臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,206,20110623,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第206號
100年6月9日辯論終結
原 告 六麗實業有限公司
代 表 人 莫慶成（董事）住同上
訴訟代理人 曾祥 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 邱瀞
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月6日台財訴字第09900473370 號（案號：第09902915號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰部分超過新台幣肆拾柒萬柒仟柒佰捌拾元部分撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：緣被告依據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報及查得資料，查獲原告進貨卻取具非實際交易對象來請企業有限公司（下稱來請公司）於民國（下同）92年 5月所開立之字軌號碼：TW00000000、TW00000000、TW00000000、TW00000000、TW00000000、TW00000000不實統一發票6 紙，銷售額合計新臺幣（下同）3,822,213 元（未稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額 191,112元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額191,112 元外，並按所漏稅額191,112 元處3倍之罰鍰計573,300元（計至百元止）。

原告不服，申經被告復查決定，以審查系爭進貨之相關帳證及資金流程事證，認定為無進貨事實，應按所漏稅額191,112 元處5 倍之罰鍰955,560 元，惟基於行政救濟不得為更不利決定之法理原則，乃維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」為行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第298 號判例所明定。

又「……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

為稅捐稽徵法第21條第2項所明定。

而「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。

……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」

、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。

……」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」

固為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1項第1款及第51條第5款所規定；

另行政罰法第7 、9 、43條及司法院釋字第337 號解釋亦分別規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽」及「營業稅法第51條第5款規定…意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」。

另行政法院61判字第70號判例亦有「認定事實，須憑證據，不得出於臆測…」之規定，且「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事。

倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」亦為行政法院39年度判字第2 號判例可資參照。

依稅捐稽徵法第1條之1 規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

，故財政部於95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函（下稱95年函釋）規定對於本案仍有其適用，該函釋明令稽徵機關不得再依財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函（下稱83年函釋）規定核認營業人有無進貨事實，並予重新規定「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年函釋辦理，如『無法查明』營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。

本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理」；

以符行政罰法等有關對人民處罰時，應由行政機關負證明行為人有故意或過失之舉證責任。

二、查本件原告於92年5 月確實有向來請公司進貨，其交易係向該公司劉林源接洽，均依法取得合法憑證，詳原查時原告所提供向來請公司購貨所取得之發票、劉林源名片、原告支付由該公司兌領貨款之支票、原告進貨簿等相關證據；

而該項交易貨品亦經原告銷售並將出口報單提供原查。

原告向來請公司進貨，其資金流程與貨品流向之相關帳證資料清楚；

又原告為慎重起見，在與該公司交易前即已查閱其公示資料，該公司於89年3 月2 日設立，該公司如為虛設行號被告豈能於設立多年仍未發現，益證明交易當時該公司並非虛設行號，故原告與其交易時確已善盡調查其非屬虛設行號。

被告查核系爭進貨資料認定原告為未依法取得憑證，其所依據者僅為統一發票查核清單等；

被告於查核時，告知原告來請公司係取得虛設行號發票之公司，因來請公司他遷不明無法追查而認定來請公司為無進貨，進而推論其亦無銷貨，又因其無進銷貨，故來請公司亦為涉嫌虛設行號，因而認定原告亦無向該公司進貨。

如照原查之推論，原告如亦他遷不明無法查核，則原告豈不也是成了虛設行號；

被告應查明來請公司雖取得虛設行號發票，其是否有其他進貨因無法取得發票而以虛設行號發票代替，否則其怎有貨品銷售予原告。

況財政部95年函釋規定「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年函釋辦理，如『無法查明』營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。

本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理」，訴願決定以財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號（下稱98年函釋）意旨已廢除該函釋，惟依稅捐稽徵法第1條之1 規定，本案應適用據以申請時之函釋，故仍有其適用。

被告應查明來請公司是否已依規定申報系爭進、銷資料及繳納應納稅額，且該函釋已明示並非所有虛設行號之營利事業，於涉案期間均無銷貨，仍應就交易雙方進、銷貨情形覈實查核，被告未依該函釋規定查核來請公司系爭銷貨繳納應納稅額情形，即予認定來請公司無銷貨、原告未依法取得憑證，顯與事實不符。

三、被告復查決定及訴願決定以來請公司進項憑證取自其他虛設行號自無可能銷售予原告、無法就原告進銷存勾稽致無從證明確有進貨事實、及認定資金有回流而推定原告為無進貨事實，惟查：

（一）來請公司進項憑證取自其他虛設行號，是否即為無銷售貨物予原告已如前所述，原告取得該公司進貨發票時，是否其涉案期間均無進貨或有進貨而未依法取得憑證亦未經被告查明。

（二）被告及訴願決定認系爭來請公司所開立統一發票品名為「紗」，單價均為61.5元，原告主張系爭貨物「紗」由方的服飾有限公司加工成片，再運至大陸製成毛衣外銷第三國，惟與原告所提示出口報單所載貨品名稱LADIESKNITTING PULLOVER SWEATER （女性針織套頭毛衣）不符乙節，查係被告原查不了解當時時空背景及誤解所致，茲說明如下： 1、從63年起至94年間，國際間（美、歐盟）與紡織業出口國互訂紡織品外銷協定，採出口配額制（QUOTA）， 國內毛衣廠商要出口時，一定要擁有進口國的配額才能出口；

約至85年起，因臺灣欠缺工人無法充分利用所持有的出口配額，國際間各國才重新協議規定，以織片或半成品（織片＋縫合）認定為使用出口配額之主體，即可用台灣出口配額，運至大陸加工再出口。

2、申請配額之程序為： （1）先至紡拓會（當時出口配額管理單位）申請委外加工（大陸）許可證，許可證上要書明品名、出口數量、加工地區、樣式等資料。

（2）將片子或半成品裝櫃出口，要經海關查核後方能出口，且在出口報單上要填明與紡拓會所核發之委外加工許可證上相同的品名、出口數量……以憑核發出口配額之憑證。

客戶收到我國所發出出口配額證明單，才能進口，交易才算完成。

3、上述系爭貨物「紗」原料，經過織成片子，這是製造過程，而出口報單所載貨品名稱LADIES KNITTING PULLOVERSWEATER （女性針織套頭毛衣）下面括弧標明（PANELS）片子或（SEMI-MFG）半成品，與成品毛衣有所區別，並作為往後向紡拓會申請出口配額證之憑證，故出口報單所載貨物名稱並無不符，完全是被告不了解製程與配額制度而誤解，及斷章取義與未詳閱出口報單貨物名稱之括弧標明所致（詳附件四出口報單）。

（三）被告認定原告進貨帳僅登載金額未記載品名、單價、數量，無法就帳載進銷存勾稽，從而無法證明其確有進貨事實乙節，顯然與事實不符；

蓋因原告之進貨發票已明白記載品名、單價、數量，亦可由進銷明細表內查明勾稽；

原告在被告所屬中北稽徵所查核時，曾當場就承辦人所列舉之二份出口報單一一勾稽清楚，並無無法勾稽及不符之情事，如今又以「進貨帳僅登載金額……」等不負責任的認定，對原告實有欠公允。

縱使無法就進銷存勾稽，致無從證明確有進貨事實，亦應查核當時仍未廢止適用（依稅捐稽徵法第1條之1 規定，本案仍有其適用）之依財政部95年函釋「如『無法查明』營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」

規定辦理。

被告自認無法證明其確有進貨事實，則有、無進貨被告並不確定，被告卻以無進貨事實補稅及處罰，有違行政法院61判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測…」，及39年度判字第2 號判例「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事。

倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」之規定。

（四）又臺灣士林地方法院96年度簡字第595 號刑事簡易判決書，所載為劉林源與舜裕實業有限公司（下稱舜裕公司）等93 年1月至8 月之不法勾當，其中完全未提及來請公司與原告有任何參與不法情事，在劉林源與舜裕公司等不法勾當期間，原告根本不知其不法之情事，也沒有被傳喚，在判決書也沒有隻字片語提及原告有任何參與其不法勾當、虛開發票等之情事，而被告無限延伸至93年以前判決書所未認定有不法勾當期間所為之交易，且原告係與來請公司交易，並非與舜裕公司交易，確有進貨之事實。

（五）被告認本件有資金回流乙節，經查原告之負責人莫慶成與黃木嬌之資金往來，純為私人借貸關係，而來請公司與黃木嬌之關係，原告完全不知，且如被告所稱有虛列進貨情事，則原告應會將黃木嬌所付支票轉付其他廠商或由友人提兌，以避開查核。

又被告所述黃木嬌付給原告4 張支票金額計3,975,103 元，與給付來請公司價款金額4,013,325 元，差異38,222元，為銷售金額3,822,213 元之1 ％，其1 ％是否能解讀為佣金？如是，違法虛開發票只賺1％，且5 ％營業稅及產生之營利事業所得稅當然也要原告來支付，也未免太不合常理，因原告要付5 ％營業稅予來請公司，來請公司付5 ％營業稅給國稅局。

來請公司89年初設立營業到93年被查，中間歷經數年，應有進貨的事實。

原告相信來請公司一定有繳交營業稅，才能營業至93年間，則如未繳付5 ％營業稅，老早就被國稅局查覺；

且來請公司開給原告的發票，亦是國稅局發出的發票，是否意味國稅局也涉嫌幫助虛開發票，故請本院查明92年5 月間來請公司開給原告之發票，該公司於當期是否已報繳5 ％營業稅，即可明瞭。

如依被告所述1 ％為佣金，則應退還原告之資金，應自原告給付來請公司之資金中扣除6 ％（1％佣金＋5 ％營業稅，3,822,213 ×6 ％＝229,333），亦即退回原告之資金應為3,783,992 元（4,013,325 －229,333）， 與黃木嬌交給原告3,975,103 元完全不符，又如何能確定係資金回流。

另被告所查得之資金匯款予于仲康、林錦珠與鄒毅強等人，何以其資金未流向原告，且其金額與進貨金額亦無法吻合。

又被告所查得之資金流程為原告支付貨款支票係在92年8 月12日、8 月14日、8 月15 日 由來請公司帳戶兌領，並於92年8 月18日及8 月28日提領現金；

而黃木嬌所開立支票返還原告之負責人莫慶成係在92年8 月13日及8 月18日兌現；

如被告認定係資金回流，則黃木嬌豈有在其尚未收到資金之際，即先給付予原告，其在時間、金額均有不符，益證明原告給付貨款與黃木嬌給付原告之負責人資金並無相關。

（六）綜上所述，原告從事紡織業（毛衣）逾40載，奉公守法，絕無參與不法情事，且當年92年（6-9 月）原告出口用紗量計107786.7公斤，而向來請公司購買量為28191 公斤（62149.8 磅／2.2046），原告若無來請公司之進貨，則無法達到出口之數量；

當時向來請公司購紗原因，是其有現貨及便宜些，剛好可趕上工廠空檔，如當時知有此困擾，打死不就。

原告實在不明白，為什麼被告認定原告無進貨事實，虛報發票？原告製作毛衣，一定要用原料「紗」，然後織片、縫合……等步驟，再經海關驗證後出口後，又要到紡拓會申請出口配額證，根本假不了。

且原告進、銷貨……等帳冊，92年度已經會計師簽證查核，前亦業經被告核定認可在案。

四、本件被告於查核時認定為有進貨事實，而以違反營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定處罰鍰，且營利事業所得稅亦核定免以補稅處罰，其原處分所適用法律並無錯誤，惟原告主張本件除有進貨事實外，且交易對象亦正確而提起復查；

然復查決定卻變更為無進貨事實，雖未加重處罰營業稅罰鍰，但未確定之有進貨事實案件依法應予減輕處罰（適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表應處1 倍罰鍰），其營利事業所得稅亦免以補稅處罰。

復查之結果，已陷納稅義務人更為不利之決定。

本件復查決定之變更，屬於事實認定之變更，並非適用法律錯誤的變更，且已造成更為不利行政救濟人之決定，顯已違反行政法院62年判字第298 號判例。

復查及訴願決定一再重申未加重補稅及處罰即無違反不利益變更禁止原則，但對於本件復查決定之變更，屬於事實認定之變更，並非適用法律錯誤的變更，明顯違反行政法院62年判字第298 號判例則未予論述。

又本件被告原核定為有進貨事實，被告從未對本案有做過無進貨事實之處分，復查決定逕予變更為無進貨事實，乃為便宜行事；

其未做無進貨事實之處分，怎能作無進貨事實之復查決定，其程序違法已至為明顯。

又其亦違反稅捐稽徵法第21條第2項規定、財政部52台財稅發第03290號令規定「復查案件另發現違章漏稅事實應另案依法處理」（稅捐稽徵法令彙編185 頁），及財政部74年12月4 日台財稅25805 號函（下稱74年函釋）規定其為稅捐稽徵法第21條所稱「經另發現應徵之稅捐」（稅捐稽徵法令彙編64頁）者，應予另行發單之規定。

五、綜上，被告核定原告取具非實際交易對項之憑證，作為進貨憑證，除予補徵稅款外，並依違反營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定予以處罰鍰，及復查、訴願決定改按無進貨事實，依營業稅法第51條第5款所規定予以補稅處罰；

顯已違反行政法院62年判字第298 號判例及營業稅法、稅捐稽徵法等相關規定，原告聲明求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，即為有理由等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

參、被告則以：

一、補徵營業稅部分

（一）本件係依據北區國稅局通報及查得資料，查獲原告取具來請公司於92年5 月所開立之字軌號碼：TW00000000、TW00000000、TW00000000、TW00000000、TW00000000、TW00000000不實統一發票6 紙（原卷第364-366 頁），銷售額合計3,822,213 元（未稅），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額191,112 元，有北區國稅局刑事案件移送書（原卷第288 頁）、談話筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單及統一發票等案關資料影本附案足證，依上開刑事案件移送書所載，來請公司92年3 月至12月間無銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項憑證主要取自其他不實交易營業人，原告自無可能與其交易。

（二）原告主張本件交易接洽人為劉林源，系爭交易之合約、訂單、物流運送、驗收資料等皆遺失（原卷第72頁），未保存交易過程之有關憑證，僅有劉林源名片乙紙。

惟查系爭來請公司所開立之統一發票品名僅記載「紗」，單價均為61.5元，惟未載明究係何種類之「紗」。

再者，原告主張該貨物「紗」由方的服飾有限公司加工成片，再運至大陸製成毛衣外銷第三國，惟原告提示之出口報單所載貨物名稱、品質、規格：1.LADIES KNITTING PULLOVER SWEATER（女性針織套頭毛衣）84﹪ACRYLIC 、7 ﹪WOOL、9 ﹪COT TON 、2.BOY'S KNITTING PULLOVER SWEATER （SEMI-MFG）55﹪ACRYLIC 、45﹪COTTON等（原卷第82-83 頁、第91-92 頁、第108-109 頁），品質明顯不相同，依原告提示之成本分析表（原卷第80、88、97、106 頁）所載，既為同一批「紗」，又如何織成不同品質之「片」？且原告提示之「進貨帳」僅登載金額，未記載品名、單價、數量，縱發票已載明品名、數量（LBS ）、單價等，惟未提示系爭「紗」織成「片」之相關製程、耗損、驗收資料等供核，仍無法就進銷存勾稽系爭進貨「紗」確係用於外銷貨物之加工原料，是原告主張向來請公司進貨，且系爭貨物加工後已外銷第三國，自難採信。

（三）原告主張系爭貨款係以6 紙合作金庫銀行三重分行之指定抬頭支票支付予來請公司，該等款項已分別於92年8 月12日、8 月14日及8 月15日兌領並存入來請公司上海商業儲蓄銀行承德分行，惟經查該帳戶隨即於92年8 月18日及8月28日提領現金，並以舜裕公司及其負責人黃木嬌名義匯款至于仲康、林錦珠（劉林源之配偶）、鄒毅強、舜裕公司及黃木嬌之帳戶；

續查黃木嬌之第一商業銀行圓山分行支票存款帳戶於92年8 月13日及8 月18日分別開立4 紙支票，並由原告之負責人莫慶成及其配偶莫楊雪紅兌領，金額合計3,975,103 元（前述金額與付款金額4,013,325 元差異38,222元為銷售額3,822,213 元之1 ﹪），原告主張之付款金額已藉由上述帳戶回流，是從資金流向而言，該交易即難認為真實。

縱使原告主張資金回流係其負責人莫慶成與黃木嬌之借貸關係，惟原告並未提示借貸契約、借款及還款資金流程等相關資料以供審查，參諸行政法院36年度判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

原告僅空言主張，核難採據。

又參照卷附臺灣士林地方法院96年度簡字第595 號刑事簡易判決所載，劉林源係舜裕公司之實際負責人，黃木嬌係劉林源之同學，竟與劉林源、黃德和共同基於幫助他人逃漏稅捐、明知不實事項而填製會計憑證、詐欺及偽造文書之概括犯意聯絡，受劉林源之委託，自88年間起至93年5 月2 日止同意擔任舜裕公司前後登記名義負責人，益證此一虛偽交易係藉由原告指稱之交易接洽人劉林源所負責之舜裕公司製作虛偽資金安排，是原告主張確向來請公司進貨云云，顯不足採。

二、罰鍰部分

（一）按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。

故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」

為行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議可資參照。

營業稅法之立法精神即係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，故應就各銷售階段之營業人單獨論斷，方符合其立法精神，是論究營業人有無逃漏稅捐，自應就各階段營業行為論斷。

本件來請公司實際上並無銷售貨物予原告，即非營業稅法第2條所定之納稅義務人，其並無繳納此營業稅之義務，並不因其事實上繳納該部分營業稅，而得認原告取得來請公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額即無漏稅額。

蓋為維護正常交易，營業稅法對各階段銷售貨物或勞務之實際交易營業人有關之權利義務規定甚明，營業人應依規定於有進貨時，方得取具實際交易人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，否則即構成營業稅法第51條第5款之處罰要件。

是本件原告與來請公司並無交易事實，自不應取得來請公司出具之憑證申報扣抵銷項稅額，原告取得來請公司開立之憑證並持以申報扣抵銷項稅額，即有違章行為，已構成實質逃漏稅事實，被告據以核定補徵營業稅額並處罰鍰，於法無違。

（二）本件被告審查原告與來請公司並無實際交易事實亦未支付系爭貨款之事證，認定原告無進貨事實，卻取具來請公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，違章事證明確；

又營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為補稅處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉，另財政部95年函釋業已廢止適用等情，均已詳如前揭論述；

原告既明知無進貨之事實，仍取具來請公司開立之統一發票充當進貨憑證，扣抵銷項稅額，其違章事實涉有故意過失之歸責要件甚明，自應處罰，從而被告審查原告與來請公司無實際交易事實亦未支付系爭貨款之事證，認定為無進貨事實，且原告於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及未繳清罰鍰，應按所漏稅額191,112 元處5 倍之罰鍰955,560 元，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，屬無進貨事實者，應改按所漏稅額191,112 元處2.5 倍罰鍰477,780 元，原處罰鍰573,300 元應予追減95,520元等語，資為抗辯。

並聲明求為判決原罰鍰處分超過477,780 元部分廢棄，原告其餘之訴駁回。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告處分書、北區國稅局刑事案件移送書、談話筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單及統一發票等案關資料影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、本件原告是否有進貨事實？

二、原告取據非實際交易對象之憑證充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，是否有故意過失？復查決定裁罰超過477,780 元部分有無違誤？

三、本件復查決定改認原告無進貨事實，是否違反不利益變更禁止原則？

伍、本院之判斷：甲、補徵營業稅部分：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）營業稅法第15條第1項、第3項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」

、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」

（二）營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

（三）營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」

（四）營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」

，財政部98年函釋稱：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。

二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外……。

三、財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」

與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

二、本件原告無進貨事實：

（一）本件係依據北區國稅局通報及查得資料，查獲原告取具來請公司於92年5 月所開立之字軌號碼：TW00000000、TW00000000、TW00000000、TW00000000、TW00000000、TW00000000不實統一發票6 紙（原卷第364-366 頁），銷售額合計3,822,213 元（未稅），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額191,112 元，有北區國稅局刑事案件移送書（原卷第288 頁）、談話筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單及統一發票等案關資料影本附案足證，依上開刑事案件移送書所載，來請公司92年3 月至12月間無銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項憑證主要取自其他不實交易營業人，原告自無可能與其交易。

（二）原告主張本件交易接洽人為劉林源，系爭交易之合約、訂單、物流運送、驗收資料等皆遺失（原卷第72頁），未保存交易過程之有關憑證，僅有劉林源名片乙紙。

惟查系爭來請公司所開立之統一發票品名僅記載「紗」，單價均為61.5元，惟未載明究係何種類之「紗」。

再者，原告主張該貨物「紗」由方的服飾有限公司加工成片，再運至大陸製成毛衣外銷第三國，惟原告提示之「進貨帳」僅登載金額，未記載品名、單價、數量，縱發票已載明品名、數量（LBS ）、單價等，惟觀諸原處分卷第77頁成本分析表，系爭30,772磅的重量的紗，直接跳成35,268件的成品，未提示系爭「紗」織成「片」、成品之相關製程、耗損、驗收資料等供核，看不出有何關連或耗損，無法就進銷存勾稽系爭進貨「紗」確係用於外銷貨物之加工原料，是原告縱有出貨事實，但可能以其他原料出貨，原告並未將整年度進度資料供被告勾稽，尚不能證明系爭統一發票6 紙內容計3,822,213 元（未稅）確有進貨之實。

（三）原告主張系爭貨款係以6 紙合作金庫銀行三重分行之指定抬頭支票支付予來請公司，該等款項已分別於92年8 月12日、8 月14日及8 月15日兌領並存入來請公司上海商業儲蓄銀行承德分行，惟經查該帳戶隨即於92年8 月18日及8月28日提領現金，並以舜裕公司及其負責人黃木嬌名義匯款至于仲康、林錦珠（劉林源之配偶）、鄒毅強、舜裕公司及黃木嬌之帳戶；

而後黃木嬌之第一商業銀行圓山分行支票存款帳戶於92年8 月13日及8 月18日分別開立4 紙支票，並由原告之負責人莫慶成及其配偶莫楊雪紅兌領，金額合計3,975,103 元（前述金額與付款金額4,013,325 元差異38,222元為銷售額3,822,213 元之1 ﹪），原告付款金額已藉由上述帳戶回流，該交易已難認為真實。

參照卷附臺灣士林地方法院96年度簡字第595 號刑事簡易判決所載，劉林源係舜裕公司之實際負責人，黃木嬌係劉林源之同學，竟與劉林源、黃德和共同基於幫助他人逃漏稅捐、明知不實事項而填製會計憑證、詐欺及偽造文書之概括犯意聯絡，受劉林源之委託，自88年間起至93年5 月2 日止同意擔任舜裕公司前後登記名義負責人，益證此一虛偽交易係藉由原告指稱之交易接洽人劉林源所負責之舜裕公司製作虛偽資金安排，是原告顯無自來請公司進貨之事實。

（四）原告雖主張資金回流係其負責人莫慶成與黃木嬌之借貸關係，與系爭統一發票付款金額無關云云，惟「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

行政法院36年度判字第16號判例可供參照，本件原告既未提示借貸契約、借款及還款資金流程等相關資料以供審查，所稱該資金回流係其負責人莫慶成與黃木嬌之借貸關係云云，尚難採信；

且本件有無進貨、交易之對象只有原告最清楚，交易之書面資料又是由原告作成，完全由其掌握，對被告而言，蒐集證據自然備感困難；

另原告與來請公司對本件有一致性之利益，雙方有充分之共同經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵，所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務。

特別在「其對某些由原處分機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（指原告與來請公司間交易為虛偽）之認定，即不能指為有違證據法則。

是被告既未直接參與原告間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若原告，如已提出相當事證，客觀上已足能證明原告之經濟活動，如原告予以否認，應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

本件被告就來請公司無營業事實，已提出相當之證據，原告既無付款予來請公司，則來請公司與原告無實際交易之事實，即足認定。

是有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與來請公司間交易事實）之真偽不明，應由原告負舉證之責。

且原告92年度營利事業所得稅結算申報之毛利率僅7.74﹪（原卷第43-45頁）遠低於同業利潤標準20﹪，尚難推翻被告提出證據資料之證明力，原處分因認原告無實際交易亦未支付系爭貨款，無進貨事實，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，並補徵營業稅額191,112 元，尚無違誤。

乙、裁罰部分：

一、本件應適用之法條與法理：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」

為營業稅法第51條第5款所明定。

二、原告取據非實際交易對象之憑證充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，有故意過失，但復查決定裁罰超過477,780元部分，非無違誤：

（一）本件原告與來請公司並無進貨事實，卻取具來請公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，縱非故意，亦有過失，自應處罰，且原告於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及未繳清罰鍰，本應按所漏稅額191,112 元處5 倍之罰鍰955,560 元，惟原處分初查已依「有進貨事實」按所漏稅額191,112 元處3 倍之罰鍰計573,300 元（計至百元止），基於行政救濟不得為更不利決定之法理原則，乃維持原核定。

（二）又依首揭財政部98年函釋意旨，營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為補稅處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉，並列明財政部95年函釋，自即日起廢止適用。

本件原告與來請公司無實際交易事實亦未支付系爭貨款，卻取具來請公司不實進項憑證圖以申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，原告主張應依財政部95年函釋意旨，免予補稅云云，容有誤解。

（三）原告主張被告「經另發現應徵之稅捐」者，應予另行發單之規定，被告違反稅捐稽徵法第21條第2項及財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函規定云云，經查本件初查核認有進貨事實，經被告重新審酌，改認無進貨事實，本件原告取具來請公司於92年5 月所開立之字軌號碼：TW00000000等不實統一發票6 紙，申報扣抵銷項稅額之違章事實，係在行政救濟裁量範圍內之「同一事實」，非另行查獲其他違章漏稅情事，並無違反財政部74年函釋之規定，原告主張尚不足採。

（四）惟復查決定裁罰超過477,780元部分非無違誤：１、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。

但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」

為稅捐稽徵法第48條之3所明定。

所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。

本件營業稅法第51條第5款規定（100 年1 月26日修正）：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧五、虛報進項稅額者」，其罰鍰自修正前之「1 倍或10倍」，減為「1倍或5 倍」，再按「稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020 號判決）。

其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」

亦經最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。

且依司法院釋字第673 號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，未於限期內按實補報扣繳憑單，亦應由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置。

２、本件財政部配合上開99年12月8 日法條之修正，於100年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者。」

，屬無進貨事實者，而以營業稅法第19條第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。

被告因認裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，應改按所漏稅額191,112 元處2.5倍罰鍰477,780 元，原起訴意旨雖未執上述法律修正及司法院大法官會議解釋而為指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認其起訴於此部分為有理由，爰依被告聲明判決原復查決定處罰鍰573,300 元應予追減95,520元，亦即原罰鍰處分超過477,780 元部分應予撤銷。

三、本件復查決定改認原告無進貨事實，並未違反不利益變更禁止原則：

（一）按「件再審被告先依關稅法規定核價並命再審原告補稅，惟事後發現再審原告有不實發票情事，以原處分之事實，因認定錯誤而影響法規之正確使用，乃變更原處分，另為適法之處分，參照本院44年判字第40號判例，並無不合，並未違反不利益變更禁止規定」（改制前行政法院88年度判字第3549號判決參照），可知原處分初查事實認定錯誤時，復查決定變更初查之事實認定，並無「不利益變更禁止」之適用。

又「被告初查就原告所提供之帳簿文據查核結果，認其部分工程成本無法勾稽，部分工程之憑證不合，各工程成本混淆，乃依查核準則第6條第1項規定核定其營業成本，被告復查時亦就其各項工程之成本詳予查核，乃維持被告之原核定，尚無原告所主張違反不利益變更禁止原則之情事」（最高行政法院91年度判字第1088號判決參照），可知只要復查所核定之稅額、罰鍰未高於初查，縱使變更初查所認定之事實，亦無違反不利益變更禁止原則之可言。

（二）原告雖主張縱認有裁罰原因，但原處分初查既認有進貨事實，被告認諾之裁罰金額應依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」「有進貨事實」部分為裁罰，始不違反不利益變更禁止原則云云，惟查本件原處分初查雖認定原告有進貨事實，按所漏稅額191,112 元處3 倍之罰鍰計573,300 元（計至百元止），嗣復查決定改認為無進貨事實，本應按所漏稅額191,112 元處5 倍罰鍰955,560 元，惟基於行政救濟不得為更不利益禁止變更原則，乃予維持原核定，其核定之裁罰「金額」未高於初查，自未違反不利益變更禁止原則。

嗣處分後營業稅法第51條第5款規定（100 年1 月26日修正）：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧五、虛報進項稅額者」，其罰鍰自修正前之「1 倍或10倍」，減為「1 倍或5 倍」，財政部配合上開99年12月8 日法條之修正，於100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者。」

，屬無進貨事實者，而以營業稅法第19條第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。

被告因改按所漏稅額191,112 元處2.5 倍罰鍰477,780 元，聲明原罰鍰處分超過477,780 元部分應予撤銷，其所認諾之裁罰金額（477,780 元），亦未超過初查之裁罰金額（573,300 元），自未違反不利益變更禁止原則，復查決定並非不得變更初查所認定之事實，原告主張尚不足採。

三、從而，原處分認原告於92年5 月取具不實統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額191,112 元，核定補徵營業稅額191,112 元，尚無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

惟原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，未及適用新修正之營業稅法第51條第5款，尚有未洽，訴願決定未予糾正，亦有違誤，爰就裁罰超過477,780 元部分撤銷之。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴第195條、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜
法 官 畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 簡若芸