臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,170,20110609,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第170號
100年5月26日辯論終結
原 告 單思達
被 告 會計師懲戒委員會
代 表 人 李啟賢（主任委員）
訴訟代理人 許耕維
包幸玉
上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國99年12月6 日會覆審字第0990071358號覆審決議，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：本件原告係受委託查核嘉新食品化纖股份有限公司（下稱受查公司）91年度至94年上半年度財務報告之會計師，受查公司因涉嫌製作不實財務報告及掏空資產情事，為查明受委託之原告查核工作是否涉有缺失，經行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局（下稱證期局）調閱受查公司91年度至94年上半年度財務報告會計師查核工作底稿審閱，發現原告於查核合併報表、背書保證、關係人交易、長期投資等事項涉有疏失。

案經金管會報請交付懲戒，並經被告審竣認原告對受查公司編製94年上半年度合併報表未予指正、未適當查明背書保證發生或有損失之可能性、長期投資採用其他會計師查核工作未執行適當查核程序等疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，爰以99年6 月24日會懲字第09900341334 號函附決議（下稱原處分）對原告裁處新臺幣（下同）48萬元罰鍰。

原告不服，申請會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）經決議駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及覆審決定均撤銷：㈠原告受託查核受查公司91年度至95年第3 季各期財務報告，力霸案爆發後，原告及訴外人郝麗麗會計師隨即被交付被告懲戒，業經被告於97年4 月18日決議原告停止執行業務1 年、郝麗麗會計師停止執行業務2 個月，並經金管會97年6 月3 日會懲字第09700284951 號函公告（下稱97年6 月3 日懲戒）在案，依該函所附決議書：「綜上，單思達會計師及郝麗麗會計師違反行為時會計師法第8條、第17條及第24條第4款規定，洵堪認定，衡酌單思達會計師自91年度起即受託查核簽證受查公司財務報告，其疏失情節嚴重，郝麗麗會計師自94年度起始受託查核簽證受查公司財務報告，疏失程度容有差別，爰分別依會計師法第61條第6款及第62條第4款規定，決議如主文」等語。

上述對原告之處分，業已考量本件原處分對原告91年至94年度之查核責任，方有上述差別處分。

今被告又以原告受託辦理受查公司91年度至94年上半年度財務報告查核簽證業務，涉嫌違反會計師法，並依同法第61條第6款及第62條第1款規定，決議懲處原告48萬元罰鍰，實有重複懲處之嫌。

㈡原告受託查核受查公司91年度至95年第3 季各期財務報告，查核期間並未中斷，查核方式亦為一致，為何分割成91年度至94年上半年度及94年度至95年第3 季2 次審查，而分別移送懲戒。

雖然91年度至94年上半年度財務報告是於鼎信聯合會計師事務所出具，94年度至95年第3 季財務報告是在廣信益群會計師事務所出具，然被告懲戒對象為會計師個人，而非會計師事務所，依會計師事務所之不同分別懲處，對原告實有不公。

㈢縱依被告所認，應分別論處；

惟原告所查核者係屬同一連續案件，自應適用相同懲處法令，應以第一次確定懲處法條之基礎下認定，原處分懲處法令應為會計師法第61條第6項、第62條第4款，方屬適當，被告不應就同一連續案件分別懲戒原告。

㈣被告係依據會計師法第64條懲戒原告，該規定於96年12月26日修正，除原有之警告、申誡、停止執行業務2 個月以上2年以下及除名外，另增加12萬元以上120 萬元以下罰鍰規定。

但原告受託查核期間為受查公司91年度至95年度第3 季，行為時並無罰鍰之規定，原處分再裁處原告罰鍰，違反行政罰法第4條行政罰以行為時法律明文處罰為限之規定，又同法第5條亦設有從新從輕規定，被告亦應另考量適用最有利於原告之情事，原告於本件裁罰當時，已遭另案停業處分在先，本件裁處罰鍰當時，原告已無執業收入，被告又為本件罰鍰裁處，此罰鍰處分對原告非最有利狀況，原告寧受警告、申誡懲戒，亦無資力承受本件罰鍰懲處，原處分亦有違行政罰法第5條之瑕疵等語。

三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠本件原處分主要係就原告及訴外人諶清會計師受託查核受查公司91年度至94年上半年度財務報告，核有受查公司未依規定編製94年上半年度合併報表卻未予指正等違規事項，違反會計師法第11條及第41條規定，爰依同法第61條第6款及第62條第1款規定，對原告處48萬元罰鍰。

之前被告對原告之97年6 月3 日懲戒，主要係就原告與郝麗麗會計師受託查核受查公司94年度及95年各期財務報告案件「未妥適查明受查公司對採權益法評價之被投資公司是否具有控制能力而應編製合併財務報表、未適當評估受查公司繼續經營假設之合理性、未適當查明長期股權投資處分損益之合理性及評估未收回價款之回收可行性、未適當評估以成本衡量之金融資產及長期股權投資價值之減損情形、未適當查核背書保證事項、未適當查明待售房地跌價損失情形、未適當執行關係人交易之查核等疏失」予以處分；

而本件處分係針對原告查核簽證受查公司91年度至94年上半年度財務報告之缺失，與金管會97年6 月3 日懲戒針對原告查核受查公司94年度及95年各期財務報告缺失，二者之懲處標的不同，無刑法上裁判上一罪、既判力原則適用之問題，且本件除查核期間不同，故予分段處罰，原告查核疏失行為亦有不同，故分段懲戒，並無違誤。

㈡另被告97年6 月3 日懲戒公告末段，僅在說明被告對原告與郝麗麗會計師受託查核受查公司94年度及95年各期財務報告案件之疏失為不同處分之理由，係審酌原告自91年度起即受託查核簽證受查公司財務報告，與郝麗麗會計師自94年度起始受託查核簽證受查公司財務報告相較，原告於查核94年度及95年度各期財務告當時對受查公司財務業務狀況理應更為瞭解，卻仍發生相關違規情事，疏失情節更為嚴重，爰為較重之處分。

原告主張本件原處分有重複懲處之嫌，並非事實，洵非可採。

㈢有關原告主張被告懲戒對象為會計師個人而非會計事務所，依會計師事務所之不同分別懲處，對原告不公云云：如前所述，本件原處分與被告97年6 月3 日懲戒所附決議之懲處標的不同，且本次處分所懲處之違規事項發生時點在前，被告自應審酌原告查核當時違規情節對原告為適當之處分，尚無須受原告嗣後查核疏失懲處情形之限制，原告所稱其因會計師事務所不同受到分別懲處有不公等云云，尚非事實。

另有關原告主張同一案件應適用相同之懲處法條乙節：如前所述，因懲處標的不同且本次處分之違規事項發生時點在前，原告主張同一案件應適用相同之懲處法條，應在第一次確定懲處法條之基礎上為之云云，無足可採。

㈣經比較修正前與修正後會計師法第62條之懲戒效果規定，適用修正後對會計師違失行為罰鍰規定，比修正前無該規定之情形為輕，適用修正後規定有利於原告，原告對修正規定，尚有誤解等語。

四、本件原告對於被告認定其查核受查公司之疏失行為，並不爭執；

惟原告爭執：原處分裁處罰鍰與其之前受停止執行業務之懲戒，係就同一案件重複懲戒，且本件應適用行政罰法第5條之從新從輕規定為爭議事項等語。

歸納雙方陳述，兩造之爭點為：本件有無行政罰法之適用？被告裁處原告罰鍰，是否有理由？被告有無重複懲戒？㈠按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。

但其他法律有特別規定者，從其規定。

」、「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分：限制或禁止行為之處分..剝奪或消滅資格、權利之處分..影響名譽之處分..警告性處分..。」

，為94年2 月5 日制定公布95年2 月5 日施行行政罰法第1條、第2條所明定。

其立法理由依序載明：「對於違反行政法上義務者，依法處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。

..本法之立法目的，乃在於制定共通適用於各類行政罰之統一性、綜合性法典，期使行政罰之解釋與適用有一定之原則與準繩。

..。

依本條規定，本法所稱之行政罰，係指行政秩序罰而言，不包括『行政刑罰』及『執行罰』在內。

至『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要。

另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第2條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。」

；

次按「『懲戒罰』與『行政罰』之性質固屬有別，『懲戒罰』著重於某一職業內部秩序之維護，是『行政罰法』之規定雖非全然適用於『懲戒罰』，惟如從處罰之組織、程序、要件及種類予以實質觀察，倘該『懲戒罰』非違反行政法上義務，純係因違反內部紀律所為之制裁者，應屬『懲戒罰』；

如係因違反行政法上義務而予制裁者，則屬『行政罰』，尚非能以名稱定為『懲戒』，即認其屬『懲戒罰』，排除行政罰法之適用。」

（最高行政法院100 年判字第557 號判決意旨參照）。

準此，雖行政罰與懲戒罰之性質不同，然懲戒罰如兼有違反行政法上義務而予制裁，非無行政罰法之適用。

㈡又按會計師法第1條規定: 「為建立會計師專業制度，維護其專業品質，以健全其在經濟活動之專業功能，特制定本法。」

，立法理由為：「在市場經濟之體制下，經濟社會需要藉助會計師提供專業之服務日益殷切而多元，舉凡攸關投資、授信及經營決策之財務資訊允當表達之服務、能為決策者改善資訊品質或資訊內容之各種認證服務、提升企業經營管理績效與競爭力之各種管理諮詢服務、稅務諮詢與租稅規劃等之稅務服務，均為會計師可提供之專業服務範圍。

為維護會計師專業品質，以健全會計師在經濟活動之專業功能」；

司法院釋字第432 號解釋理書揭示：「鑒於會計師為經國家考試及格始得執行業務之專門職業人員，於其執行業務時何種作為或不作為構成業務上應盡義務之違反或廢弛，足以損及當事人之權益暨大眾之交易安全，可憑其專業知識予以判斷，並非難以理解，對於懲戒權之發動亦非不能預見，縱其內容及範圍具有某程度之不確定性或概括性，惟個案事實是否屬該規定所欲規範之對象，仍可經由司法程序依照社會上客觀價值、職業倫理等，按具體情況加以認定及判斷，要無礙於法安定性之要求。」

，依此，會計師有無違反行政法上義務，應就其違反或廢弛應盡之義務，依照社會上客觀價值、職業倫理，按具體情況認定足以損及當事人權益暨大眾交易安全，即係違反行政法上義務，而有行政罰法適用。

㈢另按「行政罰係對違反行政上義務者所科之制裁，並無刑法總則關於數罪併罰、從一重處斷等規定之適用，違反不同法條規定之義務，尚非得認屬同一違規行為」（最高行政法院87年判字第946 號判決參照）、「行政法上所謂『一事』或『一行為』，係以一項法律之一個管制目的為認定基礎。

因此，一事實行為分別違反不同法律之規定者，即非屬一事，或一行為，應分別處罰，除有法律明文規定免罰者外，尚無一事不二罰法理之適用。」

（最高行政法院92年判字第1290號、93年判字第1309號判決參照）、「會計師受託辦理查核簽證業務事件，即須對簽證日期金融機關營業終止前之資金狀況續予查核，亦即會計師之查核責任係截至簽證日期金融機關營業終止時止。」

（最高行政法院87年判字第2029號判決參照），依此，會計師辦理受託辦理查核簽證業務涉有多次違失行為，其行為次數判斷，除應就其受託查核期間終止日外，亦應就所違反行政法上義務、構成要件及所涉法律管制目的認定其行為次數，以判斷有無一行為不二罰原則之適用。

㈣原告主張其受原處分對其裁處罰鍰，係依裁處時之會計師法第62條所增加之罰鍰規定，惟其查核違失行為自91年至94年間，行為時同條無罰鍰規定，被告適用裁處時法律，違反行政罰法第5條所定適用最有利於受處罰者之法律等語。

是以原告亦認原處分之懲戒，兼有行政罰，僅認應適用較輕之裁罰規定。

又金管會證期局移送報告載明：受查公司涉製作不實財務報告及掏空資產等情事，業經臺灣臺北地方法院檢察署96年3 月6 日起在案，經調閱原告與諶清會計師查核91年度至94年上半年度財務報告底稿審閱，發現受查公司與多家轉投資公司持股比例接近50% ，但94年上半年度財務報告未查明是否已依規定編製合併報表，原告受託查核未適當支應受查公司背書保證有無發生損失之可能，且長期投資採用其他會計師查核內容，未獨立查核等情，其所影響者已非受查公司股東，甚而危及受查公司債權人、銀行團及其他投資人對受查公司之評估，該查核報告不能真實反應受查公司財務狀況，即顯示原告之違失行為係違反會計師法第1條所揭示會計師應就攸關「投資、授信及經營決策之財務資訊允當表達之服務」目的，應認其亦違反行政法上之義務。

依前揭說明，本件有行政罰法之適用。

㈤依行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。

但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」

，其採取「從新從輕」原則，明定法律或自治條例變更時，原則上「從新」，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例；

僅於裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，始例外「從輕」，適用最有利於受處罰者之規定。

因之，本件被告適用裁處時之會計師第62條第1款罰鍰規定，是否為有利於原告之規定？按會計師法第62條會計師懲戒處分規定於96年12月26日修正，增列第1款「新臺幣12萬元以上120 萬元以下罰鍰。」

，其餘「警告。

申誡。

停止執行業務2 個月以上2 年以下。

除名。」

，均與修正前規定相同，修正理由為：「會計師如因執行業務上之輕微過失，即受警告、申誡等懲戒處分，對其嗣後執業恐造成無法回復之傷害，似未盡衡平，爰於現行警告處分前增列一款罰鍰處分，以利受懲戒會計師自勵自新。」

，因之，依修正意旨可知，增列罰鍰懲戒措施較原警告等為輕，使主管機關對會計師之輕微過失，有較彈性處理方式；

另於法令適用上對於會計師受警告等以上之懲戒，均將限制會計師業務之執行，亦比罰鍰為重，例如：「中華民國銀行公會會員徵信準則」第18條規定：「會員對授信戶提供之財務報表或資料，應依下列規定辦理:.. ㈦會計師依會計師法或證券交易法受處分警告或申誡者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起一年內如准予採用，應註明採用之原因並審慎評估；

受處分停止執行業務或停止辦理公開發行公司之查核簽證者，其簽發之財務報表查核報告自處日起於受處分停止執行業務期間之二倍期間內不予採用..」、「中華民國票券金融商業同業公會會員徵信準則」第18條第6款亦有相同規定，其他如「發行人募集與發行有價證券處理準則」第22條規定，發行人申報書記載事項包括所委任會計師最近3 年內未有因辦理有價證券之募集與發行有關業務、經依法處以警告以上處分等，均顯示會計師受警告、申誡等以上之處分較罰鍰為重，故修正後會計師法第62條較修正前同規定，為有利於原告之規定，原處分依修正後規定裁罰原告罰鍰48萬元，亦無違比例原則，於法並無不合。

㈥原告主張其於94年度及95年度對受查公司之各期財務報告案件，受被告97年6 月3 日公告停止執行業務1 年懲戒，被告又以其91年度至94年度對受查公司財務報告之查核疏失，再裁處罰鍰48萬元為重複懲處云云。

經查，本件原處分係以「原告與諶清會計師對於受查公司91年度至94年上半年度財務報告，未執行適當之查核程序，與被告於97年6 月3 日對原告之懲戒公告，係以原告及郝麗麗會計師對受查公司94年度及95年各期財務報告未妥適查核等（附於處分二卷第10頁），原告所涉疏失，均違反會計師法第11條會計師執行業務應依法令規定及第41條會計師執行業務不得有違反應盡義務規定（97年6 月3 日懲戒係以行為時會計師法第8條、第17條及第24條第4款規定，因修正條次變更），其前後違反行政法上義務及所涉會計師法之管制目的相同，但原告前後違失行為態樣並不完全相同，而原告受託查核期間不同，其每階段受託查核期間截止日，即屬該次查核行為之終止，是被告就原告各次之之查核疏失行為分別懲戒，依前揭說明，並無重複懲處情事，故原告此部分主張，並不可採。

五、綜上所述，原告主張各節，並不足取。被告之原處分以原告查核受查公司所涉違失行為，裁處48萬元罰鍰，並無不合。

覆審委員會決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 程怡怡
法 官 李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 何閣梅