停、拖吊、繳銷、註銷（包括逕行註銷）、吊銷及吊扣牌照，其使用牌照稅准予比照汽車燃料使用費，計徵至異動登記前1日或換照截止日。」

則分經財政部85年9 月4 日台財稅第851916490 號、87年4 月22日台財稅第871937079 號函釋有案。

核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

㈡、次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」

、「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」

、「對公同共有人中之1 人為送達者，其效力及於全體。」

、「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。

…（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

、「（第1項）財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第1項限制。

…（第3項）第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。

二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。

…」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。

…」行為時稅捐稽徵法第12條、第18條、第19條第3項、第21條第1項第2款、第2項、第34條第1項、第3項第1款、第2款、第35條第1項第1款分別著有規定。

而「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。

二、父母。

三、兄弟姊妹。

四、祖父母。」

、「（第1項）繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。

但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。

（第2項）繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」

、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」

且為民法第1138條、第1148條、第1151條所明定。

㈢、經查，原告被繼承人陳蕭阿巧於97年8 月1 日死亡，原告及訴外人陳文光、陳文明、陳文隆、陳文賢、陳哲雄、陳光治等直系血親卑親屬為其繼承人，有戶籍資料附卷可稽（見原處分卷㈠第8-11頁），是系爭車輛於97年8 月1 日陳蕭阿巧死亡時起，無俟原告及訴外人陳文光等繼承人辦理過戶，即由其等共同繼承，公同共有系爭車輛，洵堪認定。

又系爭車號CB-9681 自用小客車97年及98年使用牌照稅繳款書，業於98年12月2 日（繳納期間屆滿日均為99年1 月9 日）送達於被繼承人陳蕭阿巧之繼承人之一即陳文明，有繳款書暨掛號郵件收件回執影本在卷可按（見原處分卷㈠第53-54 頁）。

惟原告迄於99年5 月4 日始就系爭車輛97年及98年使用牌照稅，向被告所屬萬華分處提出陳情，經該分處函復及訴願程序後，移由被告依復查程序辦理，原告始於99年9 月8 日補充復查理由中，復併就99年使用牌照稅為不服之表示，有原告陳情函（第16頁）、萬華分處99年5 月13日北市稽萬華乙字第09930527200 號函（第17-18 頁）、臺北市政府訴願審議委員會99年8 月27日北市訴（廉）字第09930517700 號函（第34頁）、原告補充復查理由（第40頁）等件影本附原處分卷㈠可按。

是縱認原告於99年5 月4 日即對於系爭車輛97年至98年使用牌照稅申請復查，然其復查申請亦已逾繳納期限30日（復查申請之末日為99年2 月8 日，星期一）以上，依稅捐稽徵法第19條第3項及第34條第3項第1款規定，其97年及98年使用牌照稅稅額業已確定。

原告提起該部分之撤銷訴訟，乃不備起訴要件，已不合法，應予駁回。

原告主張：稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用，僅限於土地稅、房屋稅云云，要係其個人一己之主觀見解，洵無可採。

㈣、且查，原告被繼承人陳蕭阿巧領有身心障礙手冊，前經被告所屬萬華分處依使用牌照稅法第7條第1項第8款但書規定，核定其所有車號CB-9681 自用小客車，自92年12月15日起免徵使用牌照稅在案。

嗣陳蕭阿巧於97年8 月1 日死亡，而系爭車輛車體迄於99年7 月14日始經環保回收，並未經公路監理機關依職權註銷或吊銷其牌照等事實，有車籍資料查詢、徵銷資料查詢、免稅歷史查詢、車籍異動歷史查詢、領牌歷史查詢（第1-7 頁）、徵銷明細檔查詢（第13-15 頁）、環保署廢機動車輛報廢回收系統畫面（第41頁）、臺北市監理處99年9 月10日北市監牌字第09966186400 號函（第42頁）、被告97、98、99年使用牌照稅繳款書（第53、60頁）影本附原處分卷㈠可稽；

臺北市監理處99年9 月10日監牌字第09966186400 號函（說明二記載：系爭車輛車體雖已環保回收，仍應至公路監理機關辦理報廢登記），堪信為真實。

則陳蕭阿巧於97年8 月1 日死亡，系爭車輛由原告及訴外人陳文光等繼承人共同繼承，已非專供身心障礙者使用，是自97年8 月2 日起，系爭車輛並非專供領有駕駛執照之持有身心障礙手冊者之交通工具，亦堪認定。

從而，被告認自陳蕭阿巧97年8 月1 日死亡後，系爭車輛屬原告及訴外人陳文光等繼承人公同共有，已不符使用牌照稅法第7條第1項第8款要件，乃依財政部85年9 月4 日台財稅第851916490 號、87年4 月22日台財稅第871937079 號函釋意旨，審認系爭車輛99年使用牌照稅得比照汽車燃料使用費計徵至報廢前1 日，補徵被繼承人陳蕭阿巧之全體繼承人即原告、陳文光、陳文明、陳文隆、陳文賢、陳哲雄、陳光治等7 人，97年8 月2日至97年12月31日、98年及99年1 月1 日至99年7 月13日使用牌照稅分別為2,956 元、7,120 元及3,784 元之處分，自屬適法有據。

原告主張：系爭車輛係「專供」領有身心障礙手冊之被繼承人陳蕭阿巧使用，且為無人認領或可繼受之物，繼承人應毋庸負責云云，容對其繼承系爭車輛，且所繼承乃該車並非專屬身心障礙被繼承人陳蕭阿巧者免稅身分之事實，有所誤解，要無可採。

㈤、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分依首揭規定為上述課徵，於法並無不合；

訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求被告發還違徵之使用牌照稅款，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。

六、燃料稅部分：

㈠、按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。

…十、起訴不合程式或不備其他要件者。」

行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。

而提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，其未經過合法之訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第4條第1項規定即明，應認其起訴不備其他要件，依上開規定予以駁回。

又當特殊案型之行政事件，明定原處分機關自我審查之前置程序者（學理上稱為「訴願先行程序」），未踐行此一前置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要件，同樣應依上開規定予以駁回。

核規定於稅捐稽徵法第35條第1項之稅捐處分之復查程序，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第1條第1項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會，是未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能進入訴願程序，事後也無法再針對原核課處分之合法性，提起行政訴訟。

㈡、查原告並未舉證說明系爭車輛經課徵燃料稅之處分，已經其在法定不變期間內申請復查，且經訴願程序；

況系爭車輛牌照並未經公路監理機關為註銷或吊銷處分，前已述及，原告以該牌照業經註銷、吊銷為由，請求撤銷系爭車輛已徵之燃料稅，亦顯然無據。

是原告逕提起此部分撤銷訴訟，乃不備特別實體判決要件，揆諸前揭行政訴訟法第107條第1項第10款規定，乃以程序較裁定更為慎重之判決予以駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

八、據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第107條第1項第10款、第98條第1項前段判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 8 月 12 日
書記官 黃玉鈴