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臺北高等行政法院判決
100年度訴字第101號
100年5月19日辯論終結
原 告 鄭仲勝
訴訟代理人 卓忠三 律師
謝允正 律師
卓品介 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 安雪影
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日台財訴字第09900429050 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，未列報行使美商登士派股份有限公司（下稱美商登士派公司）員工認股權所得，經被告查獲並核定其他所得新臺幣（下同）9,849,878 元，另併同原告漏報其與配偶劉秋霞之營利所得計5,679 元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為14,137,378元、補徵稅額3,211,286 元，並按所漏稅額3,185,357 元處0.2 倍之罰鍰計637,071 元。
原告不服，就其他所得及罰鍰處分申請復查，經被告99年8 月12日財北國稅法二字第0990228066號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠被告核定原告之其他所得部分：⒈行使外國公司發行之員工認股權所得，乃屬中華民國境外所得，依法不應就此為課稅處分：⑴依所得稅法第2條、第8條規定可知，我國綜合所得稅係採屬地主義，僅就中華民國境內來源所得課稅，而各類所得是否為中華民國來源所得之判斷標準各有不同，是以判斷某一所得是否需在我國繳納綜合所得稅，即應先確定其所得類別，再依該所得類別之判斷標準，決定其是否屬中華民國來源所得，以確定其是否應納入個人綜合所得稅之稅基範圍內。
⑵依財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號解釋令（下稱財政部93年4 月30日函釋）：「公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」
，係將員工執行員工認股權憑證之所得（執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分），核認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之「其他所得」。
基此：①參酌所得稅法第8條第11款：「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，此「其他所得」是否屬所得稅法第2條所稱之「中華民國來源所得」，即應以所得「取得地」是否在中華民國境內加以判斷。
②本件原告於96年度行使之員工認股權憑證，為外國公司「美商登士派公司」所發行，亦即，原告取得之可以特定價格購買美商登士派公司股票之員工認股權利，係由外國公司所給予，就原告行使美商登士派公司發行之員工認股權而獲有所得，其取得來源乃係中華民國境外之外國公司，自非屬中華民國來源所得，依法自不應課徵綜合所得稅。
⑶詎料，財政部竟作成94年度5 月17日台財稅字第09404527550 號令函釋（下稱財政部94年5 月17日函釋）：「外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司及辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題。
若員工於上開期間內在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。
依上開比例計算之我國來源所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。
股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。」
，顯係將核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之「其他所得」、而應依「取得地」判斷為境外所得、不應課徵綜合所得稅之員工執行外國公司發行之員工認股權所得，復又改以「勞務提供地」判斷所得來源，而將取自中華民國境外之其他所得認定為中華民國來源所得，此舉不但使勞務報酬與其他所得發生重疊現象，而造成法律邏輯矛盾及適用疑義，且不當擴張所得稅租稅客體，顯已違背所得稅法第2條第1項規定僅就中華民國來源所得課徵綜合所得稅之意旨，而有違反租稅法律主義之違法。
不料，被告未察上開財政部94年5 月17日解釋令與租稅法律主義有未盡相符之處，猶援引內容違法之解釋性行政規則而為核課處分，即難脫免違法之指摘。
⒉退步而言，若鈞院認本件系爭所得因兼具有勞務性質，而為中華民國來源所得（假設語），即應回歸其本質將其定性為薪資所得，而應將取得認股權日至得請求履約之始日之期間內所累積之薪資所得，歸列各該年度所得；
又因系爭所得具有「變動所得」之性質，而應適用所得稅法第14條第3項之規定，僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，始為適法。
⑴系爭所得應定性為「薪資所得」，而分別列入所屬年度課稅：①按「公司除法律或章程另有規定外，得經董事會以董事三分之二以上出席及出席董事過半數同意之決議，與員工簽訂認股權協議，約定於一定期間內，員工得依約定價格認購特定數量之公司股份，訂約後由公司發給員工認股權憑證。」
，公司法第167條之2 定有明文。
又員工認股權係公司為招攬人才為其效力或為留任人才，而於員工服務滿一定年限後，所給予之獎勵，性質上屬員工於一定期間內，繼續提供勞務給付而獲取之額外酬勞，亦即「員工認股權證之發行，可解為係一種附停止條件之法律行為，員工於被授予認股權證後，通常必須繼續服務一定期間，即條件成就時，始取得認股權或可行使認股權。」
。
此外，「..是否因行使認股權獲有利益，係取決於行使認股權日之市價，而公司股票之市價又與公司之盈虧呈正相關，故員工能否因認股辦法而取得利益，亦取決於公司盈虧，該項特性類似於員工紅利，是以應屬『薪資所得』之範圍」。
簡言之，員工認股權本身具有一定之勞務對價性，且設有若干條件之限制而將該勞務對價性具體化（例如，繼續服務滿一定期間始得行使該認股權利），故應將其定性為薪資所得。
②復按「本件系爭所得為所得稅法第14條第1項第3 類薪資所得，且係補發79年9 月至82年12月之薪資，…自有首揭財政部函釋（按：財政部88年8 月12日台財稅字第881932202 號函釋）之適用，而應按補發期間分年歸入所屬年度課稅，還原收付實現原則，始符公平」，此有最高行政法院94年度判字第124 號判決可資參照。
則如前所述，行使員工認股權所得係基於員工多年提供勞務給付而給予之報酬，雖集中於一課稅年度實現，然應分別歸入所屬年度課稅。
原處分及訴願決定未能慮及行使員工認股權所得乃取得認股權日至得請求履約始日之期間內提供勞務給付之薪資所得，遽依財政部94年5 月17日解釋令將原告行使員工認股權所得9,849,878 元悉數認定為原告96年度所得，實難謂為合法。
⑵系爭所得具有變動所得之性質，應減半計稅，始符合租稅公平原則：①按「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」
，所得稅法第14條第3項定有明文。
其法理基礎在於，納稅義務人一次領取多年累計之所得，不應依收付實現原則而於取得年度一次適用累進稅率課徵綜合所得稅，否則將因適用高所得稅率而違反租稅公平原則，故有減半課稅之規定。
其中，「…稅法為防止因累進稅率所造成之不公平，對於一次給付情形已有半數免稅之優惠（按：所得稅法第14條第3項）」，並最高行政法院84年度判字第2687號判決要旨可供參照。
②又「…所得稅法第14條第3項…為收付實現原則之例外規定。
該條項雖列有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁業於每次出海後一次分配之報酬及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定給予之補償，乃係例示事項，而非列舉事項，此就補償之下有一『等』字及同法施行細則第19條對於經營森林業採間伐、輪伐者，不適用關於變動所得之規定自明。
…如依收付實現原則，以實際取得日期，併計該年度綜合所得額課稅，使原告（按：納稅義務人）喪失享受歷年儲蓄投資特別扣除額及負擔高所得之稅率課稅，顯非公平合理。
而其情形又與由長期累積形成之變動所得相類似，為期公平、合理有無半數免稅規定之適用，饒有研究之餘地。
被告機關未顧及租稅之公平性及合理性，併計該年度綜合所得額課稅，自嫌率斷…」，亦有最高行政法院78年度判字第2447號判決可資參照。
是以，所得稅法第14條第3項條文所規定之態樣僅屬「例示事項」，而非「列舉事項」，故其他與例示事項態樣相近似、由長期累積形成之所得，亦應屬「變動所得」之種類，而應有半數免稅規定之適用。
③本件原告行使員工認股權所得之情形，既屬長期累積公司為留任人才，就員工服務滿一定期間所為額外酬勞之獎勵形成之所得，具有「多年累積發生」、「一次給付」等變動所得之特徵，自應有上開規定減半計稅之適用，始符合租稅公平原則。
綜上，原處分及訴願決定未能顧及租稅之公平性及合理性，將系爭所得分年歸入所屬年度課稅，還原收付實現原則，即遽將系爭所得悉數併計入96年度綜合所得額課稅，復又未依變動所得之規定半數免稅，而使原告負擔高所得之稅率，當屬違誤。
⒊此外，縱認系爭所得屬提供勞務之報酬而為中華民國境內所得（假設語），本件亦應依財政部94年5 月17日解釋令之意旨，查明原告於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，在我國境內居留之天數佔該期間之比例，計算我國來源所得，始為適法之課稅處分。
⑴財政部94年5 月17日解釋令既已指明「若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題。
若員工於上開期間內在我國境內提供勞務，…，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。」
，然原處分及訴願決定卻未能一併審認原告於取得認股權日至得請求履約始日之期間內，有無於我國境內提供勞務？若有，佔上開期間之比例為何？即率將原告行使員工認股權所得一律列入課稅範圍，不僅適用法律有所違誤，更無視納稅人權益之保障與租稅法上之公平。
⑵財政部84年6 月21日台財稅字第841629949 號函釋，係以僱傭契約發生地是否在我國境內，作為該勞務報酬是否為中華民國來源所得之判斷標準，而不再審究勞務提供地是否在中華民國境內；
然財政部94年5 月17日解釋令，既將執行外國公司發行之員工認股權憑證所獲得之其他所得，改以勞務提供地是否在中華民國境內作為中華民國來源所得以及計算方式之判斷標準（此係違反租稅法律主義，已如前述），則有無實際於中華民國境內提供勞務，即與是否屬我國來源所得之範圍息息相關，進而影響課稅之基礎，故有詳加查明之必要。
是以，本件即應依財政部94年5 月17日解釋令之意旨，審認原告於取得認股權日至得請求履約始日之期間內，有無於我國境內提供勞務；
若有，即應按原告在上開期間內在我國境內居留天數佔該期間之比例，計算我國來源所得，始為適法。
㈡罰鍰部分：原告就漏報系爭所得並無過失可言，是依法即不應課處原告罰鍰：⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。
但按其情節，得減輕或免除其處罰。」
，行政罰法第7條第1項、第8條分別訂有明文。
次按「惟對以行政函釋推論之『納稅義務』，是否得期待納稅義務人知悉函釋內容，進而依之為『適法行為』？面對行政令函繁複眾多，一般民眾難以盡知的實務現況；
尤其如同本案涉及複雜之法律解釋爭議，更難期待人民事前知悉遵守相關函釋。」
，此有司法院釋字第508 號蘇大法官俊雄部分不同意見書參照。
第查「常見可排除過失之情形…法律見解不同：…對該筆所得之性質或所得歸屬之年度看法不同等」。
⒉本件原處分及訴願決定所據之財政部94年5 月17日解釋令，係針對系爭所得之性質及歸屬年度所為之解釋，具有相當高之技術性且見解仍屬分歧。
蓋類如本件之情形，亦不乏認行使外國公司發行之員工認股權所得係屬不課稅之境外所得，另有認此類所得性質應屬薪資所得，且應將多年累計之僱傭酬勞分攤於特定期間之見解。
由此可知，關於系爭所得之類別歸屬（其他所得或薪資所得）、是否屬中華民國來源所得之認定依據（所得取得地或勞務提供地）等俱有爭議，而主管機關所做之相關函釋非但未能釋疑，反而造成法理矛盾、徒增適用之困擾，使得納稅義務人無所適從，就系爭所得是否屬課稅之範圍毫無預見之可能性，遑論予以申報，故關於此等法律解釋、適用疑義所生之不利益，自不應由納稅義務人承擔，而逕對納稅義務人科處裁罰。
從而，本件原告基於系爭所得非屬中華民國境內所得之認知，而未為申報，核屬可排除過失之特別情形，原處分及訴願決定未能注意及之，單憑原告有漏報所得之情事，即率認有過失存在，認事用法自難謂無違誤。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠其他所得部分：⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：、..在中華民國境內提供勞務之報酬。」
、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：..第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額..」，分別為行為時所得稅法第2條第1項、第8條第3款及第14條第1項第10類所明定。
次按財政部93年4 月30日、94年5 月17日函釋對於個人依外國公司所定員工認股權憑證，認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，此為財政部基於主管權責，為協助下級機關統一解釋法令，所為之解釋性行政規則，其內容闡明外國公司或其在我國境內之分公司員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定，與所得稅法等規定無違，亦無違租稅法律主義及立法本旨。
⒉原告係美商登士派公司臺灣分公司員工，於96年4 月3 日、4 月16日至18日及6 月5 日執行美商登士派公司之員工之認股權683 股、381 股、200 股、1,336 股及12,500股，此為原告所不爭，有扣繳暨免扣繳憑單及原告行使認股權收入明細表可稽，從而被告依據查得資料，將該等股票於上開執行權利日之時價超過原告認股價格部分之差額9,849,878 元「（33.58 元－12.4794 元）×683 股×匯率33.115元＋（33.58 元－12.4794 元）×381 股×匯率33.170 元＋（33.58 元－12.4794 元）×200 股×匯率33.165 元＋（33.58 元－12.4794 元）×1,336 股×匯率33.165 元＋（36.27 元－15.58 元）×6,900 股×匯率33.005元＋（36.27 元－18.49 元）×5,600 股×匯率33.005元」，歸戶核定為原告96年度其他所得，依首揭規定及財政部令釋意旨，核無違誤，原告陳稱系爭所得為薪資所得或變動所得應半數免稅等語，容有誤解。
⒊原告雖主張行使外國公司發行之員工認股權所得屬中華民國境外所得，非屬中華民國來源所得，且應查明原告於上開期間內在我國境內居留天數占該期間比例，計算我國來源所得，始為適法等語；
然依財政部98年9 月3 日發布之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第4點「本法第8條第3款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，於個人指在中華民國境內提供勞務取得之薪資、執行業務所得或其他所得」規定，舉凡在職務上或工作上取得之各種薪資所得、執行專門職業取得之所得及其他因提供勞務所取得之補償性報酬或福利等，均屬個人在中華民國境內提供勞務所取得之報酬，是以原告既任職於美商派士登公司臺灣分公司，其實際提供勞務地即為中華民國境內，其執行系爭員工認股權所獲得之其他所得，自屬中華民國來源所得；
且縱原告因公務之需出境洽公，然依財政部84年6 月21日台財稅字第841629949 號「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」
，函釋意旨，其僅為出差性質，仍無礙於其勞務提供地於我國境內之實，尚無按境內居留天數，比例計算所得之問題。
綜上，原告所訴各節，委無足採。
㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額..之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
..」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。
⒉按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。
本件原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得合計9,849,878 元，違章事證明確，業如前述，原告有上開所得乃為其所明知，則其明知有此所得而未依其所任職之美商登士派公司臺灣分公司填發之各類所得扣繳暨免扣繳憑單就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，乃應注意、能注意而未注意，核有過失甚明；
且原告若對所得性質、應否申報、法律之適用及解釋產生疑義，亦非不可向相關專業機構及稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，致漏報所得額，嗣後卻又以主觀認知不同，冀邀免責，尚難憑採。
從而被告衡酌原告違章情節，按所漏稅額3,185,357 元處0.2 倍之罰鍰計637,071 元並無違誤等語。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。原告主張：其行使外國公司發行之員工認股權所得，乃屬中華民國境外所得，非屬所得稅法第8條之中華民國來源所得，不應課徵所得稅；
如要課徵所得稅，亦屬薪資所得或變動所得，應分別列入所屬年度課稅或減半計稅；
又本件課稅涉及技術性，見解分歧，原告漏報不具過失等情。
被告則認原告執行員工認股權利，屬所得稅法第14條第1項第10類所得，應課徵所得稅，原告漏報所得具有過失等語。
歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：原告執行所服務外商公司員工認股權利是否為中華民國境外所得？是否為薪資所得或變動所得？被告裁處原告罰鍰，是否有理由？㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依法課徵綜合所得稅。」
、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類....第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
..。
前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；
未經政府規定者，以當地時價計算。」
，為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類及第2項著有規定。
㈡外國公司在我國境內之員工取得並執行該公司發行之員工認股權相關課稅，財政部於93年4 月30日函釋：「公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第十類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。
..股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。」
、94年5 月17日函釋：「外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題。
若員工於上開期間內在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。
依上開比例計算之我國來源所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。
股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。
我國境內公司之員工，取得並執行外國公司發行之員工認股權，我國境內之公司應依所得稅法第89條第3項規定，於每年1 月底前，將上一年度執行認股權之員工姓名、住址、國民身分證統一編號及執行員工認股權之我國來源所得，列單申報主管稽徵機關，並依限將免扣繳憑單填發納稅義務人。」
。
又按「財政部93年令釋（即93年4 月30日函釋），指明個人依其任職公司所定之認股辦法認購公司股票，於其執行權利時，若執行股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。
而員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，雖然二者之立足點不同，但二者取得股票時價可能會有超過認股價格之差額卻是一致，而該差額部分，就是取得股票者之實質利益，即為所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。
又所得稅法第14條第1項第10類，所謂之其他所得是第1 類至第9 類以外之所得，而所謂員工配股者，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日股票之時價超過認股價格之差額部分，只是其他所得之一，財政部93年令釋是針對所稅法第14條第1項 第10類之其他所得所為之釋示，是該法規真意之闡示，其真意在於執行權利日股票之時價超過認股價格之差額部分，就是其他所得。」
（最高行政法院99年裁字第2499號裁定意旨參照）。
「稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之金錢報償，由於金錢純粹因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。」
（最高行政法院98年度判字第154 號判決意旨參照）。
是以員工認股權證由員工行使權利，其獲利與否取決於公司股票時價與公司盈虧，非純粹因勞務提供而獲致該認股權利，故行政法院及主管機關就外國公司在我國境內提供勞務之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權證，均認係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，予以課徵所得稅，而非薪資所得甚明。
㈢本件原告係美商登士派公司臺灣分公司員工，其於96年4 月3 日、4 月16日至18日及6 月5 日執行該公司員工認股權683 股、381 股、200 股、1,336 股及12,500股，被告依上開執行權利日之時價超過原告認股價格部分之差額為9,849,878 元，核定為原告96年度其他所得，有美商登士派公司臺灣分公司99年6 月9 日函及原告執行認股權利紀錄可證（附於處分卷第6-14頁），原告就是項金額，並不爭執（本院卷第79頁），依前揭說明，被告認原告之上開所得，為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，並無違誤。
原告主張此係薪資所得，容有誤解。
㈣原告雖主張本件參酌所得稅法第8條第11款規定，其取得之員工認股權證為外國公司給予，非屬中華民國來源所得等情。
惟按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：..在中華民國境內提供勞務之報酬..在中華民國境內取得之其他收益。」
，又按「所得稅法第8條第11款所指『在中華民國境內取得之其他收益』，係以其他收益取得地是否在我國境內為準。
所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息、租金、權利金、財產交易之增益、工商等業之盈餘、競技及機會中獎之獎金等以外之所得類型而言。
易言之，非屬所得稅法第8條第1款至第10款之所得類型，始得歸類為第11款之『其他收益』。
是故，判斷某種經濟收益是否為中華民國來源所得，首應認定其經濟收益應歸類於所得稅法第8條那一款的所得類型，再依該款所定的所得來源標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得。
倘系爭所得為同條第3款之『勞務報酬』，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；
如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得。」
（最高行政法院98年度判字第589 號判決意旨參照）。
依此，我國所得稅法第8條就中華民國來源所得為立法定義規定，如屬第同條第1款至第10款即無同條第11款之適用，而同條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，自其文義係指勞務提供地在中華民國境內之報酬，採取「勞務提供地」之標準。
經查，原告於77年8 月10日即設籍臺北市現址，有戶籍資料清單可證（見處分卷第5 頁），其於96年申報自美商登士派公司臺灣分公司取得薪資，有其所得稅申報書及被告核定通知書可按（見處分卷第19-22 頁），原告於復查申請書亦陳明：系爭所得為10年工作累積，不應視為短期所得等語（見處分卷第16頁）。
是故原告之勞務提供地在我國境內，其執行美商登士派公司所給予之員工認股權利，依前揭判決意旨，為所得稅法第8條第3款前段之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，是為中華民國來源所得，原告主張為中華民國境外所得、不應課稅，並不足採。
㈤原告另主張本件如定性為中華民國來源所得，屬所得稅法第14條第3項例示規定以外之變動所得，應減半計稅云云。
惟法令之例示規定，應按立法意旨及所設概括規定解釋，已屬法令列舉部分，即不應再超出法令文義，另再解釋為屬例示規定。
按所得稅法第14條第1項，就個人之綜合所得總額分為10類各項所得，並以第1 類至第9 類以外之所得歸類為第10類之其他所得，故同條第1項已就個人綜合所得為規定，而同條第3項「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」
規定，是為就第1項之個人綜合所得總額有屬上開情事者，認屬變動所得而減半計稅，係具有特別原因而予以租稅優惠，其性質僅係就列舉事項之計稅方法改變，而非屬概括條款，故不能以例示規定曲解，原告此部分主張，並不可採。
㈥原告主張系爭所得因見解有認薪資所得，亦有認不應課稅，見解分歧，被告之解釋未能釋疑，其對是否應予課稅，並不知悉，故無漏報系爭稅務之過失，不應科予罰鍰等情。
按「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰（最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）；
而綜合所得稅依所得稅法第71條規定，採自行申報制，納稅義務人取得所得即應自行申報，並盡查對之責。
本件系爭所得為原告向其服務之美商登士派公司執行認股權利而取得，足認其已明知系爭所得之存在，其申報96年度綜合所得稅，即應按所得稅法第71條申報明確，而系爭所得金額超出其當年度申報額419 萬多元甚多，其系爭所得如有疑義，應徵詢主管機關或其他專業機構，以取得應否申報之資訊，然原告就此均未提出證明，僅於涉及行政救濟時再以系爭所得應否課徵之不同見解，而主張其無漏報所得之過失，尚不足採。
五、綜上所述，原告主張各節，並不足取。原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮
法 官 李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 何閣梅
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