臺北高等行政法院行政-TPBA,100,簡更一,8,20110831,1

臺北高等行政法院判決
100年度簡更一字第8號
原 告 梁雅婷
被 告 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 林延文（局長）
訴訟代理人 吳惠美
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99年3 月2 日府法訴字第0980487315號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院以99年度訴字第714 號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院判決廢棄，發回本院更審如下：

主 文

原告之訴駁回。

第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，合先敘明。

二、事實概要：訴外人黃哲雄原所有坐落桃園縣楊梅鎮○○○○段大金山下小段3 地號土地（以下簡稱系爭土地），經臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）執行拍賣，於民國77年3 月21日由訴外人彭盛祿拍定取得，被告（改制前為桃園縣政府稅捐稽徵處）所屬楊梅分處（97年1 月16日改制為桃園縣政府地方稅務局楊梅分局）依桃園地院函囑核算系爭土地之土地增值稅計250,925 元，並請該院代為扣繳。

而原告為系爭土地拍賣當時抵押權人，嗣於98年11月18日向被告所屬楊梅分局申請依行為時農業發展條例第27條規定，免徵系爭土地之土地增值稅。

經該分局於98年11月25日以桃稅楊土字第0980063833號函否准所請（下稱原處分）。

原告不服，提起訴願，復遭桃園縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

案經本院以99年度訴字第714 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第1009號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。

三、本件原告主張：

㈠、本件保護要件有無欠缺及當事人適格之爭執：１、按人民提起行政訴訟，應以中央或地方官署之違法處分或決定致損害其權利為先決條件，故若原處分尚屬存在，訴訟法上之權利保護要件自無欠缺。

依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益，申請被告作成履行公法義務之行政處分，司法院釋字第346 、474 號解釋、最高行政法院95年度判字第1843號及95年度判字第1666號判決，均肯認債權人有是項請求權可資行使，惟被告竟忽視法律規定，就原告依法申請案件拒不作成，而侵害原告申請權，其處分尚屬存在，原告依法提起行政爭訟，保護要件並無欠缺。

且依行為時農業發展條例第27條規定，得作成免徵土地增值稅之機關為被告，依稅捐稽徵法第28條規定，得作成退還土地增值稅之機關亦為被告。

因此，被告之當事人適格要件並無欠缺；

依行為時農業發展條例施行細則第15條規定，並無限制債權人不得申請被告履行公義務，且依行政程序法第34條及第35條規定，原告為自己利益，得申請被告履行公法義務，並於被告作成實質之處分時，依行政程序法第174條規定，循序提出爭訟以資救濟。

故原告之當事人適格要件，亦無欠缺。

２、行政訴訟法第5條所定「依法申請之案件」之「法」，該法並無規定其範圍，因此，法律或法律具體授權之法規命令，或法律概括授權之法規命令，或如承認職權命令，則包括之，應均為行政訴訟法第5條所定「法」之範圍。

行為時農業發展條例第27條規定之免徵土地增值稅為被告應依職權為行政行為之事項，為稽徵機關應履行公法上之義務，但若稽徵機關不履行或怠於履行此公法上義務，依據財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號、68年9 月26日台財稅第36794 號函釋意旨，符合土地稅法規定者，稽徵機關自不得拒絕受理。

此外，斯時農業發展條例施行細則第15條亦規定當事人得提出申請，兩者均無不許債權人申請之限制，故該財政部函釋或施行細則規定乃屬行政訴訟法第5條所定「法」之範圍。

本案被告就原告依法申請之案件予以拒絕，致侵害原告依法應受之利益被侵害，已如上述，依法自得提出行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟。

㈡、按公法人雖得設分支機構，但分支機關僅為該公法人管轄之分支機構，其為法人之權利主體仍為單一，並非法人之下，另有法人，故分支機關與該公法人在法律上應屬一體而不可分割。

訴訟程序上有無當事人能力，與實體法上有無權利能力，乃屬不同之觀念，故訴訟法承認非法人團體，亦有當事人能力，實務上為謀求便利，認非法人團體具有當事人能力者，亦係在程序上承認其具有當事人之資格，非可解為另有獨立之人格，而為個別之權利主體。

故公法人之分支機構，若有作成行政處分之必要時，仍應以該公法人之名義為之，不得以分支機構之名義為之。

原告依法申請被告履行公法義務請求權，固向被告所屬楊梅分局提出申請書，惟該分局僅為被告之分支機構，並非被告本身，不管該分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，詎竟以楊梅分局作成「歉難辦理」之行政處分，與法即有悖。

實務上，改制前臺北縣政府於99年4 月正式行文各稽徵機關，不得以分支機關名義作成行政處分。

㈢、被告若依原告申請履行公法義務，而作成退還溢繳稅額之行政處分，依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋意旨，被告須退還稅款予執行法院分配給原告，足見原告係為自己利益而提出申請，詎被告拒絕履行義務，致侵害原告得享法益，原告應提起行政爭訟，以排除侵害，有受保護之利益，至為顯然。

又行為時農業發展條例第27條規定之免稅，本不以人民提出申請為必要，改制前行政法院80年6月庭長評事聯席會議略以依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所為之闡釋；

及財政部90年8 年13日台財稅字第0900455007號函釋，略以依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別。

是被告自應於系爭土地拍賣時作成免稅之行政處分，竟怠忽職權之行使，而為課稅之處分，依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益，申請被告作成免稅及退稅之行政處分，要無疑義。

㈣、按行政程序法第131條規定，公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅，法律有特別規定者，依特別規定。

財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用（司法院釋字第287 號解釋參照），且有拘束被告之效力（公務員服務法第2條前段規定參照）。

次按稅捐稽徵法第28條第2項規定，依同條第4項之規定，有溯及既往之效力，為最高行政法院98年度判字第790 號判決所持之法律上見解（最高行政法院98年度判字第1244號判決亦同斯旨）。

因此，本件是否有逾時效消滅之情事，端以被告當初課稅處分適用法律是否有錯誤或有無可歸責之原因為斷。

被告以原告之申請已逾5年消滅時效，而作成原處分之基礎即有違誤，應予撤銷。

㈤、按財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨，本件符合行為時土地稅法第39條之2 規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅。

關於「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第6 點第2項所稱「農業使用」，應以農耕或農作使用為限。

而依內政部所核發自耕能力證明書審查表第7項規定，審查農地是否符合法律規定之使用，必須「依實地勘查情形認定」或「必要時得簽會建管等相關單位認定」。

本件系爭農地由彭盛祿檢附主管機關所核發77年農字第7742號自耕能力證明書買受，為被告於準備程序上所自認，顯見主管機關依實地勘查情形認定系爭農地確實作農業使用。

又拍定人彭盛祿有檢附自耕能力證明書承受系爭農地，為兩造所不爭，耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，應依規定格式敘明「…於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條免稅之規定，被告於系爭農地被拍賣時，不依職權作成免稅之行政處分，嗣原告申請被告履行公法義務時又拒不作成，均有可歸責之法律上原因。

因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請。

故被告於執行法院通知核算系爭土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，適用法規有不當，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自有依法律規定辦理免徵及退還溢繳稅額之義務。

㈥、一般抵押權存續期間在法律上並無意義，原告於系爭土地上設定「一般」抵押權，為擔保主債權150 萬元借貸債權而存在，一般抵押權登記實務上固常有「存續期間」一項，實則抵押權係以擔保債務之清償為目的，從屬於擔保債權而存在，在該債權未消滅前，為擔保之抵押權並不因抵押權存續期間屆滿而當然消滅，故抵押權存續期間之約定與登記，在法律上原不具任何意義（最高法院87年度台上字第727 號判決參照）。

原告債權於73年4 月27日前均未受清償，系爭土地於77年3 月16日執行拍賣時，執行法院始分配541,918 元予原告，餘未受清償，因此，原告為債務人黃哲雄之債權人，並無疑義。

毋論最高限額抵押權抑或是普通抵押權，雖因拍賣而消滅（民法第873條之2 參照），但其權利存在於換價之價金上（民法第862條之1 、881 條規定參照），故原告抵押債權未受清償，依法本得對抵押物變價價金之不當受領人行使權利（最高法院62年台上字第1893號判例參照），被告認無請求權可資行使，尚有誤會。

況人民本有請求國家為一定行為之權利（行政程序法第34條規定參照），此項權利不以法律有明文為必要（司法院釋字第469 、474 號解釋），則國家應為之行為，可能是法律行為，也可能是事實行為。

如屬法律行為，可能為行政處分，亦可能為行政處分以外之其他法律行為。

如屬行政處分者，人民有不服，應依行政訴訟法第5條規定，提起課予義務訴訟（參照最高行政法院92年度判字第1592號、95年度判字第1911號、96年度判字第1548號判決以及97年度裁字第4718號裁定）。

若被告認原告抵押債權已全額受清償，應就清償之事實負舉證責任。

按行政訴訟法上，原告主張所謂「認為損害其權利或法律上之利益」者，究屬主觀要件，衹要在程序上有此主張即足當之，故若被告抗辯原告實體法上權利不存在，不能提出訴訟以救濟之，應就此事實負舉證責任。

原告主張為債務人之債權人，為自己利益，請求被告履行公法義務之請求。

被告抗辯債權「另為清償」，不能以債權人身分行使權利，原告否認債權已受清償，依法得行使權利。

參照最高法院28年上字第1920號判例，由被告就清償之事實負舉證責任，若不能舉證，應為被告不利益之判決。

㈦、再「免稅」程序，按諸租稅法律明文原則，以立法院通過總統公布之法律有明文規定為限，施行細則、財政部函釋並非立法院通過總統公布之法律，被告自無以施行細則及財政部函釋，作為「須經申請才可免徵土地增值稅」之依據，此參行為時土地稅法或農業發展條例並無須申請之規定，及現行土地稅法第39條之2 不課徵土地增值稅，依第39條之3 規定必須申請，顯不相同，被告之抗辯於法無據，且與財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋相違。

斯時土地稅法施行細則第58條規定並非立法院通過總統公布之法律，充其量僅在使人民促請稽徵機關發現錯誤之機會，非謂行為時農業發展條例第27條之免稅，須經人民申請，稽徵機關始得免稅，蓋此與租稅法定主義不合。

被告以此規定作為無可歸責之理由，尚乏法律上之依據。

又改制前行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議認財政部79年4 月30日台財稅第790045807 號函釋（該函釋認債權人不得代位債務人申請免稅）有可議，而以在學說上認債權人得代位債務人行使為通說，故被告認該決議及上開函釋主張：債權人不得請求，尚有誤會。

另執行法院所作成之分配表，當事人對之異議而起訴，其訴訟標的之法律關係係原告對程序法上之異議權（最高法院93年度台上字第2633號判決），故當事人未對分配表聲明異議，僅喪失程序法上之異議權。

縱然判決確定，其判決對於債權人與債務人間債權之實體關係並無既判力（最高法院88年度台抗字第237 號判決）。

故非訟事件所為裁判，依法無既判力，當事人對實體有爭執，應另行訴請確定，經最高法院56年台抗字第58號判例闡釋有案。

故若當事人未對分配表聲明異議或抗告因而確定，並不能確定當事人在實體法上權利（財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋參照）。

㈧、按符合行為時土地稅法第39條之2 及農業發展條例第27條規定要件者，不待人民之申請，當然發生免稅效果（改制前行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議參照），納稅義務人黃哲雄所有農地77年3 月16日被拍賣時，被告依一般稅率課繳土地增值稅250,925 元，顯認系爭農地不符免稅要件，自應就系爭農地不符免稅要件之事實負舉證責任，此有稅捐稽徵法第12條之1第2 、3 項規定可參，若不能舉證證明，即應為被告敗訴之判決。

按申請自耕能力證明書者，臺灣省政府84年5 月24日府地三字第143147號函釋規定，各鄉（鎮市區）公所農業單位為主辦單位，民政及建設（工務）單位為會章單位，應填具「核發自耕能力證明書審查表」、「自耕能力證明申請書」、「農地承受（出租）人自耕能力證明」、「核發自耕能力證明書流程表」、「喪失全部原耕地農地切結書」，並書立「承諾書」，相關單位即應依法令規定至現場實質勘查作成准否核發自耕能力證明書之依據；

次按內政部84年3 月28日修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8項規定、內政部79年12月4 日（79）台內地字第849461號函釋意旨，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕且合法使用、併其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2 及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用…」之規定要件。

㈨、又依前揭臺灣省政府84年5 月24日府地三字第143147號函釋意旨，就申請自耕能力證明書案件，除應填具各類書表外，更應書立切結書就移轉承受之農地承諾：「繼續作農業生產…」，故若經核發自耕能力證明書者，已與行為時土地稅法第39條之2 及農業發展條例第27條關於「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件相符合。

依上揭法令規定，經主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為實質審查，受移轉之農地，係「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」而符合規定要件，不待贅論（行政院農業委員會87年5 月22日農企字第87123650號、財政部87年6 月6 日台財稅第871947724 號函釋參照）。

納稅義務人黃哲雄（即債務人）所有土地坐落桃園縣楊梅鎮○○○○段大金山下小段3 號1 筆，為農業區，核為農業發展條例施行細則第14條規定之耕地，依土地法第30條規定，應具有自耕能力證明書始得承受；

該農地於77年間被執行拍賣，經拍定人彭盛祿檢附自耕能力證明書，拍定並經登記完畢，依斯時土地登記規則第82條第1項第1款規定，登記時應檢附自耕能力證明書，參照第2 、3 項之法令規定及說明，顯已盡符合行為時土地稅法第39條之2 及農業發展條例第27條規定要件，拍賣移轉時，當然發生免稅效果，被告依一般稅率課徵土地增值稅，依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人黃哲雄溢繳稅額，原告為抵押債權人，為自己法益，應得代位訴請返還等情。

並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。

⒉被告應依本件法律上見解，對於黃哲雄所有上開土地作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配予原告。

四、被告則以：

㈠、按土地稅法第5條規定，系爭土地增值稅之納稅義務人為系爭土地原所有權人即黃哲雄，又依行為時稅捐稽徵法第6條：「…執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」

規定，是被告所屬楊梅分處核算系爭土地增值稅，並委請執行法院代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人黃哲雄就該課稅處分並無表示不服，則系爭土地增值稅已核課確定，該課稅處分即已有形式上之存續力，課稅處分之相對人及第三人均應受其拘束，苟非具有法定事由（法定請求權），否則均不得任意就該已確定之課稅處分再作爭執。

原告依行政程序法第34條規定，促請被告所屬楊梅分局依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2 規定，依職權作成免徵系爭土地增值稅之行政處分。

按行政程序法第34條規定，僅係規範行政機關何時如何依職權發動行政程序，而非人民之請求權，即未賦予人民任何實體法上之權利。

是原告依行政程序法第34條規定，促請該分局免徵系爭土地增值稅，性質上僅是促使其發動職權，然無法導衍出其有請求免徵系爭土地增值稅之公法上請求權。

故該分局否准原告所請，原告即無從主張其有權利或法律上利益受有損害，自難謂為本案適格之當事人。

又按公文程式條例第3條第3項及被告組織規程第4條之規定，系爭土地增值稅核課及溢繳之退還，既經授權由被告所屬楊梅分局掌理，故原告前於98年11月18日向楊梅分局為本件之申請，經該分局以98年11月25日函蓋用分局主管職章，為否准之意思表示，其效力即與蓋用被告印信之公文同，視同被告之行政處分，原告主張，顯有誤解。

㈡、原告援引之土地稅法第39條之2 規定，原係配合農業發展條例第27條規定於78年10月30日修正公布，系爭土地於77年3月21由彭盛祿拍定取得時，尚無土地稅法第39條之2 規定之適用。

且按行為時農業發展條例第27條及同法施行細則第15條第1項規定暨財政部79年4 月30日台財稅第790045807 號函釋意旨，土地於有償移轉時，得依農業發展條例規定申請免徵土地增值稅者，僅為系爭土地之原所有權人（即黃哲雄）或拍定人（即彭盛祿）。

原告既非系爭土地之原所有權人，亦非拍定人，且其於98年11月18日之申請書中，亦未表明是居何種身分請求免徵系爭土地增值稅，僅檢附委任書及土地謄本，即促請被告作成免徵土地增值稅之行政處分，實難謂系爭土地增值稅之課徵與原告之權益有何相關。

故本件既與原告本身權益無關，原告即欠缺權利保護要件，顯為當事人不適格。

退一步言，縱原告於系爭土地拍賣時，為黃哲雄之債權人，然系爭土地於77年3 月21日由彭盛祿拍定取得，迄原告於98年11月18日向楊梅分局申請時止已逾20年，於此期間內，黃哲雄有無另為清償其債務，此事實未明，且原告迄未提出其為黃哲雄債權人之證明文件。

又依改制前行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議意旨，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利。

原告縱為黃哲雄之債權人，亦無申請被告依職權為系爭退稅之權利。

㈢、系爭土地於拍賣移轉時，得否依行為時農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅，參照鈞院94年度訴字第2598號判決意旨，即農業用地移轉如申請免稅，除依法須符合作農業使用及移轉與自行耕作農民之要件外，尚須承受土地者有繼續耕作意願（行為時農業發展條例施行細則第15條第1項規定參照）。

課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納義務人申報協力義務，此有司法院釋字第537 號解釋在案。

是納稅義務人所有土地移轉時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。

本案土地移轉時，納稅義務人黃哲雄、拍定人（權利人）彭盛祿或原告，皆未檢附農用相關證明文件申請依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即難證系爭土地有行為時農業發展條例第27條規定之適用，亦難謂被告依法核課系爭土地增值稅有稅捐稽徵法第28條第2項規定適用法令錯誤之情事。

原告雖主張系爭土地應依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅處分，惟僅空言主張，未能舉證系爭土地移轉時確有作農業使用，及土地承受人為自行耕作之農民並移轉後仍繼續耕作以實其說，即不得謂系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，故被告所屬楊梅分局否准原告退還土地增值稅之申請所為處分，並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有桃園縣政府99年3 月2 日府法訴字第0980487315號訴願決定書（第46-48 頁）、被告所屬楊梅分局98年11月25日桃稅楊土字第0980063833號函（第15-16 頁）、原告98年11月18日申請函（第14頁）、臺灣省桃園縣土地登記簿（第5-12頁）、被告所屬楊梅分處77年3 月26日77桃稅梅貳字第4803號函（第4 頁）、77年3 月25日桃園縣土地增值稅查定表（第3 頁）、土地增值稅繳款書（第1 頁）等件影本附原處分卷；

分配表影本附本院卷第21頁可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。

而本件有關原告得否依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還系爭稅款，其爭點首在：訴外人彭盛祿於77年3 月21日拍定取得系爭土地當時，是否符合土地稅法第39條之2 （內容同行為時農業發展條例第27條例）規定之免徵土地增值稅要件？

㈠、按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。

（第3項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

98年1 月21日修正之稅捐稽徵法第28條定有明文。

是關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。

㈡、次按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水…及其他農用之土地…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

；

「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目土地。

二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」

、「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。

二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。

（第2項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。

（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」

行為時土地稅法第10條前段（內容同行為時農業發展條例第3條第10款）、第28條、第39條之2第1項（內容同行為時農業發展條例第27條）；

同法施行細則第57條第1項（行為時農業發展條例施行細則第14條第1項有相近之規定）、第58條（內容同行為時農業發展條例施行細則第15條）分別定有明文。

又「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。

其實施委託代耕者，以自耕論。」

；

「本條例第27條所稱自行耕作之農民，以依本條例第4條規定從事農業經營者為限。」

行為時農業發展條例第4條暨同條例施行細則第14條第2項著有規定。

㈢、復按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。

同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。」

、「債務人所有土地…經民事強制執行拍定，如符合72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。

如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。

抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。

而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」

分經改制前行政法院80年度6 月份庭長評事聯席會議及最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議分別決議在案。

查原告為系爭土地拍賣當時抵押權人，且其抵押債權並未因拍賣而完全受償，有分配表影本1 紙在卷可憑（見本院卷第21頁），是原告對被告系爭課徵土地增值稅處分非無法律上之利害關係，得依稅捐稽徵法第28條規定，代位債務人向被告為退還稅款之申請，並得於其申請遭否准後，循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟。

是被告認原告非本案適格之當事人云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。

㈣、再按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此觀行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定可明。

是合於土地稅法第39條之2第1項（即行為時農業發展條例第27條）規定之免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效果，前已述及；

惟有關農業用地是否合致該規定中之「依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」要件事實，仍應由主張該有利於己之事實者，負舉證之責。

又「凡農地所有權因買賣、贈與、交換、法院拍賣等原因而移轉者，其農地承受人應先依本注意事項申請核發自耕能力證明書（以下簡稱本證明書），以憑辦理農地所有權移轉登記。」

、「本證明書由農地承受人向戶籍所在地鄉（鎮、市、區）公所申請核發。

申請人應為符合左列各款規定之現耕農民：㈠年齡在16歲以上之自然人。

㈡無專任農耕以外之職業或勞動工作者。

㈢有現耕農地或喪失原耕農地未滿5 年者。

（第2項）前項第2款規定由申請人以切結書為之。

…」、「申請人於申請時如有左列情形之一者，視為不能自耕，應不准核發本證明書：㈠申請人為公、私法人或未滿6 歲之自然人。

㈡專任農耕以外之職業者。

㈢在學之學生（夜間部學生不在此限）。

㈣住所與其農地非在同一或毗遴鄉（鎮、市、區）…㈤現耕農地與承受農地非在同一或毗遴鄉（鎮、市、區）…㈥現有農地全部出租者。

㈦現有農地已廢耕或已委託經營者。」

、「鄉（鎮、市、區）公所受理申請後，應即派員就簽辦單所列各『審核項目』逐項審核查實後核發之。」

、「本證明書之申請及核發所需之申請書、簽辦單及其他書表，如後附件（按其附件三簽辦單所載審核項目，除其第3條規定之消極條件外，僅再加列「申請人是否確實住在戶籍所在地」、「申請書所列現耕農地是否屬實」、「現有農地之使用狀況如何」）。」

行為時（即75年11月25日內政部台內地字第453172號函修定發布）自耕能力證明書之申請及核發注意事項第1條、第2條第1項、第3條、第5條第1項、第6條著有規定。

是行為時鄉（鎮、市、區）核發自耕能力證明書，有關農地狀況之審查，僅限於承受人現有（耕）之農地而未及於承受之農地甚明。

㈤、承前所述，系爭土地原為訴外人黃哲雄所有，於77年間經桃園地院強制執行拍定予訴外人彭盛祿，並經被告所屬楊梅分處按一般稅率核算系爭土地增值稅250,925 元，函請該院代為扣繳在案。

原告以系爭土地於前開移轉當時，符合土地稅法第39條之2第1項規定（內容同行為時農業發展條例第27條），主張被告上述課稅處分有適用法令錯誤情事云云，自應就系爭土地係農業用地，且在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作等有利於己之事實，舉證以實其說。

而觀諸原告所提出之土地登記簿謄本（見原處分卷第5-12頁）及楊梅鎮公所於77年間核發訴外人彭盛祿之「農地承受人自耕能力證明書」（見本院卷第19頁），僅得證系爭土地係屬農地，暨其承受者具自耕能力之事實。

惟就系爭土地於移轉當時是否依法作農業使用乙節，則如前述，因當時發給農地承受人自耕能力證明書並未審核承受農地之狀態，徒由上述證據尚無得明之；

就此，原告復未再舉出其他證據以實其說，則既乏證據證明系爭土地於前開移轉當時係作農業使用之事實，自無得認系爭土地符合上開土地稅法第39條之2第1項（即行為時農業發展條例第27條）規定要件。

核原告既未能舉證證明系爭土地於上開移轉當時係符土地稅法第39條之2第1項（即行為時農業發展條例第27條）規定要件，而不生該條所規定之免稅效果，是原告指摘被告於系爭農地被拍賣時，未依職權作成免稅之行政處分，乃有可歸責云云，自無可採。

從而，被告前按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳，尚無何適用法令、計算錯誤或其他可歸責之錯誤，致訴外人黃哲雄溢繳稅款情事；

故被告否准原告系爭退還溢繳稅款之請求，於法即無不合。

原告主張應由被告就系爭農地不符免稅要件之事實負舉證之責云云，容有誤解，要無可採；

另其執非行為時之自耕能力證明書之申請及核發注意事項暨審查表等規定，及內政部、臺灣省政府嗣後分別於79年、84年之函釋規定，主張：彭盛祿既已檢附主管機關所核發77年農字第7742號自耕能力證明書，顯見主管機關依實地勘查情形認定系爭農地確實作農業使用云云，核與行為時之自耕能力證明書之申請及核發注意事項規定不合，亦無可取。

㈥、末按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」

、「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」

為公文程式條例第3條第3項及第4項所明定。

又「查『公文程式條例』第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。

復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，…」、「第2 層及其以下各層主管基於授權決定處理之公文，對外行文時，依公文程式條例第3條第3項之規定，由該層主管署名、蓋職章。

其必須以機關名義由首長署名、蓋職章或蓋簽字章行文者，得以章戳註明本案依分層負責規定授權（單位）主管決行。

機關因事實需要，將前點第7款至第10款之部分事項交由承辦人決行者，行文時由其直屬單位主管署名，比照前項之規定辦理。」

且經行政院95年3 月15日院臺秘字第0950011370號、92年11月10日院臺秘字第0920092520號函釋有案。

再「本局設下列各科、分局，分別掌理有關事項：…十、楊梅分局：掌理楊梅、新屋等二鎮（鄉）各項地方稅稽徵等事項。」

、「本局分層負責明細表，由本局訂定，報縣政府核定。」

乃行為時桃園縣政府地方稅務局組織規程第4條第10款、第10條所明定；

而有關土地增值稅申請案件之核定及不課徵乃經被告授權單位主管決行，有被告分層負責明細表在卷可憑（見本院卷第31頁）。

故原告前於98年11月18日向被告所屬楊梅分局為本件申請（見原處分卷第14頁），經楊梅分局於98年11月25日以桃稅楊土字第0980063833號函蓋用該單位主管職章，為否准之意思表示（見原處分卷第16頁），其效力即與蓋用被告印信之公文同，該分處所為之意思表示，乃視同被告之行政處分。

原告主張：被告所屬楊梅分局以其名義為系爭否准退稅處分，於法有悖云云，仍無可取。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告所屬楊梅分局否准原告退還土地增值稅之申請，並無不合；

訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告猶執前詞，訴請撤銷，並命被告應依本件法律上見解，對於黃哲雄所有上開土地作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配予原告，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
書記官 黃玉鈴