臺北高等行政法院行政-TPBA,100,簡,263,20110831,1

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第263號
原 告 陳婉華
輔 佐 人 簡懋彥
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
訴訟代理人 賴雪琴
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月8日台財訴字第10000045580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、原告主張：㈠系爭土地由莊滿珍及林志雄承租，於94年2 月4 日經法院公證租約，出租人同意給予4 個月餘時間整地，自94年6月15日始收租金每月新台幣（下同）120,000 元。

由於經濟不景氣，加上勞力密集產業西移，承租人租用土地閒置大半，加上比較鄰近土地租金，承租人認租金過高，於支付6 個月租金後即提出租金減半要求，否則退租，雙方協商，以租金6 成即72,000元收取。

被告應依財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第770665851 號函釋，實地稽查比較鄰近土地租金，作為核課依據，然被告提不出任何當地租金核算數據參考，只憑乙紙公證租約，便宜行事，令人無法接受。

㈡新北市○○區○○路105 號房屋，原告係依承租人全佳眼鏡行開立之扣繳憑單，申報每坪每月303 元（120,000 ÷12÷33坪）租賃所得，被告竟以錯誤數據認定每坪每月租金41元顯屬偏低，而調增租賃所得額，追繳稅款，令人無法接受；

且被告更正後提出之試算公式認為系爭房屋每月每坪租金為142 元，出租坪數為70.33 坪，卻並未說明系爭房屋如何增加37.21 坪，自不能作為調增系爭房屋租賃收入之依據。

㈢原告配偶於94年將收取之押金120,000 元存入安泰銀行，94年、95年已併入全戶利息收入申報在案，97年亦將同筆押金續存，並申報全戶利息收入103,166 元在案，並未為理財或經濟行為。

被告竟混淆課徵項目為名，行重複課稅之實，是該筆押金利息收入3,144 元應予撤銷。

㈣原告申報97年綜合所得總額為1,059,475 元，扣除97年地價稅24,400元，所得總額更正為1,035,075 元，所得稅率依原申報為百分之六，申報後應退稅28,675元，扣除98年10月30日已撥付退稅款15,293元，及100 年2 月14日補繳稅及滯納金1,228 元，需再退稅14,610元，被告應依法退稅以符法制云云。

㈤提出本件訴願決定書等件影本為證。

聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

二、被告辯稱：㈠按所得稅法第14條第1項第5 類第5款規定，約定租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租賃收入。

又最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議：「稅捐稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第97條第1項所設最高額之限制；

如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。」

可資參照。

再按該條款規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。

現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。

㈡查本件原告97年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶所有坐落新北市○○區○○段牛埔小段183 地號土地（持分1/4 ）租賃所得216,000 元，經被告依臺灣臺北地方法院所屬民間公證人重慶聯合事務所94年2 月4 日94年度北院民公誌字第110128號公證書，重行核定原告配偶土地租賃所得338,744 元〔（租金120,000 ×12+ 保證金480,000×2.62% ）×1/4-24,400〕，有該公證書可稽（原處分卷第12頁至第17頁），且查本部分非屬依一般租金標準設算房屋租賃所得，尚無財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第770665851 號函釋之適用。

原告雖主張系爭土地經雙方協商以租金6 成收取，然其未能提出相關具體事證，以實其說，核不足採。

次查，原告配偶將系爭房屋（持分50%）出租予全佳眼鏡行，列報租賃所得34,200元，與鄰近租金比較顯屬偏低，原查參照當地一般租金行情，設算標準租金294,085 元，並按房屋所有權人持分比例，設算租金收入，扣除取自該眼鏡行開立扣繳憑單總額60,000元，依前揭規定，設算調增租賃所得49,614元〔（294,085 ×50%-60,000）×（1-43% ）〕，有租賃核定表（原處分卷第11頁）及鄰近租金等資料可稽（原處分卷第6 、7 、8頁），原核定並無不合，請續予維持。

㈢至原告主張其已於97年申報個人綜合所得稅利息收入103,166 元在案，被告將押金利息收入3,144 元併入原告綜所稅核定通知書第14項租賃收入363,144 元（360,000元+3,144元），混淆課徵項目，且有重複課徵之嫌乙節：⒈查所得稅法第14條第1項第4 類、第5 類明定利息所得及租賃所得之範圍，其中第5 類第3款更載明財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，本件被告機關就原告所收押金120,000 元設算租賃所得3,144 元（480,000 ÷4 ×2.62% ）即為該款情形，原核定並無不合。

⒉次查95年5 月5 日修正所得稅法第14條之內容，其中有關租賃所得部分刪除所得稅法第1項第5 類第3款但書（但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。

）其修正理由為「財產出租，不論收取租金或押金，係屬出租人出租租賃物而取得之對價，故均應依規定計算租賃所得課稅。

租金或押金之運用，係屬出租人收取租金或押金後之理財或經濟行為，與收取租金或押金係分屬不同之行為，故租金、押金運用所產生之所得，仍應依法課稅，與租金或押金設算所得之課稅，尚難謂有重複課稅情事，爰刪除第一項第五類第三款但書規定，以改正目前收取租金之出租人，應分別就租金與租金運用之所得課稅，而收取押金，且押金運用有所得並已將該所得申報之出租人，其押金免予設算租賃所得，僅須就押金運用之所得課稅之不衡平現象。」

。

而該法條縱有重複課稅而有修正改進之空間，亦屬立法範疇。

⒊再查，原告縱有將押金運用之利息所得列報在97年度綜合所得稅結算申報之利息所得103,166 元內，惟查被告業已自儲蓄投資特別扣除額中減除，則系爭押金設算租賃所得部分，自不發生重複課稅之情事。

⒋綜上，可知押金之運用，係屬出租人收取押金後之理財或經濟行為，與收取押金係分屬不同之行為，故押金運用所產生之所得，仍應依法課稅，本件原告收取押金經被告機關設算租賃所得與其將押金存入銀行產生利息所得，係屬不同行為，均應依法課稅，更遑論本件並無重複課稅情事，原告主張顯屬誤解。

㈣原告主張己依承租人全佳眼鏡行開立之扣繳憑單，申報新北市○○區○○路105 號房屋每坪每月303 元（120,000÷12÷33坪）租賃所得，被告竟以錯誤數據認定每坪每月租金41元顯屬偏低，而調增租賃所得額，追繳稅款，令人無法接受乙節：⒈查原告列報其配偶所有坐落新北市○○區○○路105 號房屋（持分50% ）租賃所得34,200元，經被告核算前開房屋平均每坪每月租金142 元（120,000/12月/（33.12坪+37.21坪）），較當地一般租金標準每坪每月租金840 元顯屬偏低，乃依法參照當地一般租金標準，衡酌房屋面積及樓層等情形予以打折，核算系爭房屋租賃收入為294,085 元【｛840 元×（33.12 坪×90﹪+3）×12月×構造別50％｝＋｛840 元×（37.21 坪×90﹪+3）×樓層70﹪×12月×構造別50％｝】，按其持分減除43﹪必要損耗及費用後，核定原告當年度租賃所得為83,814元【（294,085 元×50% ）×（1-43% ）】，即調增租賃所得49,614元【83,814元-34,200 元】，依財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第770665851 號函釋意旨，尚無不合。

⒉原告雖有異議，惟參據被告調查鄰近租金之比較資料，鄰近出租建物供營業使用之租金申報每坪每月租金1,436 元（原處分卷第8 頁）、2,810 元（原處分卷第7 頁）及3,413 元（原處分卷第6 頁），均較當地一般租金標準為高，此有鄰近租金資料附卷可稽。

是以，原核定租金並無不合。

㈤至原告主張其未出租系爭房屋2樓乙節；

⒈依據新北市政府稅捐稽徵處中和分處100年7月22日函稱，該址面積123平方公尺自93年7月起為巨星美容院所使用，迄今尚無申請使用情形變更（鈞院卷第57頁，被證1）。

⒉次依臺灣電力股份有限公司100 年8 月5 日函稱，用電戶電號000000000000000 （用電地址○○路105-1 號即105 號2 樓）65年4 月新設，該店戶原為低壓電力非常時間電價（電號：000000000000000 ）嗣於98年4 月21日申請用電種別變更。

依該函附件資料，其用電量每月平均高達3,258 度，依社會常情，顯然非一般住家用電（鈞院卷第58頁，被證2 ）。

⒊又依被告於100 年8 月8 日自臺灣電力公司網路查調該公司電價表，低壓電力非常時間電價，係適用於「生產性質」用電場所之電力及附帶電燈，顯非一般住宅用電。

且查，原告主張其並未出租2 樓，惟迄未提示相關證明資料等語。

㈥提出新北市政府稅捐稽徵處中和分處100 年7 月22日函文、臺灣電力股份有限公司100 年8 月5 日函及電價表等件影本為證。

聲明：駁回原告之訴。

訴訟費用由原告負擔。

三、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類…第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。

二、…三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。

四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。

五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。

」，行為時所得稅法第14條第1項第5 類第1款、第3款、第4款、第5款各定有明文。

次按「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」

，所得稅法施行細則第16條第3項設有規定。

又按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」

，財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第770665851 號著有函釋；

「97年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43% ；

但僅出租土地之收入，只能減除該土地當年度繳納之地價稅，不得減除43% 。

…。」

，有財政部98年1 月20日台財稅字第09804502050 號令釋可參，該等函釋、令釋核與相關法規，並無不合。

四、本件原告97年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料，以原告漏報配偶租賃所得172,358 元，併同其餘調整，歸戶核定原告綜合所得總額1,231,833 元、綜合所得淨額628,667元，補徵稅額2,432 元。

原告就調增租賃所得部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。

茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

五、原告97年度綜合所得稅結算申報，被告查認原告漏報配偶租賃所得172,358元，核無不合：㈠按所得稅法第14條第1項第5 類第5款規定，約定租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租賃收入。

又按「稅捐稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第97條第1項所設最高額之限制；

如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。」

，最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議（採乙說）可參。

再按所得稅法第14條第1項第5 類第5款之規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於「核實課稅原則」，為防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。

現行法制就個人綜合所得稅，固採「收付實現制」，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準。

經查，本件原告97年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶所有坐落新北市○○區○○段牛埔小段183 地號土地（持分1/4 ）租賃所得216,000 元，經被告依臺灣臺北地方法院所屬民間公證人重慶聯合事務所94年2 月4 日94年度北院民公誌字第110128號公證書，重行核定原告配偶土地租賃所得338,744 元〔（租金120,000 ×12+ 保證金480,000 ×2.62% ）×1/4-24,400〕，有該公證書可稽（原處分卷第12頁至第17頁），且此部分屬土地租賃所得，非屬依一般租金標準設算房屋租賃所得，尚無前揭財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第770665851 號函釋之適用。

原告雖主張系爭土地經雙方協商以租金6 成收取云云，然其未能提出相關具體事證以實其說，自非可採。

又查，原告配偶將系爭房屋（持分50% ）出租予全佳眼鏡行，列報租賃所得34,200元，與鄰近租金比較顯屬偏低，原查參照當地一般租金行情，設算標準租金294,085元，並按房屋所有權人持分比例，設算租金收入，扣除取自該眼鏡行開立扣繳憑單總額60,000元，依前揭規定，設算調增租賃所得49,614元〔（294,085 ×50%-60,000）×（1-43% ）〕，有租賃核定表（原處分卷第11頁）及鄰近租金等資料可稽（原處分卷第6 、7 、8 頁）。

是以原告97年度綜合所得稅結算申報，被告查認原告漏報配偶租賃所得172,358 元，核無不合。

㈡原告主張其已於97年申報個人綜合所得稅利息收入103,166 元，被告將押金利息收入3,144 元併入原告綜所稅核定通知書第14項租賃收入363,144 元（360,000 元+3,144元），係混淆課徵項目，有重複課徵之違法云云。

經查，所得稅法第14條第1項第4 類、第5 類明定利息所得及租賃所得之範圍，其中第5 類第3款更載明財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。

次查，95年5 月5 日修正所得稅法第14條之內容，其中有關「租賃所得」部分刪除同條第1項第5 類第3款但書（但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。

）之規定，其修正理由為「財產出租，不論收取租金或押金，係屬出租人出租租賃物而取得之對價，故均應依規定計算租賃所得課稅。

租金或押金之運用，係屬出租人收取租金或押金後之理財或經濟行為，與收取租金或押金係分屬不同之行為，故租金、押金運用所產生之所得，仍應依法課稅，與租金或押金設算所得之課稅，尚難謂有重複課稅情事，爰刪除第一項第五類第三款但書規定，以改正目前收取租金之出租人，應分別就租金與租金運用之所得課稅，而收取押金，且押金運用有所得並已將該所得申報之出租人，其押金免予設算租賃所得，僅須就押金運用之所得課稅之不衡平現象。」

。

再者，原告縱有將押金運用之利息所得列報在97年度綜合所得稅結算申報之利息所得103,166 元內，惟被告業已自儲蓄投資「特別扣除額」中減除，則系爭押金設算租賃所得部分，自不發生重複課稅之情事。

由上可知，押金之運用，係屬出租人收取押金後之理財或經濟行為，與收取押金係分屬不同之行為，故押金運用所產生之所得，仍應依法課稅。

準此，本件被告就原告所收押金120,000 元設算租賃所得3,144 元（480,000 ÷4 ×2.62% ），依法課稅，並無不合。

原告上開主張，核屬誤解，不足為採。

㈢原告主張新北市○○區○○路105 號房屋，己依承租人全佳眼鏡行開立之扣繳憑單，申報每坪每月303 元（120,000 ÷12÷33坪）租賃所得，被告竟以錯誤數據認定每坪每月租金41元顯屬偏低，而調增租賃所得額，追繳稅款，於法有違云云。

經查，原告列報其配偶所有坐落新北市○○區○○路105 號房屋（持分50% ）租賃所得34,200元，經被告核算前開房屋平均每坪每月租金142 元（120,000/12月/ （33.12 坪+37.21坪）），較當地一般租金標準每坪每月租金840 元顯屬偏低，乃依法參照當地一般租金標準，衡酌房屋面積及樓層（1 、2 樓）等情形予以打折，核算系爭房屋租賃收入為294,085 元【｛840 元×（33.12 坪×90﹪+3）×12月×構造別50％｝＋｛840元×（37.21 坪×90﹪+3）×樓層70﹪×12月×構造別50％｝】，按其持分減除43﹪必要損耗及費用後，核定原告當年度租賃所得為83,814元【（294,085 元×50% ）×（1-43% ）】，即調增租賃所得49,614元【83,814元-34,200 元】，依據前揭規定及說明，並無不合。

原告對於調增租賃所得額雖有異議，惟參據被告調查鄰近租金之比較資料，鄰近出租建物供營業使用之租金申報每坪每月租金1,436 元（原處分卷第8 頁）、2,810 元（原處分卷第7 頁）及3,413 元（原處分卷第6 頁），均較當地一般租金標準為高，此有鄰近租金資料附卷可稽，核屬有據。

原告上開主張，並不足採。

㈣原告復主張其未出租新北市○○區○○路105 號2 樓房屋，被告更正後提出之試算公式認為系爭房屋每月每坪租金為142 元，出租坪數為70.33 坪，卻並未說明系爭房屋如何增加2 樓之37.21 坪，自不能作為調增系爭房屋租賃收入之依據云云。

經查，依據新北市政府稅捐稽徵處中和分處100 年7 月22日函稱，該址面積123 平方公尺自93年7月起為巨星美容院所使用，迄今尚無申請使用情形變更（本院卷第57頁被證1 ）。

又依臺灣電力股份有限公司100年8 月5 日函稱，用電戶電號000000000000000 （用電地址○○路105-1 號即105 號2 樓）65年4 月新設，該店戶原為低壓電力非常時間電價（電號：000000000000000 ），嗣於98年4 月21日申請用電種別變更。

依該函附件資料，其97年用電量每月平均高達3,258 度，依社會常情，顯然非一般住家用電（本院卷第58頁被證2 ）。

再者，依被告於100 年8 月8 日自臺灣電力公司網路查調該公司電價表（本院卷第60頁以下被證3 ），低壓電力非常時間電價，係適用於「生產性質」用電場所之電力及附帶電燈，顯非一般住宅用電。

原告所稱其未出租系爭2 樓房屋，迄未提示相關資料佐證，且參諸前開事證，所稱顯非屬實。

原告上開主張，亦不足採。

六、被告按查得原告漏報系爭配偶租賃所得，併同其餘調整，歸戶核定原告97年度綜合所得總額、綜合所得淨額及補徵稅額之處分，並無違誤：綜上所述，原告97年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料，以原告漏報配偶租賃所得172,358 元，併同其餘調整，歸戶核定原告綜合所得總額1,231,833 元、綜合所得淨額628,667 元，補徵稅額2,432 元，並無違誤。

七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

八、從而，本件原告97年度綜合所得稅結算申報，被告查認原告漏報配偶租賃所得172,358 元，乃併同其餘調整，歸戶核定原告97年度綜合所得總額、綜合所得淨額及補徵稅額之處分，於法並無違誤。

復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
書記官 蕭純純