臺北高等行政法院行政-TPBA,100,簡再,14,20110819,1

臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第14號
再 審原 告 陳誌謙
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
送達代收人 杜思思
上列當事人因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年3月23日98年度簡字第743 號判決提起再審之訴，經最高行政法院以99年12月16日99年度裁字第3429號裁定移送本院，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事實及理由：

一、事實概要：緣再審原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）518,000 元，乃歸戶核定再審原告綜合所得總額為2,559,662 元、補徵應納稅額15,540元，並按其所漏稅額58,058元處以0.2 倍之罰鍰計11,611元。

再審原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦經財政部98年10月15日台財訴字第09800172050 號訴願決定駁回，再審原告遂提起行政訴訟。

經本院以98年度簡字第743 號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，最高行政法院認上訴不合法，以99年度裁字第1321號裁定駁回確定在案。

再審原告嗣以上開確定之最高行政法院裁定及本院98年度簡字第743 號判決（下稱原確定判決）有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，分別聲請再審並提起再審之訴，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，業經最高行政法院以99年度裁字第3428號裁定駁回再審之聲請；

就本院原確定判決提起再審之訴部分，則經最高行政法院以99年度裁字第3429號裁定移送本院審理。

二、再審原告主張略以：㈠核定短報薪資所得518,000元部分：⒈稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。

租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；

至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。

原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。

⑴依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定意旨，並參諸改制前行政法院75年判字第681 號判決、最高行政法院96年判字第948 號判決及高雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決意旨，稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。

⑵惟鈞院前審判決稱「惟查上開函釋內容之重點在於得列為營業費用之各項支出均需與保險公司之營業有關，且應依查核準則第2 節有關各項費用之查核之相關規定檢具核實認定，本件原告徒引公司內規，套用上開公函，指每月租金51,800元之定額支出為具交通費性質之營業費用，惟始終未具體證明何以該筆租金為其業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達1 年？又何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？更遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？」（前審判決第37頁第2 行以下），顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。

⑶縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋意旨，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1條 規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。

本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」

（詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程），再審原告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。

且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。

⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃再審原告任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由永達公司支付且屬永達公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得：⑴依行為時所得稅法第14條第1項第3 類第1款、第2款及民法第482條規定意旨，所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決意旨是證。

⑵次依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋意旨（下稱95年函釋），凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，亦即倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭原判決法院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。

此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。

⑶經查本件系爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發〔拓〕展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」

，足資說明永達公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。

是依前揭財政部95年函釋及原審法院前揭見解，該支出係屬永達公司之營業費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。

⑷原判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款300,000 元及車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違鈞院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」

謹就誤解之情，說明如下：①再審原告與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同 意書」部分：經查永達公司負責人於95年10月31日 調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保 證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務 拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務 拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以 才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及 『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」

②再審原告匯款300,000 元車輛保證金至永達公司指 定之銀行帳戶作為履約保證部分：查永達公司會計 副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92 年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽 約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐 ，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付 永達公司保證金。」

另亦要求開立等同全部租金之 保證票據作為履約保證，均係基於風險管理目的， 尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。

③有關前審判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部 分： 原判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅 係以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由， 認定再審原告為實際承租人，惟各期租金究為永 達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審 原告之工作報酬，容有爭議，原審判決卻以系爭 項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論難 謂合法。

況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風 險仍係由永達公司負擔相關責任，觀之公務車輛 租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定 （上證4 ），即實際發生違約時，永達公司仍應 依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃 車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之 契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號 判例意旨益證。

至永達公司要求再審原告提供保 證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使 用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用 之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使 再審原告成為實際承租人。

⒊基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地院檢察署）檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，應予廢棄。

⑴本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送臺北地院檢察署偵查，經偵查後，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。

難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分（原證5 ）。

此與永達公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。

足證臺北地院檢察署檢察官係依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋規定，認公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。

⑵依改制前行政法院32年判字第18號判例、司法院釋字第392 號解釋意旨，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重，此亦有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書可證（原證6 ）。

⑶所謂適用法規顯有錯誤，依改制前行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。

查本件系爭事項業經臺北地院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力，前審判決應以臺北地院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依判例及司法院解釋意旨撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，應予廢棄。

⒋憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，原判決當然違背法令，應予廢棄。

⑴查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：①先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；

②舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。

而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；

③業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。

是業務同仁之薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。

此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。

目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。

⑵再審原告系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北地方法院檢察署檢察官偵察後之認定一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。

⑶次查系爭車輛租金由永達公司支付予租賃車商取得統一發票時，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。

惟前審判決僅以車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾（前審判決第33頁第4 行以下）。

再者，前審判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』

司法院釋字420 號解釋甚明。

」有違，應予廢棄。

⒌綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地院檢察署是認在案，前審判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。

⑴依最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第7576785 號函、79年4 月3 日台財稅第790021143 號函、84年7 月20日台財稅第841636379 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高行政法院97年度判字第34號判決益證。

⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。

換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。

⒍租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。

再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原判決認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。

⑴按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院82年判字第2410號判決亦有相同見解。

⑵經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」

，業經臺北市國稅局97年6 月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說明、，請 查照。

說明惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中；

……」。

此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋及54台財稅發第0190號函釋規定亦是證。

另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定亦可資參採。

⑶次依永達公司車輛使用辦法第一條規定（請詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋（詳如理由貳、㈡），足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。

基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。

原判決對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。

原判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。

⑷查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。

⒎本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由永達公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與改制前行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸，原判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。

⑴臺北地院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢臺北市國稅局意見，並經臺北市國稅局研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。

…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。

至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」

，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。

⑵本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3款第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。

嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與改制前行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸。

前審判決所稱「永達公司員工自始自行出資租車，屆期或未屆期而提前買回車輛，乃立於權利義務之當事人所為之經濟安排，永達公司僅出面充任為承租人並辦理名義上應經手之事務，且參與之員工多達302 人，顯係一計畫性事務。

本件原告亦為永達公司之一員，其於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，自屬不合常規之經濟安排，其中因永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟其列報薪資之結果使原告逃漏相當於租金金額之薪資所得，自屬租稅規避，被告依實質課稅原則，以本件實質之經濟關係，核定原告短報94年度薪資所得518,000 元，並無違誤」（前審判決第33頁倒數第8 行以下），認定系爭車輛租金與永達公司之營業無關，論理顯有瑕疵，理由亦有矛盾，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。

㈡核定罰鍰11,611元部分：⒈揆諸行政罰法第7條規定、改制前行政法院39年判字第2 號及32年判字第16號判例意旨，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。

查本件有關再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永達公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，前審判決無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，自屬違背法令，應予廢棄。

⒉相對人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意相對人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應予廢棄：⑴按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。

裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」

為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章經再審原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證再審被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051 號函釋規定：「㈠已依法辦理結算申報者：①｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+ 短漏報所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 全部應納稅額；

②｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 申報及核定應稅免罰部分應納稅額；

③全部應納稅額- 申報及核定應稅免罰部分應納稅額- 短漏報所得額之扣繳稅額- 申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）= 漏稅額」；

其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。

⑵另依「綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。

如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；

否則即不得減除。」

固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟依中央法規標準法第4 、5 條及行政程序法第159條規定意旨，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。

⑶凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依行政程序法第174條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」

之立法理由所載：「第4項新增。

財政部86年4 月17日台財關第862000293 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」

即明。

復揆諸鈞院94年度簡字第01023 號判決理由㈢亦有相同見解。

⑷況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」

已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。

另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。

惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。

⑸末按行政程序法第6條明定行政法之平等原則，係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；

是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決意旨可證。

經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額之處理方式不同，難謂無差別待遇。

⑹惟前審判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性，僅以「惟按『憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件做相同處理，乃形成行政自我約束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需屬合法者，乃行政自我約束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權』」（前審判決第38頁倒數第2 行以下）為由，核認相對人辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。

⒊末依行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原審判決誤以刑事罰與行政罰競合之一行為不二罰規定論駁，顯屬違背法令，應予廢棄：⑴按行政罰法第24條所規定數行政罰競合之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階（參司法院釋字第604 號解釋協同意見書）。

查就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅法第114條規定對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。

再參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。

⑵惟前審判決卻以「又行政罰法第24條所指之『一行為不二罰』原則，係指一個行為違反數個行政義務時有其適用。

原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114條第1款所規定；

而原告所違反者為同法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為。

兩者構成要件不同，亦非一行為。

原告主張，顯屬誤解。」

（前審審判決第38頁第6 行以下），顯屬適用法規不當，有違背法令之情，應予廢棄。

㈢為此，提起本件再審訴訟，並聲明求為判決：⒈本院98年度簡字第743 號判決廢棄。

⒉訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、再審被告辯以：㈠薪資所得：⒈依行為時所得稅法第14條第1項第3 類第1款及第2款前段規定，及行政法院75年度判字第309 號判例意旨，再審原告94年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所得1,065,886 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報再審原告薪資所得518,000 元，通報再審被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得稅：⑴永達公司明知再審原告購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自93年起向和車公司租賃車輛，由和車公司（出租人）、永達公司（承租人）及再審原告（保管人）於93年11月29日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年12月2 日起至94年12月2 日止，俟再審原告與和車公司辦妥簽約及對保等事宜後，和車公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金300,000 元及每月之租金51,800元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供再審原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報94年度薪資所得為518,000 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、車輛租賃契約、車輛買賣合約書、公務車輛申請暨扣薪同意書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。

⑵查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官（下稱地檢署檢察官）96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。

惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件再審原告即屬本人買回，有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表及汽車買賣合約書可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。

⑶次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程可稽，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立員工還款同意書，並簽立分期付款總額之保證票據，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」

該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」

及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」

其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依再審原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟查該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又查永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛租賃附屬契約當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。

⑷綜上，原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛供私人使用，並非永達公司租賃車輛供再審原告使用，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定再審原告短報94年度薪資所得為518,000 元並無不合。

⒉有關再審原告援引財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6 月5日 財北國稅審二字第0960201843號函主張本件可比照適用乙節，查上開函釋及臺北市國稅局函意旨乃闡明：保險業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文具用品、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。

查本件系爭租金形式上雖由永達公司給付予出租人，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告直接取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛供再審原告自行使用，並非永達公司租賃車輛供再審原告招攬業務使用，系爭租金自難認屬永達公司之營業費用，再審原告主張適用上開函釋，實係對該函釋誤解。

⒊依上行為時所得稅法第14條第1項第2 類前段、第3 類第1款及第2款前段規定意旨，執行業務者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者之重大區別，再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報乙節，實係對現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，核不足採。

另永達公司租賃車輛供特定員工使用所支出之租金支出，乃對該特定員工給予之交通津貼或交通補助費，依上開規定，亦屬薪資所得，故縱其主張為事實，原核定亦無不合。

⒋有關再審原告主張本件相關事實業經地檢署檢察官偵查終結認定不處分，系爭費用自不應歸入再審原告薪資所得，及地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束；

況該檢察署檢察官不起訴處分採據諸多疑義，該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查之可能（參大院98年度訴字第1731號判決事實及理由㈤），併予敘明。

⒌再審原告之再審理由已於前起訴時主張其事由，依行政訴訟法第273條第1項但書規定，自不得為再審理由，且再審理由並無所涉及之法律見解具有原則性之情事，其再據為再審事由，自非可採。

另有關再審原告主張原判決任意調整舉證責任部分，查再審原告就其主張系爭車輛作為公務用途，租金支出應認列營業費用部分，再審原告自應就其主張負舉證責任，原判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原判決自無任意調整舉證責任情事。

又再審原告主張原判決未依職權審酌地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定部分，查地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之確定判決有所不同，且再審原告並非該不起訴處分書之被告，原判決認本案不受該不起訴處分書拘束，並無違誤。

⒍至主張原判決認屬再審原告之薪資所得，與財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函認定矛盾乙節，查財政部95年函釋僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而臺北市國稅局上開函係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得；

臺北市國稅局96年函係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變財政部95年函釋之見解。

⒎至再審原告主張系爭車輛之租金究屬永達公司營業費用，抑或應歸屬再審原告之薪資所得等語，對此原判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，而為再審原告之薪資所得，其理由已於判決文中詳予論明，原判決認事用法並無違誤。

⒏綜上，再審原告以原判決有適用行政訴訟法第273條第1項第1款顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政部95年函釋及臺北市國稅局96年函之不同認知、有關舉證責任分配及行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑員工薪資所得之不同解析所為之各項指摘，自非屬適用法規顯有錯誤之範疇，其再審主張難認有理，請予駁回。

㈡罰鍰：⒈依行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110條第1項規定，並參酌財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函函釋意旨，再審原告94年度綜合所得稅結算申報，短報本人薪資所得518,000 元，原查按所漏稅額58,058元處0.2 倍罰鍰11,611元。

再審原告主張依所得稅法第88條第1項第2 類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填報之（薪資所得）給付總額。」

規定意旨益證，是以本件再審原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，罰鍰應予撤銷。

⒉另漏稅額之計算仍應依財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋之規定計算，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款51,800元應予減除。

又本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云，查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。

本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，再審原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，再審原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。

⒊次查本件原查於97年6 月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435 號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。

至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，2 者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，2 者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。

綜上，原處罰鍰並無違誤。

㈢綜上論述，原確定判決並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。

……」、「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」

、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」

行政訴訟法第273條第1項第1款、第275條第1項、第278條第2項分別定有明文。

核再審程序旨在補上訴制度之窮，而具有補充性，如當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，依行政訴訟法第273條第1項但書規定，即不得提起再審之訴；

又該條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，改制前行政法院62年判字第610 號判例可資參照。

五、查再審原告主張本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，無非係以：㈠原確定判決認系爭租賃車輛之用途非屬公用，租金屬再審原告薪資所得，係任意調整舉證責任，違背課稅要件事實存否及課稅標準應由稅捐機關負舉證責任之行政訴訟法舉證責任分配理論。

㈡確定判決僅以再審原告填具公務車申請暨扣薪同意書、匯款300,000 元車輛保證金至永達公司指定帳戶、再審原告與和車公司簽訂之車輛買賣合約書，即臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」。

㈢原確定判決僅以臺北地檢署不起訴處分之被告非再審原告為由，認不能拘束本案，即逕予判決駁回，有違改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋。

㈣系爭車輛租金支出係自組織報酬下扣除，認定非屬永達公司營業費用，影響該公司制訂之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖。

㈤再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，不應歸屬為再審原告薪資所得，原確定判決未依該原則審理，違背法令。

㈥再審原告申請使用及保管系爭公務車輛，係為推展公司業務，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告薪資所得，原確定判決未依上述原則審理，違反平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令。

㈦原確定判決認系爭公務車租金非交通費，而為再審原告之薪資所得，有悖財政部95年6月28日台財稅字第09504063430 號函釋及最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，且與稅捐稽徵機關認定矛盾。

㈧原確定判決未釐清系爭租賃車輛用途，即推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令。

㈨原確定判決逕適用財政部96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋，而未依同部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋規定，將系爭補扣繳稅額自漏稅額中減除，有違法律保留及平等原則。

㈩系爭車輛租金扣繳義務人（即永達公司之負責人）業經臺北市國稅局裁處罰鍰，再審被告再對再審原告裁罰，有違行政罰法第24條規定之「一行為不二罰」原則等為據。

惟查，再審原告主張之上開再審理由業經再審原告依上訴而為主張，業經最高行政法院99年度裁字第3428號裁定理由詳予指明：㈠本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」

可知，此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。

惟本件上訴人（按即再審原告，下同）所主張者，乃臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之認定，其既非法院之確定判決；

且行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決所認定事實之拘束，復經本院著有44年判字第48號等判例可資參照。

故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書所認定事實之拘束云云，於本件自無所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋必要之原則重要性情事。

㈡又本件原審係依調查證據結果，以系爭車輛實際上係由上訴人租賃及購買，永達公司僅為名義上承租人，進而認系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得。

故原判決並非依據舉證責任而為不利於上訴人之判斷，上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，於本件自無何法律見解之原則性。

系爭租車費用既實質上應定性為上訴人之薪資所得，故上訴意旨援引之財政部95年函釋及北市國稅局96年函情形，核與本件原判決認定之事實均不相同，自不生上訴意旨援引之本院89年度判字第699 號判決所揭示不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。

是上訴意旨援引上述本院判決及函釋所為之爭議，於本件自無所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋必要之原則重要性情事。

㈢再本件上訴人係因構成所得稅法第110條第1項規定之漏報而遭處以罰鍰之行政罰，核與永達公司負責人另因違反扣繳義務所受行政罰，其違規行為及行為主體均不相同，自無一行為不二罰規定之適用甚明。

……另本件之扣繳稅款係在本件調查基準日後始補行扣繳，故不影響本件漏稅額之計算一節（補徵之稅額則已扣除扣繳稅款），已經原判決論斷甚明，並無不合。

……又本件原判決並非推定上訴人有漏報之過失，而係認上訴人有應注意、能注意而疏未注意之過失。

而以上訴意旨無非係對原審之事實認定事項為指摘，均無涉法律見解之原則性，駁回再審原告之上訴，此有再審原告行政訴訟上訴狀及最高行政法院99年度裁字第1321號裁定在卷可參，是再審原告再執相同理由做為本件再審之事由，主張原確定判決有適用法規錯誤之情事，難認有理。

六、第查：㈠原確定判決認定再審原告為系爭車輛實際承租人，永達公司支付之車租，其經濟實質乃係給付再審原告薪資，乃係依據永達公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約、車輛買賣契約書、統一發票等書證所為之綜合判斷，並非徒憑臆測或僅因不採再審原告所提出之不起訴處分書內容所形成。

且刑事案件與行政案件之事實認定本可各自獨立，縱令二者有出入，也不能任意指摘2個案件之事實認定，其中必有一為「適用法規顯有錯誤」，況再審原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分審查之事實範圍，與本案不盡一致（一為永達公司負責人吳文永涉及之幫助逃漏稅捐犯罪事實，一為再審原告是否短報薪資所得），檢察官不起訴處分書亦非改制前行政法院32年判字第18號判例意旨所稱之司法機關所為之「確定判決」。

是就此等證據資料取捨範疇事項，要無「適用法規顯有錯誤」情事可言。

再審原告僅因原確定判決就證據之取捨，與其所希冀者不同，致為異其主張之事實認定，即指摘原確定判決有關其有系爭薪資所得之認定（即不認屬永達公司薪資以外之營業費用）違反改制前行政法院61年判字第70號判例、32年判字第18號判例、司法院釋字第392 號解釋，及平等原則、經驗與論理法則云云，洵屬無據，要無可採。

㈡又原確定判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定系爭車輛之租金實質上為再審原告取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響；

且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額，故再審原告以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張再審原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅法律主義及租稅中立原則云云，自無可採。

從而，原確定判決認再審原告為系爭車輛之實質承租人，使用收益系爭車輛，永達公司給付系爭車輛之租金為再審原告取自永達公司之薪資所得，核定再審原告有系爭薪資所得，亦無違反收付實現原則，不生「適用法規顯有錯誤」情事。

㈢復按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」

固經上揭財政部95年函釋在案。

惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」。

原確定判決既認定系爭車輛之租金實質上為再審原告之薪資所得，並非保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是原確定判決認本件無該函釋之適用，自無不合，並無再審原告主張課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，而與改制前行政法院89年度判字第699 號個案判決所揭示，不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分，或違反上述函釋情事。

至財政部臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函，旨在說明保險公司相關費用應依查核準則相關規定列報，並就不同情形說明所應適用之相關法令，而非就業經實質認定後之個案予以判斷，與原確定判決之認定要無何矛盾情事，均不生適用法規有無錯誤之問題。

㈣再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，為行政罰法第7條所規定，此係行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。

而原確定判決係在確認系爭車輛為再審原告自用之基礎下，認定再審原告就系爭年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭薪資所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失責任等情，已如前述，並非以推定過失責任方式認定再審原告有違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是再審原告指摘原確定判決有未釐清系爭車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任之違法云云，要無可採，並無「適用法規顯有錯誤」可言。

㈤另依稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。

二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

核納稅義務人因短、漏報課稅之所得額，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款，於計算應補徵之所得稅額時，應減除該補扣繳之稅款。

惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1 規定，自應以該補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1 規定之調查基準日前後判斷之。

是原確定判決計算作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額時，因補繳扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實，乃援引財政部賦稅署96年函釋意旨，認定不應減除，即無不合，要無再審原告指摘之違反法律保留及平等原則，仍不生「適用法規顯有錯誤」情事。

㈥末按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」

、「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」

分別為行政罰法第24條第1項及第25條所規定。

準此，若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題；

而稅捐規範下之不同客體，本於各該客體之行政法上義務，應分別就其違反行政法上之作為或不作為義務負其行為責任，是以就各稅捐主體之處罰，亦無一事不二罰原則適用餘地。

核再審原告與永達公司乃規範下之不同客體，而永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰；

再審原告則係因漏報課稅之所得額遭依所得稅法第110條第1項規定處罰乙節，業經原確定判決認定甚明，是二者為各別客體不同之違章行為，揆諸上開說明，自不生一行為二罰情事，故原確定判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。

至於稅捐稽徵法第44條第1項但書規定則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，且本件之行為事實核非稅捐稽徵法第44條第1項但書所規範之事項，尚難執該規定遽謂原確定判決有適用法規錯誤不當情事。

七、綜上所述，本院原確定判決並無再審原告所指摘之行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，是其提起本件再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

八、據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 19 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 程怡怡
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 8 月 19 日
書記官 張正清