臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,205,20110609,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第205號
100年5月26日辯論終結
原 告 臧大年
訴訟代理人 吳榮昌 律師 （兼送達代收人）
複代理人 張珮瑩 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 蔡昀庭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月27日台財訴字第09900483930 號（案號：第09903005號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣土城市○○段498 地號土地予澎湖縣望安鄉公所之列舉扣除額新臺幣（下同）5,000,421 元，涉有不實列報捐贈扣除額情事，案經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）進行調查後，原告始申請改依土地公告現值16％更正該項扣除額並補繳稅額1,522,847 元，被告予以核定並按所漏稅額1,262,768 元處1 倍之罰鍰計1,262,768 元。

原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以接獲澎湖地檢署通知原告購買系爭土地之實際交易成本為1,250,105 元〈5,000,421×25% 〉，因認原告虛報捐贈扣除額為3,750,316 元（5,000,421 元－1,250,105 元），重行核算所漏稅額1,082,753元，原處罰鍰1,262,768 元准予追減180,015 元，原告仍表不服，提出訴願未獲變更，遂提起行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、本件並非原告在實體法上從事違法逃漏稅行為，而純粹是因為稽徵程序技術上價額認定之問題，原告並無漏稅之故意或過失：

（一）按行政罰法第7條第1項明定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不罰。

現代民主法治國家對於違反行政法上義務之行為欲加以處罰時，應由國家負責證明行為人有故意或過失之舉證責任（同條立法理由參照）。

（二）原告並非以報稅為專業，對於繁如牛毛之稅務行政命令，自無期待原告一一詳查並完全知悉之可能，且查依照被告台北市稅捐稽徵處所編製之節稅秘笈（同證物一），其中第17頁第10行：「綜合所得稅：把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額之限制。」

故原告依照92年以前歷年之申報方式及節稅秘笈，依捐贈土地之公告現值申報扣除額，主觀上並無逃漏稅捐之故意，亦即原告無預見財政部函釋之可能性與過失。

（三）本件爭點涉及土地捐贈之價額應如何認定之問題，無涉原告主觀上有無故意與過失之問題，因價額如何認定，僅係事實問題，原告並非報稅專業，對於捐贈價額之認定與專業之稽徵機關不同時，稽徵機關動輒以漏稅罰相繩，自屬過苛，稽徵機關不能僅因為價額認定不同，而推論原告具逃漏之故意。

（四）被告未盡舉證責任，而逕認原告有逃漏故意，與法不合且主觀率斷，本件捐贈土地價額認定標準不同，稽徵機關不能以此推論原告具有逃漏故意，被告並未實質舉證。

更何況，對於罰鍰之認定，並不能如「推計課稅」一般而採「推計處罰」。

二、被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反依法行政原則及法律保留原則：

（一）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。

惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（司法院釋字第607 號、第622 號、第625 號、第635 號解釋參照）。

故有關租稅構成之重要要件，皆應於法律規定之。

（二）查關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次。

關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，財政部不得以行政命令或解釋來補充所得稅法所未規定，且本件捐贈價值之認定涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。

（三）所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定: 「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。

第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

另按土地稅法第30條之1第1款規定: 「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

（四）從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，查所得稅法係於32年2 月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目係於61年12月30日修訂為目前之條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。

次查遺產及贈與稅法係於62年2月6 日制定公布，遺產及贈與稅法第10條另於84年1 月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1 於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，依法即與所得稅法搭配適用。

因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。

（五）法律之解釋方式從文義解釋出發，惟無法從所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，從而輔以其他解釋方法，探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。

三、再查以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋（下稱92年函釋）及95年2 月15日台財稅字第09504507680 號函釋（下稱95年函釋）作為認定基礎，應屬違法及違憲：

（一）按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」

、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。

行政規則包括下列各款之規定︰（一）關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。

（二）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」

。

查財政部92年函釋及95年函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，首先敘明。

（二）次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」

、另「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」

、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。

若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」

，司法院釋字第607 號及第313號解釋分別著有明文。

亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

（三）換言之，上開財政部92年函釋及95年函釋等函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，又參照前揭行政程序法第4條及司法院釋字第607 號及第313 號規定，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。

惟觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年函釋及95年函釋等函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰）實有違法律保留原則而非適法。

是以，上開函釋自應不予適用，以免侵害人民受憲法保障之財產權。

（四）又查立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議：「既成道路捐地節稅事項，民國92年以前依據所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目之規定捐贈土地予政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發佈台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070 號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16％核定。

財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權之限制，依釋字第443 號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』

，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。

…建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基準，以保障民眾受損之權益。」

（證物二）。

又財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務，此有99年1 月6 日總統令修正公布之稅捐稽徵法第11之3條之明文（證物三），足證上開二函釋增加原告之法定納稅義務，違反法律規定，應為無效。

四、原處分違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則，亦違反信賴保護原則：

（一）按在92年6 月3 日之前，關於捐贈土地之價值認定，一向全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束原處分機關。

（二）又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485 號、第596 號解釋參照）。

平等原則之意涵並非禁止原處分機關對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；

而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故原處分機關不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法第7條及行政程序法第6條之平等原則。

（三）尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定以土地公告現值計算捐贈扣除額。

縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為。

94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多僅能要求原告補稅，不得對原告處以罰緩，否則財政部豈不是立場反覆飄忽不定，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，不但需補稅還需處罰鍰。

從合法變成違法，甚至要處罰鍰，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之？此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權，不得不察！

（四）又查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從上開被告所印製之「節稅秘笈」即可得知。

因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之方式產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

（五）惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年函釋否定及縮減法律之規定，要求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認列，不得依公告現值核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇。

此差別待遇被告從未說明其合理化依據，故此差別待遇實屬不合理，亦不符合法律保留原則，且違反平等原則，更有違信賴保護原則。

換言之，92年度之前納稅義務人得以捐地方式節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額；

但在93年度之後納稅義務人於捐地節稅時，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部對相同的事實為不同之對待，而差別待遇並無合理依據，顯然違反平等原則。

（六）是財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則；

且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則；

並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，應拒絕適用上開財政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1 ）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

五、本件原告就課徵之所得額並未漏報或短報，即不該當所得稅法第110條第1項之裁罰要件：

（一）被告就上開法條要件不明確部分，未予解釋逕自適用，且與事實認定不符：按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」

查「所得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念而應嚴格區分，同法第79條與80條等條文明顯區分即可知上開三語為不同概念，故以法律體系觀察可知，所得稅法第110條中之「所得額」，自與「應納稅額」或「扣除額」概念不同；

次查，上開法律是針對「所得額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰，並非「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰；

再查上開罰鍰之性質為漏稅罰，漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，亦即相當於結果犯，而採「結果漏稅原則」，如未產生逃漏稅結果，即不得以漏稅罰繩之（司法院解釋第337 號及第339 號意旨），本件原告係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，並無漏稅結果，故原告對於國家該年度之個人所得稅繳納，已依法徵納完畢，並無漏稅結果，稽徵機關自不得以所得稅法第110條第1項相繩。

且是否產生漏稅結果應以徵納期間整體觀察，原告至今對於94年度綜合所得稅應繳納之稅額已完全依法繳納，實際上無任何漏稅之結果，故原處分機關以「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額處一倍罰鍰，適用法律顯有違誤而應撤銷違章罰鍰處分。

（二）系爭法條規範目的乃是針對應申報項目中有所漏報，而導致稽徵之目的不達，本件原告對各稽徵項目皆依實申報，被告自不得僅因價額認定不同，即以漏稅罰相繩： 1、所得稅法第110條第1項在構成要件不明確下，應考量其規範目的，謹慎解釋避免浮濫而侵害人民權利；

按稅法乃屬高度專業，申報人之協力義務應只限針對各式應申報之項目及所得額按實申報，至於扣除額額度之認定，若要求原告與稽徵機關認定相同，則顯屬期待不可能；

若申報人已依實際情形詳載應申報之項目，僅稽徵機關嗣後因認定價額與原告不同，而逕認原告漏稅即處以罰鍰，此種倒果為因之推論，顯不合理且混淆層次，更不符合規範目的。

2、簡言之，上開法條規定的是所得額漏報或短報，或有應申報之項目未申報，導致協力義務違反稽徵目的不達，此時方課以罰鍰，因為漏報所得額一定會造成應納稅額之減少，對於漏報扣除額，自毋庸處罰，因為應納所得額會增加；

但在扣除額價額部分，原告與稽徵機關因認定不同而產生與應納稅額之落差，想像上自屬可能，怎可期待人民對於法未明文之認定計算標準，能完全相符繁如牛毛般之各式稽徵法令，即便是本於高度專業之稽徵機關亦會發生誤差，又豈可嗣後將此價額認定落差之不利益完全歸責於人民？因原告自始即無違反其協力義務，對於扣除額價額與稽徵機關認定不同部分又依法補稅，更無漏稅結果產生，故以所得稅法第110條第1項相繩，顯屬有誤，因根本不具任何可歸責於原告之事由。

3、所得稅法第110條第1項乃是為防止申報人故意漏報或隱匿某事實造成稽徵困難，導致不符實質課稅之要求始設，質言之，關於「價額認定」之問題，本非上開法條所欲處罰之情形，國家不能期待所有申報人針對所有稅務之「價額認定標準」全盤知悉，即便是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各式規則函釋全盤知悉，若僅因價額認定不同，對於未違反協力義務之原告以罰鍰相繩自屬嚴苛且有圖利國庫之嫌。

4、最高行政法院98年度判字第729 號判決意旨：「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。』

固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。

該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言……」，故本件原告於94年度綜合所得稅中，並未對任何「項目」有所漏報，僅扣除額部分之價額與被告之認定不同，故被告自不得倒果為因，反推原告因發生漏稅結果而有漏報之故意，再以罰鍰相繩，其中層次有別不可混淆；

又被告對於原告所申報之捐贈土地列舉扣除額有疑義，則被告仍有最終核定權，縱被告之計算方式與原告不同，仍得依法核定，若有需要則命原告提出說明或補稅；

惟不得僅因原告之計算方式與稽徵機關不同，即對原告處以罰鍰，畢竟原告並非稅務專業。

縱上，被告不得曲解法律，只因發生漏稅結果即處以罰鍰，故被告之見解顯屬過苛，且實際上並無漏稅之結果發生。

（三）原告申報時未違反協力義務，主觀上更無短報或漏報之故意與過失：查原告對於依所得稅法規定應申報之所得額，並未漏報，原告已依規定如實申報全部所得額，並依法申報捐贈土地列舉扣除額，並無漏報或短報所得額之情事，自不得對原告處以罰鍰。

即便是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各該年度或各式規則函釋全盤知悉，即難推論申報人未善盡申報應注意義務而生違失。

縱數額有落差亦為價格認定之問題，並非因價額有落差即認定原告主觀上有故意或過失，又原告並未違反協力義務，無隱匿或漏報短報任何項目，不符合主觀上故意過失要件，自無所得稅法第110條第1項之適用。

（四）另依所得稅法第71條第1項：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納…」，由上開法條可知，關於扣除及減免之申報，法律所著重的是「事實」並非「數額」，故本件原告之94年度綜合所得稅之申報，關於所有扣除的事實皆依法申報並未違法；

由此與所得稅法第110條體系解釋，既然申報人未違反其法定義務，豈可因價額認定不同，又以罰鍰相繩，若依原處分機關之看法豈非邏輯層次有誤。

六、退步言之，原告僅有一行為，今已受緩起訴處分，處罰目的已達，自不得再課以罰鍰：

（一）查司法院解釋第503 號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；

而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。

二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。

是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」

本件原告於緩起訴中因遭認違反稅捐稽徵法第41條規定而遭附條件緩起訴確定，對於可能因捐贈土地稅額認定不同而發生漏報可能之行為，業已受有緩起訴處分，行政目的已達，且已補稅完成，故無再課以漏稅罰之必要，以符合「一行為不二罰」原則，及比例原則。

（二）綜上，原告基於單一的意思決定，侵害同一法益，同時可能違反稅捐稽徵法第41條及所得稅法第110條之規定，原告除以經附條件之緩起訴處分確定外，並早已補稅完成，處罰之行政目的已達，尚不得對原告課以罰鍰。

七、再退步言之，縱認原告之行為該當所得稅法第110條之要件，然若原處分機關再依上開規定，對於原告處以罰鍰，將違反行政罰法第26條一事不二罰原則：

（一）緩起訴處分具有「實質刑事法律處罰」之性質：依95年2 月5 日正式施行之行政罰法第26條第1項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。

前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」

其目的在於避免行為人承受過度且重複之處罰，即一行為如果發生刑罰法律與行政秩序罰競合適用之關係時，基於一事不二罰之法理，經由立法程序確立以刑罰優先為原則，此觀諸該條立法理由明確揭示：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無為一事二罰再處行政罰之必要。

且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用。

但罰鍰以外之沒入或其他種類行政罰，因兼具維護公共秩序之作用，為達行政目的，行政機關仍得『併與裁處』」。

故在處罰目的且處罰方式相同時，若依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無為一事二罰再處行政罰之必要。

又刑事訴訟法第253條之2 規定，檢察官為緩起訴處分，得命被告於一定期間內履行「向公庫支付一定之金額」，此一命被告為金錢給付的部分，應得被告之同意。

命被告為金錢給付部分，並得為民事強制執行名義。

檢察官課被告以上之負擔，由於此負擔雖非「刑罰」，但性質上可謂實質的制裁，且造成被告權利受限制的影響。

則受處分人上開違反刑事法律禁止規範之犯罪事實既已明確，僅因檢察官採取緩起訴處分之替代性刑事處遇手段，未將該案逕行起訴或聲請簡易判決處刑，致其後適用之刑事訴訟程序有所區別，然就受處分人負有支付一定金額予檢察官指定機構之義務觀察，其如未在上開指定期間內確實履行義務，依刑事訴訟法第253條之3第1項第3款之規定，受處分人將遭受撤銷緩起訴處分之不利益；

反之，倘其確實遵守並履行各項緩起訴條件，除非合於刑事訴訟法第260條所定情形之一，否則受處分人即無再就同一案件遭受刑事訴追之虞。

從而，受處分人已因上開緩起訴處分而剝奪其財產權，主觀上前揭金錢給付義務亦具有強制性、懲罰性，雖不若易科罰金係以支付金錢作為自由刑之替代，惟經由緩起訴處分條件之履行使其免於遭檢察官發動起訴程序，仍具有替代刑罰之效果，廣義而言，應屬前揭所稱之「實質刑事法律處罰」，而有行政罰法第26條第1項「一事不二罰」規定之適用（臺灣高等法院臺中分院95年度交抗字第477 號裁定同此結論）。

（二）行政罰法第26條第2項未將緩起訴處分列入是有意的排除： 1、本件原告既經緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，自與上開行政罰法第26條第2項列舉之不起訴處分等情形迥然有別，仍無從遽為比擬而為相同之處置。

準此以言，行政罰法第26條第2項既未將緩起訴處分列舉其中，本於「例外規定從嚴解釋」之法理及前揭說明，自不能將條文中「不起訴處分」之範圍，擴及於性質顯不相同之「緩起訴處分」；

且觀諸刑事訴訟法第253條之1第1項係於91年2 月8 日增訂，而行政罰法係於94年2 月5 日公布施行，制定在後之行政罰法第26條第2項，僅臚列「不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者」，並未將「緩起訴處分」納入，應係立法者有意排除，而非法律疏漏，附此敘明。

2、而所得稅法第110條第1項所規定之罰鍰，屬行政罰法中之裁罰，與刑事制裁逃漏稅捐所欲貫徹稅法的強制性之目的相同，二者既為相同之目的，則處以較重之刑事制裁為已足，自無重複處罰行政罰之必要而行政罰法第26條第2項乃例外得裁處行政秩序罰之補充規定，參諸該條文係將「不起訴處分」、「無罪」、「免訴」、「不受理」、「不付審理」等不能證明刑事被告犯罪或未曾使其實際接受刑罰之情形逐一臚列，顯然與該條第1項所指發生處罰競合之前提要件尚有未合，故有第2項之情形仍依違反行政法上義務規定裁處之必要，本案中因已有實質意義之刑罰之緩起訴，自不符合行政罰法第26條第2項之要件。

（三）解釋法律時應向有利於民眾的方向為之行政罰法第26條第2項其明文列舉情形並不包含「緩起訴」，且緩起訴制度與「不起訴處分」、「無罪」、「免訴」、「不受理」、「不付審理」等制度，發生法律上效果並不相同；

是故在未明文情形下，行政罰法第26條第2項其列舉情形並不包含「緩起訴」。

退步言之，若認為包含緩起訴也應僅只限制在「無負擔或未附相當條件」，在附條件之緩起訴情況，該條件應與實質刑罰相同，故更應嚴格解釋行政罰法第26條第2項，基於例外解釋從嚴法理，而並非將與列舉性質本不同之緩起訴，尤其是附條件之緩起訴情形，僅只透過解釋納入行政罰法第26條規範之解釋範圍，解釋法律時應有利於民眾避免過苛，致生侵害法治國原則之虞，故本件原告已受緩起訴處分，被告不得擴張解釋行政罰法第26條第2項，故不得再對原告處以罰鍰，以免牴觸一事不二罰之要求。

（四）緩起訴的立法意旨在於疏減訟源，如果行政罰法第26條第2項不起訴處分包括緩起訴，將與緩起訴制度之立法意旨違背：刑事被告如經法院循審判程序判處罰金或得以易科罰金之拘役或有期徒刑，均得以援用行政法罰第26條第1項之規定，免於處以行政秩序罰之雙重不利益；

至於藉由緩起訴處分而節省司法資源者，在基於實質懲罰目的而其財產權遭受剝奪之餘，卻仍需繳納一定金額之行政罰鍰，其結果勢必降低刑事被告接受緩起訴處分之意願，而反噬緩起訴處分替代繁複刑事審判程序之制度性機能。

關於原告涉及之澎湖地檢署之緩起訴案件，係為配合澎湖地檢署，並避免浪費過多司法資源而同意為附條件緩起訴，惟並不表示原告有何故意逃漏稅行為；

查澎湖地檢署發動偵查澎湖縣望安鄉公所內部人員相關貪瀆案件時，連帶以他字案件查詢有關捐地抵稅之違反稅捐稽徵法案件，因原告已補稅完畢，且澎湖地檢署路途遙遠，原告實無法在忙碌工作之餘不斷奔波於澎湖地檢署，亦避免浪費過多司法資源，乃決定尊重檢察官之希望：全部捐贈土地之人均用緩起訴處理，以利全案盡速終結。

本件原告為了節省國家司法單位及自己之時間、勞力支出，才同意接受承辦檢察官之建議，同意為附條件之緩起訴，以便簡單結案。

然此，並不表示原告有何故意逃漏稅之行為。

（五）綜上，本件原告既因同一「漏報」行為，另經澎湖地檢署檢察官為緩起訴處分確定，原告既已支付緩起訴處分金，對於性質相同之金錢裁罰，已依懲罰作用較強之刑事法律制裁後，即無再依行政法為相同處罰之理，否則即有違行政罰法第26條第1項一事不二罰之規定。

八、本件原告應有稅捐稽徵法第48條之1 適用，因所謂「調查」，並不包含檢察官所進行之調查在內：

（一）退步言，縱使被告認為本件有所得稅法第110條之適用，則依稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅額者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑：（一）本法第41條至第45條之處罰。

（二）各稅法所訂關於逃漏稅之處罰。」

，該條文所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在內。

蓋因檢察官並非稽徵機關或財政部指定之調查人員，檢察官所發動之調查與稽徵機關所發動之調查不同。

人民僅需在稽徵機關調查之前主動補繳稅款，即應認符合稅捐稽徵法第48條之1 之規定。

（二）又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達於納稅義務人之時為準，因稽徵機關之內部行為納稅義務人並無法知悉，若納稅義務人在稽徵機關核定處分書送達前自行發現有應補繳之稅額而自動補繳，則基於稅捐稽徵法第48條之1 規定之立法意旨，即應給予補稅免罰，始符合稅捐稽徵法第48條之1 規定之立法目的。

（三）況依財政部曾以82年台財稅字第821501458 號函所闡釋：『綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日 (發文日)為 調查基準日。

惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行「函查、調卷、調閱」相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資考查，並以最先作為之日為調查基準日。』

等語觀之，上開函釋中，除「函查」係屬稽徵機關對納稅義務人所為之外部行為外，其餘「調卷、調閱」似皆為稽徵機關之內部行為，若以此解釋，將嚴重限制稅捐稽徵法第48條之1 之適用，顯然架空立法者制定稅捐稽徵法第48條之1 規定之目的。

且「函查」可能僅是請納稅義務人提供資料或說明，亦不應一概認定為調查之開始，解釋上應以有具體事實足證納稅義務人有逃漏稅之情形，而稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料之時，始得稱為調查之開始。

（四）再由稅捐稽徵法第48條之1 之立法理由觀之：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新…」，此規定是為鼓勵納稅義務人在稽徵機關調查前自動補稅，鼓勵自新並節省稅捐機關因調查所耗費之成本。

若將稽徵機關之調查解釋成包含檢察官之調查或包含稽徵機關之內部調查，則稅捐稽徵法第48條之1 之適用範圍將被嚴重限縮，根本顯少有適用可能，如此將枉費立法者鼓勵自新之美意，檢察官之調查應僅限於稅捐刑罰部分，稅額之認定並非檢察官之職務，自不得擴張解釋，致限縮稅捐稽徵法第48條 之1 之適用範圍。

（五）綜上所述，原告於調查前即於主動申請補繳，於繳款單補發後即完成補繳事宜，並後續配合檢察官之緩起訴處分，故原告於稽徵機關調查之前已主動申請補繳稅款，縱使原查認為原告有何違反所得稅法第110條之規定，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，亦不得對原告處以罰鍰。

九、本件罰鍰處分亦逾越罰鍰懲處時效： 1、查本件罰鍰係以原告違反所得稅法第110條作為依據，然關於違反所得稅法第110條之追訴時效並未明文規定，行政罰法施行後，行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。」

故本件從捐地之行為（94年間）至今（100 年）已逾3 年，且被告並無時效中斷等事由，於98年12月28日之後方才由被告予以裁處，裁處書送達於原告時顯已逾3 年，故追訴時效已過，被告已不得處以原告罰鍰。

2、次查，稅捐違章案件裁罰應適用之時效為何，在行政罰法施行前，雖實務上多依財政部74年3 月20日台財稅字第13298 號函，認為：「關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年。」

本件雖發生於行政罰法施行前，惟依照稅捐稽徵法第48條之3第1項規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律」，基於法律適用之從新從有利原則，故應適用行政罰法第27條，因3年期間經過而喪失裁處權。

3、再查，時效之規定涉及人民之重大權利，自應以法律明確規定之，以符合法律保留及法律明確性之要求，且不能以「準用」之立法方式為之，而所得稅法中並無明確規定，故不能以稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7 年，如此準用方式顯係侵害人民權利並有違法律明確性原則及法律保留原則，且「核課期間」與「罰鍰時效」為不同之概念，前揭準用之解釋則顯不合理。

4、綜上因自捐贈時至裁處時亦已逾3 年之罰鍰懲處時效，被告自不得對原告處以罰鍰。

十、末按「…財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發布台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070 號函釋，規定捐贈土地需提土地確實成本，否則應一律依公告現值16％核定。

財政部此舉已明顯違反「涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443 號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或法律具體明確授權主管機關發布命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。」

，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則…。」

參照99年1 月18日立法院公報第99卷第5 期第180 頁之立法院新增決議案第2項之內容（同證物二），上開財政部二函釋業經第7 屆第4 會期立法院審議財政部99年度預算本院之主決議，糾正其違反信賴保護原則、法律保留原則及平等原則，並促請財政部修法。

是以，應參酌上開決議之意旨，不得再以上開二函釋對原告為補稅及處罰鍰。

、綜上所述，原告94年度綜合所得稅結算申報，申報土地捐贈扣除額5,000,421 元並無不法，依法應予准許。

縱使被告認為原告適用法律之見解有何不妥，至多僅能要求補繳稅款，不能因此指摘原告有虛報捐贈扣除額而逕予罰鍰。

且原告已於稽徵機關調查之前即已主動申請補發稅單，並主動補稅，已符合稅捐稽徵法第48條之1 規定得免處罰之規定；

且本案原告既然經澎湖地檢署處以緩起訴處分金之處分，基於一事不二罰，應已達處罰之效果，被告不得再對原告處以罰鍰，否則即違反行政罰法第26條一事不二罰之原則等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告之部分。

參、被告則以：

一、原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣土城市○○段498 地號土地予澎湖縣望安鄉公所之扣除額5,000,421元，被告依前揭規定，按該土地公告現值16﹪核定捐贈扣除額800,067 元，認定虛報捐贈扣除額4,200,354 元，並按所漏稅額1,262,768 元處1 倍罰鍰1,262,768 元。

原告不服，主張（一）其已依所得稅法規定如實申報所得額，並未漏報所得，列報捐贈土地扣除額並非屬漏報或短報所得額情事，被告不得處以罰鍰。

（二）原告於稽徵機關調查前已主動申請按系爭土地公告現值16﹪更正列報捐贈扣除額並補繳稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定，請撤銷罰鍰云云。

申經復查決定略以，查陳順服為從事土地代書業務之人，基於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向原告招攬購地節稅，協助原告購得地主廖本煌所有臺北縣土城市○○段498 地號土地，而原告明知購買前揭土地之交易價格僅契約書上價金之25﹪，卻於買賣契約登載不實買賣價款為5,000,421 元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為原告94年度綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏綜合所得稅，案經澎湖地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官97年度偵字第239 號緩起訴處分書（詳行政救濟案卷第14頁至第16頁）可稽。

原告雖於96年12月14日申請更正按土地公告現值16﹪列報系爭捐贈扣除額，並於97年3 月4 日補繳稅額1,522,847 元，惟係在澎湖地檢署檢察官96年11月15日立案偵察原告利用捐地予望安鄉公所逃漏所得稅案之後，有該地檢署99年8 月30日澎檢宏公97偵268 字第3604號函（詳行政救濟案卷第17頁）可稽，不符合自動補報補繳免罰規定；

惟依緩起訴處分書所載，原告購買系爭土地之實際交易成本為1,250,105 元（5,000,421 元×25%)，更正核定原告虛報捐贈扣除額為3,750,316 元（5,000,421 元－1,250,105 元），重行核算按所漏稅額1,082,753 元處1 倍罰鍰1,082,753 元，原處罰鍰1,262,768 元准予追減180,015 元。

二、行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。

按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失；

又所得稅法第17條第1項第2款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。

從而，財政部92年函釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；

未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之；

財政部95年函釋則係依上開令釋意旨，核定94年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，為補充財政部92年函釋第3 點所釋之認定標準，又前述函釋係財政部基於職權，就所得稅法第17條關於個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定而為釋示，係闡明法規之原意，未逾越法律規定，應自法規生效之日起有其適用，參照司法院釋字第287 號解釋意旨，自得予以援用。

三、至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現值核計其捐贈財產時價乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法各有其不同構成要件，遺產及贈與稅法第10條所規定之時價，係土地贈與時之時價認定，乃規範遺產及贈與財產價值之計算，而捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎，自與遺產及贈與稅法規定之情形不同。

所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則，本件又係有關所得稅法之列舉申報捐贈扣除額價值之認定，而非遺產及贈與稅法之適用範圍，故於所得稅捐贈扣除額之認定，自應依所得稅法規定意旨，以被告實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關；

另土地稅法第30條有關申報移轉現值之審核標準規定，乃為政府核課土地增值稅之參考，又上開地價與土地所有權人取得土地之成本及市場交易價格未盡相符，此與所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人以捐贈土地予政府時，應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額，係屬二事。

四、本件依澎湖地檢署檢察官97年度偵字第239 號緩起訴處分書，原告明知實際取得系爭土地金額僅契約書上價金之25﹪，竟基於逃漏綜合所得稅牟利之犯意，由陳順福或其指使之人在所簽訂之買賣契約書中，登載買賣價款為5,000,421 元，嗣將所購得之土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並以該不實之交易價格列報94年度綜合所得稅捐贈扣除額等情，業經原告坦白承認，違章事證足堪認定，是原告以不實之買賣交易價格列報系爭捐贈扣除額，即難謂其對各應申報之項目已誠實申報，亦即原告顯有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。

次按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形（最高行政法院94年度判字第709 號判決意旨可資參照）。

是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，此於稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第2款亦有明確規定，原告主張其列報捐贈扣除額，無所得稅法第110條第1項所稱漏報或短報所得額乙節，顯有誤解。

五、依財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋規定，緩起訴者乃附條件的不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。

因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，稅捐稽徵機關自得依違反行政法上義務規定裁處行政罰。

本件原告向財團法人更生保護會澎湖分會支付150,000 元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，是本件被告依原告違反行政法上義務規定處以罰鍰，尚無「一事二罰」之情事，原告所訴核不足採。

六、又原告雖於96年12月14日申請更正按土地公告現值16﹪列報系爭捐贈扣除額，並於97年3 月4 日補繳稅額1,522,847 元，惟係在澎湖地檢署檢察官96年11月15日立案偵查申請人利用捐地予望安鄉公所逃漏所得稅案之後，有該地檢署99年8月30日澎檢宏公97偵268 字第3604號函可稽，不符合自動補報補繳免罰規定。

七、本件原告於95年5 月29日辦理94年度綜合所得稅結算申報，雖已在規定期間內（95年5 月1 日起至5 月31日止）申報，惟其故意以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間為7 年，即自申報日起算至102 年5 月28日屆滿，本局發單之罰鍰繳款書於99年1 月7 日合法送達，並未逾核課期限，原告主張追訴時效已過乙節，核不足採。

八、綜上，被告依澎湖地檢署通報原告坦承實際支付購地契約價金25﹪，乃就其虛報系爭捐贈土地扣除額75﹪部分，按所漏稅額1,082,753 元處1 倍罰鍰1,082,753 元，揆諸首揭規定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，系爭原告94年綜合所得稅申報核定書、違章案件漏稅額計算表、被告裁處書及澎湖地檢署檢察官97年度偵字第239 號緩起訴處分書影本附原處分卷為証，為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、被告以系爭契約所載價格之25% 核定系爭捐贈土地價值（並據以決定漏稅金額），有無違反憲法、法律保留原則？有無違反行政自我拘束原則、平等原則、信賴保護原則？

二、原告有無漏稅之故意或過失？

三、原告有無稅捐稽徵法第48條之1 （免罰）適用，該條所謂之「調查」，是否包含檢察官所進行之調查在內？

四、就同一行為原告已受緩起訴處分，再予科罰有無違反一事不二罰之原則？原告被課予緩起訴之負擔得否抵減罰鍰金額？

五、罰鍰處分是否逾越罰鍰懲處時效？

陸、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」

（二）所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

（三）行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。

前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之」，財政部92年函釋稱：「一、自93年1 月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目之規定核實減除；

……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。

該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」

，及財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋稱：「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑義乙案。

說明：二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。

檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。

因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』

」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

二、被告依財政部92年函釋及94年2 月18日以台財稅字第09404500070 號函釋核定系爭捐贈土地價值（並據以決定漏稅金額），未違反憲法、法律保留原則、行政自我拘束原則、平等原則、信賴保護原則：

（一）按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目所規定。

而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。

至土地稅法第30條之1第1款規定「依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；

而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項雖分別規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」

、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。

是適用所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目時，既無準用之情形，自不得逕以「土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據，且以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，原告尚不得信賴此種不合理之情形永遠持續，觀諸所得稅法第17條第1項第2款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以「實際支付金額」作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以「土地之取得成本」為準，而非以公告現值為準。

原告主張財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額，本件亦應以公告現值為準，原處分違反憲法、行政自我拘束原則、平等原則、信賴保護原則云云，尚不足採。

（二）又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。

各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。

再按私法自治固為認定私權關係之法律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之惟一依據。

又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。

是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額，自應以該土地捐贈時「客觀之交易價格」為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。

（三）至於所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目，對於所捐贈者為土地時，如何適用，財政部92年函釋規定：「．．．三個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」

，又於94年2 月18日以台財稅字第09404500070 號函對於以土地為捐贈之情形規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算」，財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。

其所以依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20 %之間），而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16% 計算，函釋之內容自有其客觀依據。

且該函釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定得例外以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。

是上開二函釋之內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。

且該二函釋，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目之規定，於「捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額」，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留之情事，稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用上開二函釋作為核定之依據。

又上述公告現值16% 之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16% 之證據，難謂違反租稅法定主義及99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3 規定（最高行政法院99年度判字第414 號判決參照），原告主張財政部前揭二函釋違反法律保留原則云云，尚無足採。

至原告所舉99年1 月18日立法院公報第99卷第5 期第180 頁之立法院新增決議案第2項內容認「財政部前揭92年函釋及台財稅字第09404500070 號函釋，有違法律保留原則、平等原則」一節，因與有權解釋機關之最高行政法院見解相悖，該立法院決議內容於未經立法成為法律之前，尚難推翻最高行政法院前揭法律見解。

三、原告有漏稅之故意：

（一）查財政部上開94年2 月18日以台財稅字第09404500070 號函所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。

而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。

（二）本件原告94年度綜合所得稅結算申報，係由土地代書陳順服向原告招攬購地節稅，協助原告購得地主廖本煌所有臺北縣土城市○○段498 地號土地，原告明知購買前揭土地之交易價格僅契約書上價金之25％，卻於買賣契約登載不實買賣價款為5,000,421 元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為原告94年度綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏綜合所得稅，案經澎湖地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官97年度偵字第239 號緩起訴處分書可稽。

足見原告購買土地捐贈政府，係基於租稅規劃目地，且該土地取得成本遠低於公告現值，不符財政部94年函「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，自不得認稽徵機關應「研析具體意見專案報財政部核定」，亦不得逕以原告主張之以捐贈土地之土地公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。

原告雖於96年12月14日申請更正按土地公告現值16％列報系爭捐贈扣除額，並於97年3 月4日 補繳稅額1,522,847 元，惟原告購買系爭土地之實際交易成本為1,250,105 元（5,000,421 元×25％），原處分因認原告虛報捐贈扣除額為3,750,316 元（5,000,421 元－1,250,105 元），重行核算所漏稅額1,082,753 元，原處罰鍰1,262,768 元准予追減180,015 元，自無違誤。

（三）原告雖主張其並無漏報或短報所得額云云，惟按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形（最高行政法院94年度判字第709 號判決意旨參照），原告就前揭因虛報捐贈扣除額，所致之漏稅額1,082,753 元，自有故意或過失。

四、原告無稅捐稽徵法第48條之1 （免罰）適用，該條所謂之「調查」，包含檢察官所進行之調查在內：

（一）原告雖於96年12月14日申請更正按土地公告現值16％列報系爭捐贈扣除額，並於97年3 月4 日補繳稅額1,522,847元，惟原告係在澎湖地檢署檢察官96年11月15日簽准分案偵查原告利用望安鄉公所逃漏所得稅案之後，有該地檢署99 年8月30日澎檢宏公97偵268 字第3604號函可稽，不符合自動補報補繳免罰規定。

（二）原告雖主張稅捐稽徵法第48條之1 所謂之「調查」，不包含檢察官所進行之調查在內云云，惟查「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。

該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。

惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。

故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經『有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件』，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」

為財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函釋在案。

上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用（最高行政法院96年度判字第1921號判決參照），本件澎湖地檢署檢察官自屬「有權處理機關」，其已於96年11月15日簽准分案偵查，自屬經檢舉之案件，原告尚無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用。

五、就同一行為原告已受緩起訴處分，再予科罰並未違反一事不二罰之原則，原告被課予緩起訴之負擔不得抵減罰鍰金額：

（一）按刑事訴訟法第256條：「（第1項）告訴人接受不起訴或緩起訴處分書後，得於7 日內以書狀敘述不服之理由，經原檢察官向直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長聲請再議。

但第253條、第253條之1 之處分曾經告訴人同意者，不得聲請再議。

（第2項）不起訴或緩起訴處分得聲請再議者，其再議期間及聲請再議之直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長，應記載於送達告訴人處分書正本。

（第3項）死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑之案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第253條之1 之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。」

；

第260條規定：「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：一、發現新事實或新證據者。

二、有第420條第1項第1款、第2款、第4款或第5款所定得為再審原因之情形者。」

，可知不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑相同，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴性質上為附條件不起訴處分。

既然緩起訴處分確定後，其效力即與不起訴處分相同，當然不生刑罰效果，且如緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253條之3 參照），且如檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律或自治條例規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應由行政機關依職權予以撤銷（參見林錫堯大法官著行政罰法，94年6 月初版1 刷，第47、48頁），亦不生一事二罰之問題，原告主張同一行為已受緩起訴處分，再予科罰違反一事不二罰原則云云，尚不足採。

（二）又於緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分或義務勞務，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其金額支付或勞務提供之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」，原告主張其已支付緩起訴處分金，已受實質刑事法律處罰，不得再予行政裁罰云云，尚不足採。

至原告援引臺灣高等法院台中分院交通法庭裁判見解（95年度交抗字第477 號裁定），認駕駛人經檢察官作成命履行一定負擔之緩起訴處分後，不得再處以行政罰，乃刑事法庭之個案判斷，尚無以拘束本院（最高行政法院100 年度判字第114 號號判決參照）。

六、罰鍰處分未逾越罰鍰懲處時效：本件原告於95年5 月29日辦理94年度綜合所得稅結算申報，雖已在規定期間內（95年5 月1 日起至5 月31日止）申報，惟原告明知土地交易價格僅契約書上價金之25％，卻於買賣契約登載不實買賣價款為5,000,421 元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為原告94年度綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏綜合所得稅，其係故意以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間為7 年，即自申報日起算至102 年5 月28日屆滿，被告發單之罰鍰繳款書於99年1 月7 日合法送達，並未逾核課期限，原告主張追訴時效已過云云，尚不足採。

七、從而，原處分（含復查決定）依澎湖地檢署通報原告坦承實際支付購地契約價金25％，乃就其虛報系爭捐贈土地扣除額75％部分，按所漏稅額1,082,753 元，裁處1 倍罰鍰，原處罰鍰1,262,768 元（准予追減180,015 元），自無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜
法 官 畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 簡若芸