臺北高等行政法院行政-TPBA,100,簡,87,20110817,1

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第87號
原 告 張淑娟
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 劉孟嘉 兼送達代收人
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900475850 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件為不服行政機關所為稅捐課徵事件而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）79,288元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人營利所得新臺幣（下同）2,172,600 元，經被告查獲，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額26,498,811元，補徵稅額396,440 元，另並按所漏稅額396,440 元處以0.2 倍之罰鍰計79,288元。

原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以99年9 月28日北區國稅法二字第0990009429號復查決定未獲變更（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。

原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張略以：

（一）本件訴願決定以原告漏報東聯化學股份有限公司（下簡稱東聯公司）之股利所得2,172,600 元，原告雖有至國稅局查調所得，惟係以二維條碼方式申報96年度綜合所得稅，而非透過網際網路申報，故漏報所得之情形與行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5 月27日修正公布同法第110條第1項規定免予處罰之規定不合，被告核無免予處罰規定之適用云云，然原告漏報96年度所得稅係於98年5 月27日所得稅法修正公布前發生，依不溯既往原則，顯屬無由。

（二）被告原處分罰鍰79,288元適用法律顯有錯誤。依96年度綜合所得稅結算申報書說明二、( 一) 僅敘明依所得稅法相關規定處罰，並沒有告知納稅義務人相關處罰條文，更沒有敘明如被告所云要求納稅義務人對申報內容仍應盡審查核對之責。

原告於97年5 月31日以二維條碼方式申報96年度綜合所得稅，漏報東聯公司之股利所得，查該公司係由亞東證券公司以媒體檔案於97年5 月2 日始向臺北市國稅局松山分局送件，致使原告依法於同日向臺北市國稅局大同稽徵所查調所得資料清單據以報稅，並沒有揭露該筆所得資料，致形成無心且非故意之漏報該筆所得。

究其原委係亞東證券公司逾期申報致影響原告權益，不守法的是亞東證券公司逾期送媒體檔案資料，為何被罰的是原告呢？被告竟援引依98年5 月27日修正公布所得稅法第110條第1項，核無免予處罰規定之適用，殊嫌率斷，從而其所為之處分顯有瑕疵，自難以採憑。

按稅捐之課徵，均應有法律之依據，惟法律之規定不可能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。

（三）原告申報時，雖因過失未詳查該筆股利所得，以為依據國稅局查調所得資料清單申報即可，致漏報該筆股利所得。

茲被告認透過網際網路申報免予處罰，而係以二維條碼方式申報處罰，係實未考量一般人之認知，兩者資訊皆源自國稅局資料處理中心，早期沒有網際網路時，國稅局又極力鼓吹納稅人採二維條碼方式申報，若原告知道應配合政策改依網路申報，原告為何不為，而遭罰鍰？況若原告係故意，則徒留被告追查之線索？由此可知原告並非所謂「其故意申報不實者」，從違章行為構成要件而論，違法事實須符合故意構成要件該當行為，始有受罰之可能。

至於過失行為並不符合法律構成要件，自無處罰之適用。

參司法院釋字第275 號解釋，僅對故意申報不實之行為使受處罰，過失行為則不受處罰。

原告雖違反據實申報之義務，但完全欠缺故意主觀不法，僅係過失行為，依法應免受行政處罰。

訴願機關及被告未考量上述情形，其訴願決定及原處分顯有違誤，原告求為撤銷訴願決定及處分，即有理由。

（四）原告漏報營利所得為東聯公司之股利，依據所得稅法第102條之1 規定：「依第66條之1 規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年一月底前，將上一年內分配予股東之股利，填具股利憑單，彙報稽徵機關查核，並應於二月十日前將股利憑單填發納稅義務人」，俾供個人申報及稽徵機關查核。

前述申報股利資料，稽徵機關將其彙整歸戶於納稅義務人個人項下，並於每年5 月1 日申報前，供納稅義務人下載申報。

如此，所有股利憑單若依法申報，其相關資料必於5 月1 日前就彙整完成，應屬必然。

那麼，原告於97年5 月2 日向臺北市國稅局大同稽徵所查詢所得清單，應該出現所有依法申報股利憑單之資料。

況原告漏報之營利所得為東聯公司發放之股利，該公司為上市公司依稅法規定完成申報，也無從懷疑。

究竟為何歸戶清單漏列這筆，原因若為該公司漏未申報，不該歸責於原告；

若為稽徵機關漏未歸戶，更不該歸責於原告。

因此，原告相信公司依法申報且稽徵機關及時歸戶，該項資料確屬可以信賴。

在依循被告早日申報之宣導，在開始申報兩日即前往國稅局查詢申報，顯然已善盡納稅義務人之責任。

應該給予獎勵，而非處罰。

（五）被告經復查決定以本件非屬網路申報，不符免罰規定，予以維持。

查稅務違章案件減免罰標準，只是明定可以免罰的項目。

然漏報所得之態樣眾多，其中不乏不該處罰之情況，該標準是否已涵蓋所有情況，不無疑問。

以本案來說，原告向國稅局查詢所得清單，並用會用的二維條碼申報，查核清單上的所得，無一筆漏報，其他項目之所得，也沒有漏報，其申報過程與網路申報相同，只因原告熟悉二維條碼，自91年度起根據國稅局所得資料清單，依法採用二維條碼電子申報書迄今，從未有漏報所得情事發生，且因不諳網路申報，因而選擇二維條碼申報。

兩者都是國稅局規定的申報工具，申報的過程完全相同，心態又相同，就是要早日完成繳稅。

卻因申報工具不同，而有差別待遇，實有不妥。

只要有股利憑單，稅是逃不掉的，納稅人無需做無畏的逃漏。

會有漏報情形，一定是不小心。

然而原告小心的依循稅法宣導，善盡國民義務，卻因被告偏愛網路申報，而忘記曾經宣導的二維條碼申報。

稅法處罰應回到納稅人有無故意或過失的前提下，而不是選用申報工具的不同作為處罰的標準。

罰鍰的金額不在大小，而在處罰的正當性。

原告重申已善盡注意無故意過失，應予以免罰。

（六）參司法院釋字第275 號解釋意旨，原告已舉證證明自己無過失，可知原告並非所謂「其故意申報不實者」，從違章行為構成要件而論，違法事實須符合故意構成要件該當行為，始有受罰之可能。

至於過失行為並不符合法律構成要件，自無處罰之適用。

原告雖依據被告所得資料清單致違反據實申報之義務，但完全欠缺故意主觀不法，僅係過失行為，依法應免受行政處罰。

訴願機關及被告未考量上開情形，其決定及處分顯有違誤，原告求為撤銷訴願決定及原處分，即有理由。

（七）原告並無漏報之故意、過失。１、按行政機關以人民有故意過失，始得予以裁處行政罰。

衡諸被告所辯，認原告縱非故意，亦有過失云云，不可採信，被告遲至99年7 月15日始通知原告前揭漏報補稅事宜，復再依98年5 月27日修正公布所得稅法第110條第1項規定，核無免予處罰規定，予以維持加諸於原告。

究竟為何歸戶清單漏列此筆？被告不知反省檢討，原因係該公司延遲申報，不該歸責於原告，若為稽徵機關漏未歸戶，更不該歸責於原告。

２、按最高行政法院39年判字第2 號判例意旨，行政機關對人民為科處罰鍰處分，即使人民所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明人民有違規事實存在，始能認科罰處分合法。

本件被告認原告有其所指之違規事實，惟為原告認係不該歸責於原告而否認。

（八）綜上所述，訴願決定及原處分顯有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定及原處分關於罰鍰79,288元之部分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯略以：

（一）原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人東聯化學股份有限公司（下簡稱東聯公司）營利所得2,172,600 元，原查按所漏稅額396,44 0元處0.2 倍罰鍰79,288元。

原告主張扣繳單位逾期申報，亦未收到扣繳憑單，且原告至國稅局查調所得資料清單，竟未揭露該筆所得，致漏報上開系爭所得，實非故意，請准予免罰等語。

（二）按行為時所得稅法第71條第1項前段、98年5 月27日修正公布之同法第110條第1項及稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款所規定，查原告雖有至國稅局查調所得，惟係以二維條碼方式申報96年度綜合所得稅，而非透過網際網路申報，有結算申報書可稽，故其漏報所得之情形與首揭免予處罰之規定不合，核無免予處罰規定之適用。

次查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，不能以未收到扣繳憑單而免除應申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。

（三）有關原告漏報取字東聯公司營利所得2,172,600 元，該公司配發股利何時匯入原告指定帳務乙節，查東聯公司已於96年8 月17日分別將現金股利匯入台新商業銀行、股票股利匯入寶來證券- 桃園分公司，現金股利總額為1,917,000 元（應發股利1,500,000 元＋可扣抵稅額417,000 元）、股票股利總額為255,600 元（20,000股X10 元＋可扣抵稅額55,600元），股利總額合計2,172,600 元，有亞東證券股份有限公司函復資料附卷可稽。

（四）綜上論述：原核定及復查決定（即原處分）、訴願決定並無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

五、本件應適用之法律及本院見解：

（一）按「（第1項）納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110條第1項定有明文。

由上開規定可知：１、所得稅法採自行申報制，先由納稅義務人自行申報所得及應納稅額，並自行繳納稅款（所得稅法第71條參照），稽徵機關於接到結算申報書後，再予以調查核定其所得額及應納稅額（所得稅法第80條參照）。

綜合所得總額經稽徵機關核定後，減除免稅額及扣除額（所得稅法第17條參照）為綜合所得淨額，按累進稅率計算出應納稅額（所得稅法第13條、第5條第2項參照），再減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額（所得稅法第100條第1項參照），為納稅義務人之本次應補徵稅額；

於稽徵機關舉證證明納稅義務人故意或過失漏報或短報所得額之情形，亦為其漏稅額。

２、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」

「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

前述所得稅法第110條第1項、行政罰法第7條第1項分別定有明文。

又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。

倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

最高行政法院著有39年判字第2 號判例可資參照。

因此納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰。

（二）次按「（第2項）綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單之所得資料。

（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」

行為時稅務違章案件減免處罰標準（下簡稱處罰標準）第3條第2項第1款亦定有明文。

而上開處罰標準乃依據稅捐稽徵法第48條之2 授權主管機關財政部訂定，乃針對各種違反稅捐法令免於處罰或減輕處罰及如何處罰等規定，類如裁罰或免裁罰及減輕裁罰之基準，核屬枝節性、技術性之規定，並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，被告據為本件課稅處分（判斷應否免罰），本院予以尊重。

六、兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、東聯公司媒體檔案遞送單、原告96年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單、96年度綜合所得稅結算申報書說明；

被告提出之訴願決定書、被告訴願案件原處分重新審查表、被告訴願答辯書、原告訴願書、原處分書及送達證書、原告復查申請書、被告96年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、原告96年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單、東聯公司媒體檔案遞送單、被告法務二科彙報 (討論) 案件審查表、被告違章案件罰鍰繳款書、審查結果增減金額變更比較表、被告96年度綜合所得稅申報核定通知書、被告桃園縣分局99年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書、原告96年度綜合所得稅電子結算二維條碼申報書、被告法務二科行政救濟案件派查通知單、被告處理稅務案件協談請示單暨紀錄表、被告桃縣分局復查案件初審紀錄表、被告復查案件移案清單、被告桃園縣分局99年8 月13日北區國稅桃縣二字第0991004397號函、亞東證券股份有限公司100年4 月28日亞證字第0100002980號函、原告投資東聯公司歷年除息狀況查詢表、領股歷史檔查詢及股利憑單寄送紀錄、被告100 年4 月15日北區國稅法二字第1000011462號函附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。

（一）原告於97年5 月2 日向臺北市國稅局大同稽徵所查詢96年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單，並據以於97年5 月30日以96年度綜合所得稅電子結算二維條碼申報書申報96年度綜合所得稅。

經被告核定原告96年度綜合所得稅，認原告漏報取自東聯化學股份有限公司（下稱東聯公司）之股利所得2,172,600 元，認原告係故意申報不實，應補繳稅額396,440 元（原告已於99年8 月25日補繳訖），並經被告所屬桃園縣分局99年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書處罰鍰79,288元。

（二）被告函詢東聯公司之股務代理人亞東證券股份有限公司，確認東聯公司已於96年8 月17日分別將現金股利匯入原告之台新商業銀行、股票股利匯入寶來證券- 桃園分公司，現金股利總額為1,917,000 元（應發股利1,500,000 元＋可扣抵稅額417,000 元）、股票股利總額為255,600 元（20,000股X10 元＋可扣抵稅額55,600元），股利總額合計2,172,600 元，亞東證券股份有限公司亦已於97年2 月4日將股利憑單寄送原告等股東收受（詳本院卷頁54-55 ）。

東聯公司於97年5 月2 日始以媒體檔案遞送單向臺北市國稅局松山分局申報該公司96年度股利憑單及申報書。

七、查東聯公司之股務代理人亞東證券股份有限公司，於96年8月17日已經將東聯公司本件股利合計2,172,600 元，分別匯入原告台新商業銀行（現金股份）、寶來證券- 桃園分公司（股票股利）帳戶內；

且亞東證券股份有限公司亦已於97年2 月4 日將股利憑單寄送原告收執，以及本件原告漏報上開東聯公司股利，經被告查獲，歸課原告當年度綜合所得稅，另核定補徵稅額396,440 元，原告亦已繳交畢等事實，詳如上述，並為兩造所不爭執；

因此被告以原告未自行申報取自東聯公司之股分，核有過失，而為原罰鍰處分，核未違法。

（一）原告雖主張於97年5 月31日以二維條碼方式申報96年度綜合所得稅，本件東聯公司遲至97年5 月2 日，始就相關股利等事項以媒體檔案向被告送件，因此原告使用二維條碼向被告查調所得資料清單，並無本件訟爭股利所得，故本件原告漏報並無故意或過失云云。

然查依前述所得稅法第2條規定，綜合所得稅乃由原告等納稅義務人自行申報所得及應納稅額，且有所得即應申報，至於原告向稽徵機關查詢下載之所得資料，僅供申報時參考，納稅義務人對申報內容仍應盡審查核對之責，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；

此由原告所檢附97年5 月2 日向稽徵機關查詢96年度所得資料參考清單即明，因此取自東聯公司股利所得後，並未據實申報本件96年度申報綜合所得稅，被告主張其有過失，核屬有據；

原告辯稱無故意及過失云云，參照上開說明，顯不足採。

（二）次查本件原告係使用二維條碼方式申報96年度綜合所得稅，並非係使用網際網路方式申報，核與上開行為時稅務違章案件減免處罰標準（即處罰標準）第3條第2項第1款免罰規定不符；

因此原告主張「依不溯既往原則，顯屬無由」云云，顯有誤會。

又二維條碼申報及網際網路申報（需申請自然人憑證）為顯然不同之綜合所得稅申報方式，原告認二者均應適用同一免罰規定云云，亦對法律規定顯有誤解，應併敘明。

（三）再按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

所稱「故意」係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言；

又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言，二者原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其判斷標準。

且鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益，因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下（參見最高行政法院97年度判字第880 號判決意旨即採相同見解）。

查本件原告96年度綜合所得稅申報，原告確收受取自東聯公司之股利，但僅以向稽徵機關查詢下載之所得資料為申報，並不符合所得稅法第71條「有所得即應申報」規定，參照上開規定，被告主張原告縱無故意亦顯有過失，且有證據足資證明等語，即屬有據；

原告主張無故意、過失云云，並不足採。

（四）又原告主張東聯公司、亞東證券股份有限公司未依規定申報，致原告查詢時無法得知該資料云云，與本件原告應負之有所得即應申報之義務無直接關連，即原告違反上開申報義務，縱無故意亦有過失；

原告主張信賴東聯公司、亞東證券股份有限公司未依規定申報本件訟爭股份所得，無故意或過失云云，顯無足採。

（五）至於原告主張依司法院釋字第275 號解釋、最高行政法院39年判字第2 號判例意旨，本件被告無法證明原告有故意、過失，原告已經證明主觀上無故意過失云云，參照上開本院有關故意、過失之見解，及本院認定原告有過失之事實及證據可知，原告此部分主張亦顯不足採。

八、本件原處分以綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，而原告向稽徵機關查詢下載之所得資料，僅供申報時參考，原告仍應負有對申報內容審查核對之義務，因此原告漏未盡上開所得申請及審查核對之義務，認原告有過失，乃參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額396,440元處以0.2 倍之罰鍰計79,288元，又上開罰鍰業已審酌行政罰法第18條規定及考量原告違章程度，故原處分並未違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造間其餘爭點及提出之攻擊防禦方法，核均與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 17 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 8 月 17 日
書記官 陳德銘