臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,147,20110630,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第147號
100年6月9日辯論終結
原 告 嚴立巍
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
訴訟代理人 范海順
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900475830 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國95年10月13日向凌俐數位科技股份有限公司（以下簡稱凌俐公司）購買450 套馬吉島學習樂園網路教學軟體（以下簡稱網路教學軟體）捐贈予新北市政府，並取具凌俐公司95年10月23日開立之統一發票，金額計新臺幣（下同）12,600,000元（每套28,000元×450 套），列報為捐贈扣除額。

案經被告以原告實際支付金額3,150,000 元，否准認列不實捐贈扣除額9,450,000 元，並核定原告95年度綜合所得總額27,655,671元，綜合所得淨額23,722,637元，補徵應納稅額3,780,000 元。

原告不服，申請復查，未獲變更，原告提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：㈠原告於95年間經獅子會友人介紹得知有捐贈數位教學軟體之社會公益活動，爾後經凌利公司何元富先生提供資料給原告參考，確認此為確實的捐贈活動。

當時何元富先生向原告推銷時，一套售價約為50,000元，然而原告時常到國外洽公，不常待在台灣，何元富先生也無法與原告取得更進一步的聯繫，因此原告當時沒有購買。

隔了段時日原告回台時又再度接獲何元富先生認真的推銷來電且每套降價為28,000元，原告查證過獅子會確有此活動並因當時海內外資產運用得宜因而產生較寬鬆的可支配閒置資金，所以衡量原告的能力後，再加以何元富先生很誠懇地推銷，於是答應購買網路教學軟體捐贈予新北市政府所轄國民小學，總共購買450 套教材，每套28,000元，總價12,600,000元，何元富先生有提供凌俐公司帳戶，因為原告人在國外所以請母親匯款，考量個人資產運用所以將該筆捐贈分三次匯，分別為95年12月20日匯款5,500,000 元、95年12月22日匯款3,450,000 元及95年12月27日匯款3,650,000 元。

原告確有捐贈之實。

㈡原告於95年以前任職於國內企業擔任高階要職因而累積些許所得，也持有不少股票資產，原告於90年以前長年居於海外工作，所以有外幣存款及海外債券之投資。

原告於97年度已提供相關資料予新店稽徵所及調查局說明捐贈資金來源，原告確實有捐贈行為，受贈對象也確實收到捐贈，確實從事社會公益。

原告歷年都會以自己或家屬之名義在海內外有固定捐贈，並每隔二至五年會檢視整體財務情形，依據所得及資產配置情況，在能負擔的範圍內，會照比例撥出款項從事有益社會的公益捐贈活動，參照90至95年度綜合所得稅核定通知書，原告90至95年間之年平均捐贈占所得為4%的比率而言，符合了原告若有餘力會做公益捐贈之規劃。

原告也有其他公益性及救濟性捐贈，如對非營利的社會團體及社區遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈，如921 大地震、四川大地震、八八水災…等。

㈢原告既無犯意也無犯罪，卻經地檢署起訴，為此而背負漏稅之污名，遭受池魚之殃。

原告長期在國外工作，偵察期間的每次傳喚，均專程訂機票回國，深受公權力所擾但仍全力配合偵察，以協助釐清案情。

本件係因凌俐公司所涉不法情事波及到無辜的客戶所致，原告已於100 年2 月18日，就臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）99年度金重訴字第8 號判決向臺灣高等法院提出上訴，目前訴訟繫屬中。

依行政法院29年判字第13號判例、32年判字第18號判例及42年判字第16號判例要旨，均認定行政訴訟及行政機關就行政案件與刑事案件有牽連關係者，應參照刑事判決所認定之事實為既判事項。

且「同院60年判字第53號判例、57年判字第327 號判例、56年判字第260 號判例、48年判字第42號判例、44年判字第11號判例、42年判字第21號判例」，皆以相牽連之刑事確定判決之調查證據或認定事實為裁判基礎。

至於被告所持「刑事判決與行政處分，可各自認定」見解之行政法院55年判字第2 號判例、46年判字第8 號判例，已於91年為最高行政法院庭長法官聯席會議決議不再援用。

故依前揭判例、判決，行政與刑事相牽涉者，應依繫屬在先且已先為確定判決之刑事判決認定之事實為準據。

再者，從行政罰法下列條文可推知，在人民確定未獲刑罰制裁前，行政機關根本尚未取得對人民科處行政罰之「事務管轄權」：首先，行政罰法第32條第l 項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」

準此，行政機關縱發覺在先，且不論該發覺之機關究為稅捐稽徵機關抑或調查局等偵查機關，皆負有將案件移送至有優先管轄權限之該管司法機關之義務，是一行為同時觸犯刑事法律或行政法上義務規定者，應由該管司法機關優先享有管轄權限。

綜上，被告宜遵從刑事判決，免生混淆，以維護憲法精神、保護人權。

㈣就課稅行政調查而言，稅捐稽徵機關為了作成正確之課稅處分，應在適當之範圍內對於納稅義務人進行課稅行政調查，然從現實面來看，不論稅捐稽徵機關之消息來源如何，只要符合該移送偵辦事項之各款情形，稅捐稽徵機關便將該案移送刑事調查機關偵辦，而等待刑事調查機關對納稅義務人調查完畢後，再將刑事調查機關所持有之該案卷證資料作為課稅處分或裁罰處分之基礎。

是以行政處分更應尊重參照刑事判決認定事實。

刑事程序對於證據之調查及審核，遠遠比行政機關及行政法院嚴謹，故刑事案件與行政案件相牽連時，為符合訴訟經濟，避免裁判矛盾，維護司法威信，則不論行政機關或行政法院，都應遵從刑事判決所認定之事實。

被告根據一份起訴書逕自對原告做出行政處分，被告之行政權已高高凌駕於司法之上。

被告主張惟如嗣後該刑事判決確定有影響原核定情事者，原告得檢具有關文件向被告申請更正，由被告另為適法處理。

然而，目前本件相關刑事訴訟繫屬中，刑事訴訟之證據調查，攻防詳盡而清楚，已耗費相當冗長之時間及龐大的資源，更消耗相當之司法資源，而行政處分及行政訴訟過程中，鮮少有調查證據者，縱經調查，如就與刑事案件相同事實之調查，所進行之證據方法，亦不脫刑事訴訟之範圍。

同一證據既經刑事庭曠日費時之調查，事實未臻明確，被告應遵從刑事判決之認定，以免造成有限之司法資源浪費。

㈤按「捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

原告於95年度捐贈新北市政府馬吉島教學軟體12,600,000元，綜合所得稅申報列舉扣除捐贈項目合於行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1 規定。

且本件刑事訴訟尚未終結，所爭標的相同，被告逕行決定原告有稅務違章行為，否准認列扣除，並補徵應納稅額3,780,000 元亦屬不合，將致使原告發生難於回復之損害，為此提起本件行政訴訟應有理由等語。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：㈠原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額12,738,000元，經被告所屬新店稽徵所以其中9,450,000 元不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額27,655,671元，綜合所得淨額23,722,637元，補徵應納稅額3,780,000 元。

原告不服，循序提起本件訴訟。

㈡查凌俐公司實際負責人黃耀鋐（原名黃瑋明）與該公司副總經理何元富及洪義鈞等人，共同基於幫助他人以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，自94年10月間起，以透過資金安排達到節稅效果為由，招攬高所得之納稅義務人，而仲介意圖逃漏綜合所得稅之原告等人。

原告等人與凌俐公司簽訂商品買賣契約，購買網路教學軟體，原告等人僅須支付發票金額25% 不等之款項，並配合分別匯款至凌俐公司帳戶，以製造虛假資金證明後，黃君等人再至凌俐公司領回75% 不等之差額款項退還原告等人；

凌俐公司則以每套28,000元之銷售價格開立不實統一發票，交付原告等人收執，再以原告等人名義將該教學軟體捐贈予各縣市政府所屬國民小學，並取得各縣市政府出具之感謝函，完成捐贈手續；

原告等人取得形式上之捐贈資金證明後，明知渠等實際僅支付25% 不等之金額，竟持凌俐公司開立之不實統一發票及縣市政府出具之感謝函等文件，以浮報該捐贈金額為列舉扣除額，逃漏個人綜合所得稅。

本件原告係透過何元富之仲介，於95年10月13日向凌俐公司購買上開教學軟體450 套後，於同日委託凌俐公司將該教學軟體捐贈予新北市政府，以其購買上開教學軟體總金額12,600,000元列報捐贈扣除額，實際支付金額3,150,000元，浮報扣除額9,450,000 元。

綜上，原核定否准認列系爭捐贈扣除額9,450,000 元並無不合。

㈢至原告主張該案現訴訟繫屬中，於法院判決前被告未審先判錯誤補徵稅款乙節，按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」

為行政法院75年判字第309 號著有判例，則行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，況本件刑事部分，業經臺北地院以99年度金重訴字第8 號判決認定原告有犯罪事實，判決理由貳、九末段載明：「本案被告嚴立巍於九十五年十月十三日簽約購買教學軟體而支出如附表一之二編號四三號所示之款項，亦獲有百分之七十五之退款，堪以認定」，是原告主張核不足採。

㈣綜上論述，原核定及復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、查原告於95年10月間向凌俐公司購買450 套網路教學軟體捐贈予新北市政府，由新北市政府轉交新北市新莊區榮富國民小學300 套及新北市新店區新店國民小學150 套，取具凌俐公司95年10月23日開立之統一發票，金額計12,600,000元，於辦理95年度綜合所得稅結算申報時，列報為捐贈扣除額；

案經被告機關依據通報及查得資料，以原告實際支付金額3,150,000 元，否准認列不實捐贈扣除額9,450,000 元，並核定原告95年度綜合所得總額27,655,671元，綜合所得淨額23,722,637元，補徵應納稅額3,780,000 元之事實，有凌俐公司95年11月23日開立之發票、原告與凌俐公司之商品買賣契約書及委託捐贈契約書、新北市政府95年12月20日北府教學字第0950882535號函、法務部調查局北部地區機動工作組97年12月12日電防一字第09778051360 號函、原告99年5 月10復查申請書、原告95年度綜合所得稅結算申報書、被告95年度綜合所得稅申報核定通知書、被告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書、復查決定書、訴願決定書、原告與凌俐公司之匯款證明附卷可稽，堪予認定。

本件兩造就原告95年度有捐贈事實並無爭執，惟就實際受贈金額則有爭議，故應審酌事項在於原告是否實際支付12,600,000元及捐贈物之現金價值為何？爰審酌如下。

五、按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1 規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

此規定之列舉捐贈扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。

復按就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；

惟捐贈扣除在計算納稅義務人應納稅額時，列為計算之減項，係屬稅捐債權之消滅事由，依證據法則、證據掌控及利益歸屬之觀點，自應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，倘舉證不足，即不能認其主張扣抵為真實。

是本件應由原告就捐贈物之現金價值及其實際支付金額，負舉證責任。

六、原告以其分別於95年12月20日匯款5,500,000 元、95年12月22日匯款3,450,000 元及95年12月27日匯款3,650,000 元，合計12,600,000元至凌俐公司帳戶，主張捐贈扣除額為12,600,000元，惟本件並非現金捐贈，凌俐公司亦非受捐贈人，自難以原告匯款至凌俐公司之金額作為捐贈金額。

又本件受捐贈人新北市政府（改制前臺北縣政府），其函稱原告「捐贈所轄國民小學『馬吉島學習系列（含馬吉島學習樂園、天才題庫網）網路數位學習教材』共計450 套。」

觀其內容僅能證明原告有實物捐贈之事實，但並無捐贈12,600,000元及捐贈實物（網路數位學習教材）現金價值為12,600,000元之記載，是原告舉證尚不足以證明捐贈物之現金價值為12,600,000元，依上開舉證責任分配原則，原告主張系爭捐贈物之扣除額為12,600,000元，委不足取。

七、經查：㈠訴外人即刑事案件之證人劉麗芳於97年9 月17日，至法務部調查局北部地區機動工作組說明：「何元富（凌俐公司副總）向我表示，客戶可能用比較低的成本購買馬吉島教材，金額大約為發票金額的四分之一，凌俐公司會開出發票全額，讓客戶在申請綜合所得稅時，將該筆捐贈金額列為捐贈扣除額，但實際上客戶只要出捐贈金額25% 的金額即可。」

「是何元富事後將現金交給我，我再退還給他們的。」

「何元富說調查局現在在調查捐贈的事情，去的人承認的很少，要我也不要承認，但我認為還是要配合司法調查，將實情陳明。

」業據本院調閱刑事卷第12卷36頁調查筆錄查明（見本院卷頁176 至180 ）；

何元富於98年4 月17日在刑事案件偵查中受詢問時，就詢問為何出售價格不一？回答：「因為客戶買一套，我們要捐四套。」

，於99年9 月21日在臺北地院99年度金重訴字第8 號審理時，就詢問何時決定要以退錢的方式來銷售軟體及如何退錢？回答：「大約94、95年間，在接近年底時，後面就有時間壓力，所以會決定要退錢。」

「如果說可以退的話，就是把錢再拿現金還給他們。」

「基本上如果是我的客人我會負責把錢退給他們。」

就詢問退費是否為公司統一的政策，且告訴公司每個業務員可以退75% 錢給客戶？回答：「應該是。」

（刑事卷第23卷65頁審判筆錄，即本院卷頁197 至221 ）；

凌俐公司負責人黃耀鋐於99年6 月4 日，在法務部調查局航業調查處臺中調查站接受詢問時，就詢問何元富、洪義鈞仲介他人向其購買馬吉島數位學習教材，報酬為何？如何支付？回答：「當時我與何元富約定他只要將發票金額之9%拿回公司即可，至於何元富拿走的比例與退還購買人之比例，我就不清楚。」

「當時何元富與我約定，他只要將合約金額的9%交給公司，該9%金額包含公司稅金及管銷費用，至於何元富、洪義鈞拿的比例我不清楚。」

業據本院調閱刑事卷查明（見本院卷頁222 即刑事第18卷41頁調查筆錄）。

綜上，可見捐贈之教材金額大約為發票金額的四分之一（即25% ），依凌俐公司與何元富約定只要將發票金額之9%拿回公司即可，故被告認定系爭捐贈物（網路數位學習教材）現金價值為發票金額9%至25% ，核屬有據。

㈡查訴外人即刑事案件之證人劉麗芳於偵查中結證稱：伊與何元富（凌俐公司副總）係上投資理財課程認識，何元富並有介紹伊認識黃耀鋐（凌俐公司實際負責人），因何元富提到說可以幫客戶作捐贈節稅，伊有幫忙介紹客戶購買教學軟體，何元富也有給客戶支付款項之百分之二到三給伊做為佣金，伊還有介紹張雅芸、嚴立巍、陳玉玲去購買，伊即按何元富告知內容向客戶表示只要付百分之二十五，可拿到全額發票作捐贈節稅，客戶有的匯全額再退，有的只匯百分二十五，差額由何元富去補等語（見刑事卷偵一卷第214 頁至第216 頁）；

原告於刑事案件之偵查中亦自承：伊係向何元富買教學軟體，有跟劉麗芳電話聯絡過，可是不熟，劉麗芳曾打電話跟伊介紹凌俐公司之教學軟體，談是何元富與伊洽談等語（見同上卷偵九卷第6 、7 頁）；

而原告就凌俐公司於95年度最遲自95年8 月10日起，在銷售教學軟體之際，有僅需支出最多百分之二十五之款項、可獲開立全額價款統一發票以申報列舉扣除額之方式對外行銷本案教學軟體之情，並無爭執（原告係爭執其捐贈無此情形），惟原告95年度申報之綜合所得總額為15,361,953元，全部扣除額為13,113,534元，關於捐贈部分，扣除系爭12,600,000元外，僅捐贈138,000 元，系爭捐贈教學軟體之全額價款占原告當年綜合所得總額之比率高達82% ，再與原告90年度至94年度之所得稅申報核定資料（見刑事卷3 第192 頁至第202 頁）相較，90年綜合所得總額為2,196,244 元，捐贈金額為78,000元，占當年度綜合所得總額3.5%；

91年綜合所得總額為1,073,331 元，捐贈金額為86,500，占當年度綜合所得總額8%；

92年綜合所得總額為7,400,956 元，捐贈金額為4,557,655 元，占當年度綜合所得總額61% ；

93年綜合所6,380,925 元，可能包含捐贈金額在內之一般扣除額為297,870 元占當年度綜合所得總額4.6%；

94年綜合所得總額為27,914,030元，可能包含捐贈金額在內之一般扣除額為115,477 元，占當年度綜合所得總額之0.4%；

依前開原告歷年捐贈情形，少有超過當年綜合所得總額50% 之捐款，其購買本件高達12,600,000元之教學軟體進行捐贈，顯與平日捐贈習慣有違（見本院卷頁31至48）。

且原告95年度所得內容，絕大部分為原告薪資、執行業務所得之財物，並非其不勞而獲之財物，又何以違背平日捐贈習慣將95年度綜合所得總額82% 購買本件教學軟體進行公益捐贈？又原告尚稱伊購買本件捐贈教學軟體之款項，因資金來源不同而分三筆匯款，第一筆款項為伊賣出盟圖公司股份之款項、第二筆款項為賣出臺積電股票之款項、第三筆為賣出海外債券的款項等語，然以常理而論，即便有進行公益捐贈之善念，衡情當以手邊可動用之現金為限，原告無特殊理由，竟為籌措購買公益捐贈教學軟體之款項而將投資變現，顯於事理難合，被告據以認定原告亦獲有75% 之退款，經核與證據及論理法則相符，自屬可採合於論理法則。

㈢原告於95年10月13日與凌俐公司簽訂商品買賣契約書，約定：買賣標的為網路數位學習教材一年使用權，總金額12,600,000元，原告於交貨完成後3 個月內付清貨款；

同日簽訂委託捐贈契約書，約定由凌俐公司將原告購買之商品捐贈與新北市政府。

捐贈物於95年10月24日安裝完成，淩俐公司於95年11月23日開立發票12,600,000元，新北市政府於95年12月20日發函致謝（見原處分卷頁25至32），原告於新北市政府函謝後，於95年12月20日匯款5,500,000 元、95年12月22日匯款3,450,000 元及95年12月27日匯款3,650,000 元。

查原告與凌俐公司係第1 次交易為不爭之事實，交易金額高達12,600,000元，沒有人保及物保及預付訂金，約定於交貨完成3 個月內付款，且係凌利公司取得致謝函後分期付款，有違一般交易常情。

原告捐贈物係網路數位中文遊戲（包括「親子碰碰車」、「歷險海盜船」等）軟體，教材1 年使用權，使用者憑帳號及密碼限在學校網路使用，且無實體教材，本院於準備程序中調查其現金價值，原告僅籠統稱捐贈物係用以學習英文、數學的軟體（見本院卷頁156 筆錄），可見其對於捐贈物內容並不了解，原告捨現金捐贈而採實物捐贈，主張扣除額高達12,600,000元，占其全年收入82% ，竟未能對捐贈物內容清楚說明，實有違事理，益證被告認定原告亦獲有75% 之退款，捐贈物之現金價值為發票金額9%至25% ，為可採信。

本件被告認扣除額度為發票金額25% ，即無不合。

八、再按改制前行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」

係就發生既判力之法院確定判決對行政機關之效力為闡釋。

本件原告以浮報捐贈金額之不正當方法，逃漏95年度綜合所得稅，違反稅捐稽徵法，經檢察官提起公訴，臺北地院刑事庭為有罪判決，原告不服，現繫屬臺灣高等法院審理中，尚未判決確定，自無上開判例之適用。

被告本於職權調查，自行認定事實，依法核處，核屬適法。

再者，刑事判決在確認被告是否有檢察官所指稱之犯罪事實，而本件處分係命原告稅務違章行為予以補稅，各自標的不同，此參改制前行政法院75年判字第309 號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實……」即明。

原告主張本件應俟刑事判決始能為之，顯係誤解，為不可取。

再者，本件係原處分機關否准原告認列系爭不實捐贈扣除額9,450,000 元，發單補徵95年度綜合所得稅，並非對原告裁處漏稅罰，原告主張依行政罰法相關規定，本件在刑事判決確定前，被告尚未取得裁處行政罰之事務管轄權，亦屬誤解法令，核無足取。

九、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟
法 官 林 妙 黛
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
書記官 蔡 逸 萱