臺北高等行政法院行政-TPBA,100,簡再,6,20110819,1

臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第6號
再 審原 告 陳泊壽
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
再 審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
上列當事人因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年3月31日98年度簡字第688 號判決提起再審之訴，經最高行政法院以99年12月9 日99年度裁字第3172號裁定移送本院，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事實及理由：

一、程序事項：本件再審被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳金鑑，業據再審被告新任代表人陳金鑑提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：再審原告（原名陳裕文，95年10月20日改名為陳泊壽）95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及再審被告查獲漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得890,500 元，乃歸戶核定再審原告綜合所得總額為1,560,569 元、補徵稅額15,647元。

再審原告不服，申請復查，經再審被告以98年4 月6 日財北國稅法二字第0980214842號復查決定駁回其復查之申請。

原告仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟，經本院以98年度簡字第688 號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，最高行政法院認上訴不合法，以99年度裁字第1316號裁定駁回確定在案。

再審原告嗣以上開最高行政法院裁定及本院98年度簡字第688 號判決（下稱原確定判決）有行政訴訟法第273條第1項第1款為由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院以99年度裁字第3171號裁定駁回再審之聲請；

就本院原判決提起再審之訴部分，經最高行政法院99年度裁字第3172號裁定移送本院審理。

三、再審原告主張略以：㈠稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。

租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；

至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。

原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。

⒈依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定意旨，並參諸改制前行政法院75年判字第681 號判決、最高行政法院96年判字第948 號判決及高雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決意旨，稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。

⒉惟鈞院前審判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。

從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，核無不合。」

（原審判決第30頁倒數第14行以下），顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。

⒊縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋意旨，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。

本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。

」（詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程），再審原告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。

且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。

㈡稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃再審原告任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由永達公司支付且屬永達公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得。

⒈依行為時所得稅法第14條第1項第3 類第1款、第2款及民法第482條規定意旨，所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決意旨是證。

⒉次依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋意旨（下稱95年函釋，原證13），凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，亦即倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭原判決法院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。

此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。

⒊經查本件系爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁〔業務發（拓）展費之使用對象相同〕得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」

，足資說明永達公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。

是依前揭財政部95年函釋及原審法院前揭見解，該支出係屬永達公司之營業費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。

⒋原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款500,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例要旨，謹就誤解之情，說明如下：⑴再審原告與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」部分：經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」

。

⑵再審原告匯款500,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶作為履約保證部分：查永達公司會計副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」

另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，均係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。

⑶有關前審判決所稱違約風險實由再審原告承擔部分：①原判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係 以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定 再審原告為實際承租人，惟各期租金究為永達公司 經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工 作報酬，容有爭議，原審判決卻以系爭項目做為推 論之前題，顯違論理法則，其推論違法。

②況永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍 係由永達公司負擔相關責任，觀之公務車輛租賃契 約第10條承租人與保管人違約之處理約定（原證19 ），即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契 約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保 證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀 諸最高法院45年臺上字第1426號判例意旨益證。

至 永達公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管 理所為之措施，且因實際使用人為再審原告，故將 部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經 驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。

㈢基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地院檢察署）檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，應予廢棄。

⒈本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送臺北地院檢察署偵查，經偵查後，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。

難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分（原證5 ）。

此與永達公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。

足證臺北地院檢察署檢察官係依財政部95年函釋規定，認公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。

⒉依改制前行政法院32年判字第18號判例、司法院釋字第392 號解釋意旨，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重，此亦有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書可證（原證6 ）。

⒊所謂適用法規顯有錯誤，依改制前行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。

查本件系爭事項業經臺北地院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力，前審判決應以臺北地院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依判例及司法院解釋意旨撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，應予廢棄。

㈣憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為⒈個人薪酬及⒉組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，原判決當然違背法令，應予廢棄。

⒈查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：⑴先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；

⑵舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。

而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；

⑶業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。

是業務同仁之薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。

此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。

目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。

⒉再審原告系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬及⑵組織激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北地方法院檢察署檢察偵察後之認定一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。

⒊次查系爭車輛租金由永達公司支付予租賃車商取得統一發票時，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。

惟前審判決「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，永達公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。

」（前審判決第29頁倒數第4 行以下）為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。

再者，前審判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』

司法院釋字420 號解釋甚明。」

有違，應予廢棄。

㈤綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地院檢察署是認在案，前審判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。

⒈依最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954號函、76年3 月2 日台財稅第7576785 號函、79年4 月3 日台財稅第790021143 號函、84年7 月20日台財稅第841636379 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高行政法院97年度判字第34號判決益證。

⒉經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。

換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。

㈥租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。

再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原判決認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。

⒈按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院82年判字第2410號判決亦有相同見解。

⒉經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200 型汽車，車價約為240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」

，業經臺北市國稅局97年6 月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說明、，請 查照。

說明惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中；

……」。

此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋及54台財稅發第0190號函釋規定亦是證。

另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定亦可資參採。

⒊次依永達公司車輛使用辦法第1條規定（偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋（詳如理由貳、㈡），足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。

基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。

原判決對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。

前審判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。

⒋查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保養費用相同主體之系爭租賃車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。

㈦本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由永達公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與改制前行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸，原判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。

⒈臺北地院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢臺北市國稅局意見，並經臺北市國稅局研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。

…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。

至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」

，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。

⒉本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3款第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。

嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與改制前行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸。

前審判決所稱「但查，財政部95年6 月28日函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上均屬費用之性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，並非當期消耗的費用。

且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。

系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部95 年6月28日函釋之適用」（前審判決第32頁第2 行以下），與財政部95年函釋規定相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。

㈧為此，再審原告提起本件訴訟，並聲明求為判決：⒈臺北高等行政法院98年度簡字第688號判決廢棄。

⒉訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

四、再審被告辯以：㈠當事人對於鈞院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。

而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指該判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。

惟核其再審理由，並無所涉及原審判決所適用之法規與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情事，再審原告提起再審，依上揭規定及說明，其再審難謂合法，應予駁回。

㈡再審原告係永達公司員工，經臺北市調查處及再審被告查獲95年度漏報取自該公司薪資所得890,500 元，通報再審被告所屬萬華稽徵所歸課綜合所得稅。

再審原告主張無此項收入，請查明云云。

申經再審被告復查決定以，永達公司經人檢舉，該公司自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金則由員工薪資扣款，此種以再審原告服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，有永達公司扣薪表、再審原告與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」、員工還款同意書及再審原告配偶黃愷宜97年2 月27日向和車股份有限公司購買該車之統一發票附案可稽，依行為時所得稅法第14條第1項第3 類第1款及第2款規定意旨，原核定增列再審原告95年度薪資所得890,500 元並無不合等由，予以駁回其復查之申請，核與現行法令規定尚無不合，訴經訴願決定亦持與再審被告相同論見予以駁回，遞經鈞院判決及最高行政法院裁定同遭駁回確定。

㈢有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；

至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。

再審原告主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務。

又依改制前行政法院32年判字第18號判例意旨，法院確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，如經調查認定並無錯誤時，得以之作為判決依據。

本件再審原告主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書中，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，而應以之為判決依據。

惟查前開判例係指司法機關之確定判決始有適用，本件再審原告主張者係檢察官之不起訴處分書，與判例所指自有不同，自無適用前開判例之餘地，原判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，自無違誤。

另上開財政部95年函釋，僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而再審被告96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得。

本件係永達公司由員工自行洽詢租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金則由員工薪資扣款，此種以再審原告服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅之情事，與一般案件迥異，難謂再審被告之核定有違最高行政法院89年判字第699 號判決要旨及行政程序法之平等原則，又原判決所適用之法規，並無與本案應適用之現行法規相違背，自難謂原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。

㈣本件系爭薪資所得業經再審被告逐一審酌，並敘明否准認列之理由，且亦為原審判決所確定之事實，再審原告執為再審理由，於法自屬有違。

綜上論述，原確定判決並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

五、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。

……」、「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」

、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」

行政訴訟法第273條第1項第1款、第275條第1項、第278條第2項分別定有明文。

核再審程序旨在補上訴制度之窮，而具有補充性，如當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，依行政訴訟法第273條第1項但書規定，即不得提起再審之訴；

又該條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，改制前行政法院62年判字第610 號判例可資參照。

六、查再審原告主張本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，無非係以：㈠原確定判決認系爭租賃車輛之用途非屬公用，租金屬再審原告薪資所得，係任意調整舉證責任，違背課稅要件事實存否及課稅標準應由稅捐機關負舉證責任之行政訴訟法舉證責任分配理論。

㈡原確定判決僅以再審原告填具公務車申請暨扣薪同意書、匯款500,000 元車輛保證金至永達公司指定帳戶、再審原告與和車公司簽訂之車輛買賣合約書，即臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」。

㈢原確定判決僅以臺北地檢署不起訴處分之被告非再審原告為由，認不能拘束本案，即逕予判決駁回，有違改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋。

㈣系爭車輛租金支出係自組織報酬下扣除，認定非屬永達公司營業費用，影響該公司制訂之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖。

㈤再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，不應歸屬為再審原告薪資所得，原確定判決未依該原則審理，違背法令。

㈥再審原告申請使用及保管系爭公務車輛，係為推展公司業務，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告薪資所得，原確定判決未依上述原則審理，違反平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令。

㈦原確定判決認系爭公務車租金非交通費，而為再審原告之薪資所得，有悖財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋及最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，且與稅捐稽徵機關認定矛盾等為據。

惟查，再審原告主張之上開再審理由已據再審原告依上訴而為主張，並經最高行政法院99年度裁字第3428號裁定理由詳予指明：㈠本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」

可知，此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。

惟本件上訴人（按即再審原告，下同）所主張者，乃臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之認定，其既非法院之確定判決；

且行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決所認定事實之拘束，復經本院著有44年判字第48號等判例可資參照。

故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書所認定事實之拘束云云，於本件自無所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋必要之原則重要性情事。

㈡又本件原審係依調查證據結果，以系爭車輛實際上係由上訴人租賃及購買，永達公司僅為名義上承租人，進而認系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得。

故原判決並非依據舉證責任而為不利於上訴人之判斷，上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，於本件自無何法律見解之原則性。

系爭租車費用既實質上應定性為上訴人之薪資所得，故上訴意旨援引之財政部79年函釋、財政部95年函釋及北市國稅局96年函情形，核與本件原判決認定之事實均不相同，自不生上訴意旨援引之本院89年度判字第699 號判決所揭示不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。

是上訴意旨援引上述本院判決及函釋所為之爭議，於本件自無所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋必要之原則重要性情事，而駁回再審原告之上訴，此有再審原告行政訴訟上訴狀及最高行政法院99年度裁字第1316號裁定在卷可參，是再審原告再執相同理由做為本件再審之事由，主張原確定判決有適用法規錯誤之情事，難認有理。

七、第查：㈠原確定判決認定再審原告為系爭車輛實質承租人，系爭車輛非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，故系爭車輛租金890500元實際上係原告薪資所得，非永達公司之營業租金費用，乃係依據永達公司公務汽車申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等證據資料所為之綜合判斷，並非徒憑臆測或僅因不採再審原告所提出之不起訴處分書內容所形成。

且刑事案件與行政案件之事實認定本可各自獨立，縱令二者有出入，也不能任意指摘2 個案件之事實認定，其中必有一為「適用法規顯有錯誤」，況再審原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分審查之事實範圍，與本案不盡一致（一為永達公司負責人吳文永涉及之幫助逃漏稅捐犯罪事實，一為再審原告是否短報薪資所得），檢察官不起訴處分書亦非改制前行政法院32年判字第18號判例意旨所稱之司法機關所為之「確定判決」。

是就此等證據資料取捨範疇事項，要無「適用法規顯有錯誤」情事可言。

再審原告僅因原確定判決就證據之取捨，與其所希冀者不同，致為異其主張之事實認定，即指摘原確定判決有關其有系爭薪資所得之認定（即不認屬永達公司薪資以外之營業費用）違反改制前行政法院61年判字第70號判例、32年判字第18號判例、司法院釋字第392 號解釋，及平等原則、經驗與論理法則云云，洵屬無據，要無可採。

㈡又原確定判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定系爭車輛之租金實質上為再審原告取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響；

且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額，故再審原告以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張再審原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅法律主義及租稅中立原則云云，自無可採。

從而，原確定判決認再審原告為系爭車輛之實質承租人，使用收益系爭車輛，系爭車輛租金為再審原告取自永達公司之薪資所得，核定再審原告有系爭薪資所得，亦無違反收付實現原則，不生「適用法規顯有錯誤」情事。

㈢復按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」

固經上揭財政部95年函釋在案。

惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」。

原確定判決既認定系爭車輛之租金實質上為再審原告之薪資所得，並非保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是原確定判決認本件無該函釋之適用，自無不合，並無再審原告主張課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，而與改制前行政法院89年度判字第699 號個案判決所揭示，不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分，或違反上述函釋情事。

至財政部臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函，旨在說明保險公司相關費用應依查核準則相關規定列報，並就不同情形說明所應適用之相關法令，而非就業經實質認定後之個案予以判斷，與原確定判決之認定要無何矛盾情事，均不生適用法規有無錯誤之問題。

八、綜上所述，本院原確定判決並無再審原告所指摘之行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，是其提起本件再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

九、據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 19 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 程怡怡
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 8 月 19 日
書記官 張正清