臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,223,20110623,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第223號
100年6月7日辯論終結
原 告 佳錄科技股份有限公司
代 表 人 林宗慶（經理人）
訴訟代理人 趙克攻 會計師（兼送達代收人）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 林月于 （兼送達代收人）
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日台財訴字第09900388410 號（案號：第09902378號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：緣原告所有坐落桃園縣楊梅鎮○○路12號、獅三路1號及3號房屋（455、456、457、461、2494、2493及2495計7筆建號）（下稱系爭房屋），因債務無法清償，於民國（下同）97年間經債權人聲請法院拍賣，依臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，系爭房屋拍定價格為新臺幣（下同）29,959,000元（含稅）。

執行分配時，因該建物拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致未獲參與分配營業稅，被告乃向原告核定補徵應納營業稅額1,426,619 元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、中華民國境內實施之加值型或非加值營業稅法（下稱營業稅法），對照租稅法理論及世界各國施行之營業稅法實質內容，均屬間接稅或消費稅。

於課徵時按交易（或消費）金額，乘以營業稅稅率以計算出營業稅，而由政府委託賣方依法向買方或消費者收取營業稅（對政府而言，此稅金是透過賣方而「間接」徵收來的）。

因該筆稅款是在買賣交易價格之外，另外向買方或消費者徵收來的，故兩筆款項性質不同，而分別歸由買方（價金部分）和政府（營業稅款部份）所有。

又在課徵技術上，環視各國的稽徵機關均無法做到直接、逐筆地向消費大眾收取單筆消費交易的營業稅，當然我國也不例外，乃委託以「銷售貨物或勞務之營業人」（下稱賣方營業人）作為「營業稅之納稅義務人」（營業稅法第2條第1項第1款），闡明前述之賣方營業人，實際上就是受政府委託「代收買方所納之營業稅」，而負有將該稅款「上繳義務」之納稅義務人（就是不收政府工資的「義工」！）。

這個「義工」（納稅義務人）的角色，在營業稅法第14條第2項說的非常清楚：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定『應』收取之營業稅」，顯然這個納稅義務人不需要自己出錢，上繳給政府的營業稅款都是向買方或消費者代徵來的！所以賣方不必掏自己的錢繳營業稅，他是法律名義上的納稅義務人，是受政府之託，依營業稅法規定而擔任代收代付稅款的義工。

前述稅金？然是賣方營業人義務代政府（稽徵機關）徵收來的，就需要繳還政府，所以對賣方營業人而言，代收來的稅款是「負債」，也是所謂「應納」營業稅額（詳營業稅法第15條第1項）。

那麼，到底誰是真正要付營業稅的實質上的納稅義務人呢？從營業稅法來看，營業稅的實質納稅義務人就是買方營業人，在本法第15條第3項明確規定營業稅就是「指營業人（即買方營業人）購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」！現行營業稅法就是採用這樣的代收代付制度來執行營業稅的徵納實務。

又，營業稅法第15條第1項規定：「營業人（此時係指賣方營業人）銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期『應納』或『溢付』營業稅額」，也就是說賣方營業人收的銷項稅額多過進項稅額就背負了『應納』稅額的『負債』，如果付出去的進項稅額（此時作為買方營業人付出去的）多過銷項稅額，就是『溢付』稅款，屬於買方營業人的「資產」項目，這個溢付稅額可以留抵應納營業稅（營業稅法第39條第2項），也可以申請退還（營業稅法第39條第1項第2款）；

一再的印證營業稅的稽徵程序就是一套法定的代收代付制度。

因此，本件實質上需繳納營業稅的人，就是系爭廠房的買方營業人，即本件之拍定人！

二、本件訴願決定認為按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」，應無疑義，惟此時原告在拍賣程序中，己完全被摒除不得經手價金，原依營業稅法上代收代付的角色，自然被拍賣機關所取代！拍賣機關是不是也應遵循法律，依照營業稅法第14條第2項、15條第1項及第2項，向拍定人（買方）代收稅款呢？這是肯定的，並且拍賣機關也確實向拍定人徵收了營業稅1,426,619元，請詳財政部訴願決定書之「事實」段，清楚記載稅款已含在房屋拍定價格之中！既然稅款己經收取，基於稅款不得重複課徵的原則，被告向原告發單補徵這筆營業稅款1,426,619 元，恐非適法。

至於被告所云對該筆稅款「參與分配而未分配到」，那是被告課徵技術的問題，應與原告無涉！依據稅捐稽徵法第12條之1 （租稅法定主義及課稅事實認定之原則）第4項規定，納稅義務人僅負「協力義務」爾。

基於上述，行政院在98年3 月31日由副院長邱正雄先生擔任主持人並召集之賦稅改革委員會（下稱行政院賦改會）第13次委員及諮詢委員聯席會議，會中就營業稅相關問題檢討，其後再接續召開委員會議第5 次會議，獲致重要結論如下: 「法院、行政執行署或法院委託之公正第三人拍賣或變賣之貨物…該營業稅之納稅義務人為『拍定人或買受人』」（摘錄自『台灣法律網』訊息），以杜絕當前營業稅法精神與法條文義被誤用之爭議，回歸租稅法定主義之正途，此乃與原告前述所陳述之一貫主張相符。

三、本件訴願決定花了很多篇幅一再闡述，主管稽徵機關向法院聲明「參與分配」，「應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額」，「應納營業稅額= 拍定或成交價額÷（1+徵收率5%）x 徵收率5%」云云，並舉出實際計算結果及稅額，總而言之這些都是程序及計算問題，原告沒有意見。

惟財政部85年10月30日台財稅第851921699號函釋（下稱85年函釋）應無效：

（一）因被告未能由拍賣機關分配到營業稅款，乃以財政部85年函釋「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者…未獲分配之營業稅款應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核 定稅額繳款書』向被拍賣人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理」！準此，被告此舉，根本無視行政院賦改會前述98年檢討結論，而仍以85年自編之行政命令向原告抵押債務人繼續追討，造成原告極大困擾！實已違反稅捐稽徵法第11條之3 ：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」

之租稅法定原則。

（二）財政部85年函釋應無效，蓋依我國營業稅制原僅有毛額型營業稅，於74年改採「加值型營業稅」為主，立法理由略出於「銷售稅重在對消費行為課稅」，營業稅法表面上將營業人規定為納稅義務人，但學理與司法實務均有認為此舉不過出於稽徵技術所為的立法設計而己，營業人實際並未負擔納稅義務，而是透過多階段進銷項互抵機制，轉嫁予終端消費者負擔。

本院95年度訴字第1895號判決即有如下闡釋：「營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務時予以課徵…，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），…」。

此項判決經對照與98年3 月31日行政院賦稅改革委員會及諮詢委員聯席會議第13次會議（召集人邱正雄副院長）及接續召開的委員會議第5 次會議，最終結論以「拍定人 」 為營業稅實質的納稅義務人之旨意相符。

再者，經求證營業稅法第35條規定，營業稅是「營業人購買貨物或勞務時」所支付！實際上本條也就証明了「買方是實質稅捐負擔人」，因之系爭營業稅在拍賣時已向拍定人（買方）以內含方式徵收（詳原處分及訴願決定書)， 稽徵機關若遵循財政部85年舊函令之誤解稅法旨意並擴大稽徵權限，向「名目納稅義務人」重複「補課」，將與本法牴觸。

（三）訴願決定引述之營業稅法施行細則第47條第3項及第4項，經查僅係規定：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。

主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院『聲明參與分配』。」

及「主管稽徵機關於『聲明參與分配時』，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為『參與分配』之金額。」

，均僅規定「參予分配」爾，無分配不足而尚需補徵之規定，蓋因營業稅係隨交易徵收，性質獨立明確，依法「參與分配」應即繳入國庫。

財政部85年函釋未能解決課稅技術問題，乃違反間接稅/ 消費稅本質，逕向「賣方」補課營業稅，與本法牴觸。

（四）被告及訴願決定一再重複引用法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 ﹪）×徵收率5 ﹪。」

及「主管稽徵機關應以公文書面『向法院聲明參與分配』，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第四點之計算公式計算之應納營業稅額，為『參與分配』之金額。」

，亦完全符合前述營業稅法及施行細則第47條第3項及第4項之旨意，僅規定向法院聲明參與分配及參與分配稅額之計算，同樣也找不出任何規章條文授權稽徵機關可向賣方補課營業稅！反之，依據前述法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點分析，其數學計算公式之演算，已將民法第860條規定抵押債權人得以受清償之拍賣價金定義在「1 」的範圍內，並應按稅捐稽徵法第6條及施行細則第3條規定，將該土地及建築物所應課徵之土地增值稅、地價稅、房屋稅與抵押權、普通債權等依其順位「參與分配」; 至於營業稅，其在計算公式內單獨訂立規定為「5%」，這是隨拍賣成交「行為發生時 」 才能徵收得到的稅款，如果拍賣不成交就一毛也收不到！所以，這筆隨交易附帶徵收的營業稅款和前述（稅捐稽徵法第6條及施行細則第3條所規定的）附屬於標的物上的欠稅及一般的抵押債權、普通債權是分屬完全不同的性質，它的參與分配應就其性質作實務上的考量，屬課稅技術上的問題；

否則，以被告及訴願決定的邏輯思考方式，系爭之「5%」營業稅在拍賣抵押權優先分配案例中是分配不到的，何不直接將「5%」營業稅款全數併入「1 」之拍賣成交價內即可，無需再以（1 ＋徵收率5 ﹪）的公式多作一道運算，其非立法本意，邏輯甚明。

故而被告能否分配到這筆稅款，誠如前述本院判決旨意所示，係屬稽徵機關課徵消費稅技術上的問題，應與納稅人無關。

（五）稅捐之徵收己否，非以繳入國庫為依據。系爭稅款既經被告及訴願決定己內含於拍賣價格之內，同樣系爭案件稅款亦經本院99年度訴字第1713號判決書判定「己存在於拍賣價格之內」，則財政部85年函釋釋向「賣方」「補徵」即屬違法重複課稅，且課錯對象！該則行政命令顯與法律牴觸。

（六）被告未依稅捐稽徵法第12條之1第3項之規定，對其認定課徵租稅之構成要件事實，未善盡舉証之責任，逕向營業稅名目納稅義務人（原告）補徵營業稅，顯有未適。

被告既然提出「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」，也就應該承認營業稅法第35條之規定，營業稅是「營業人購買貨物或勞務時」所支付，制式統一發票格式內容，也確實要求於買賣成交時，需分別填列銷售額及營業稅金額，即由賣方以內含或外加方式，隨買賣成交時一併向「買方」徵收。

說明白了，被告是因為系爭稅金雖己由拍賣機關徵收（本院99年度訴字第1713號判決書判定），但是並沒有參與分配到手上，被告就認為「原告所負系爭營業稅債務未消滅為由，惟完全未受償，向原告發單求償，於法並無不合」云云，乃向原告即抵押債務人要求補徵！邏輯上根本就說不通：賦稅徵收怎可一國兩制，任意重複搾取？依憲法，人民有納稅之義務，而納稅義務的完成又絕非以稅金入國庫為依據！人民完納稅捐以後，往後涉及分配繳庫的過程應屬公權力課徵技術的問題，應由相關公務機關自行解決，怎可企圖以「補徵」來彌平公庫之該筆稅金缺口？致發生買賣雙方共同、重複負擔同一筆營業稅金之謬誤！不合租稅法理，莫此為甚，令原告不服。

被告應該舉證到底哪條法律規定營業稅是由買方及賣方雙方都要繳納的呢？又被告再引述民法第860條「稱普通抵押權者，謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權。」

及強制執行法諸細節云云，蓋民法第860條列屬於民法第三編「物」權，而營業稅係就該不動產買賣的「行為」而產生，是隨交易發生才能附帶徵收的，如果交易行為沒有成立，也就不會有營業稅，故非屬「物」權之清償範圍；

民法上債權人得優先受償部份係指不動產本身屬於「物」的部份賣得之價金，即前述統一發票的「銷售額」部份；

而隨交易「行為」向買方（實質稅捐負擔人）附帶徵收來的「營業稅」則另列一欄，又因其非屬賣方交易所得，當然就不屬於原告賣方之財產！自無理由列入清償抵押債權之標的，其理甚明。

被告不察，將非屬「物」權清償範圍之系爭營業稅款，認同優先清償第一順位抵押債權人兆豐國際商業銀行股份有限公司，好比是認同：未經當事人同意就逕自以A 先生的財產去還B 先生的債務。

實在不妥。

四、蓋依營業稅法第15條第3項之規定，營業稅即「營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」，一再明示營業稅之實質支付者是購買貨物或勞務的一方（即買方營業人或消費者）！賣方僅是擔任稽徵機關代徵營業稅款的「名義上納稅義務人」，即系爭營業稅納稅義務人之定義應為：「有將代收之買方所納營業稅，負有上繳之義務的賣方營業人」！此點與98年3 月31日行政院賦改會委員及諮詢委員會集體討論達成之結論相符，即真正繳納營業稅款者是買方（拍定人 ）。

又賣方抵押債務人（原告）原應是代徵稅款的義工，但是這份代收代付義工的職務，在進入法院拍賣程序的時候就被解除，己無「權利」經手拍賣價金及營業稅金，又何來「義務」代繳稅金呢？按間接稅/ 消費稅/ 營業稅的實質納稅義務人應是買方/ 消費者/ 拍定人，己如前述。

再者，稽徵機關亦應考量此類事件的抵押債務人均是經營困難的經濟弱者，在此類強制執行案件中未獲實質經濟利益，必非量能課稅原則之下的課徵對象！勉強加諸苛徵，似違稅捐稽徵法稅捐稽徵法第12條之1第1項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

及第2項「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

」之實質課稅原則。

五、再從買賣交易實際作業憑証來看，以窺其究竟，（圖示於本院卷第13頁）說明如下：

（一）由稽徵機關統一規定印製的統一發票格式，無論二聯式或三聯式統一發票，收銀機或電子統一發票等，都清楚地將銷售額及營業稅額分開列示，營業稅是隨消費交易附帶徵收的，不是屬於代徵人（賣方）銷售額的所得，需上繳稽徵機關！那為什麼要另列一欄填寫呢？就是明白告訴消費者（或買方營業人），你因消費而繳了多少稅，這個稅是可以留抵或申請退回來的，也攸關後續權益問題（參營業稅法第39條，下面還會說明）。

如果這個營業稅只是賣方要繳的，那何必把它列給我們消費大眾看呢？其理甚明！是消費者或買方要繳的稅！而賣方繳稅的來源則是從這個交易賺來的盈餘，那就是每年申報的所得稅（營利事業所得稅或個人綜合所得稅），所得稅是直接稅，與消費者要支付的間接稅/ 營業稅無關，所以就不必打印在統一發票上了！再者，在買賣實務上對營業稅的收取，有俗稱「外加」及「內含」兩種方式；

店家向買方報價銷售額之外，還另外要求收取營業稅多少％，這就是營業稅「外加」。

有的店家為了避免麻煩，就直接報個價，把銷售額和營業稅合併成一個金額（前圖發票之合計欄）報給消費者，這就是營業稅「內含」；

但是，無論「外加」或是「內含」，發票上都會坦蕩蕩的記清楚；

發票中「銷售額」欄的錢是歸賣方自已的，「營業稅」欄的金額是向買方收來，要上繳給稽徵機關的，依據經驗法則認定, 這個營業稅的錢，己經很明確的被界定為是屬於政府的錢！怎可挪作其他用途？

（二）被告以「按『強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。』

業經最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋明確。

準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵營業稅。」

，準此，被告既以拍賣機關代替債務人立於出賣人地位，就應比照買賣行為，徵得（代收）這筆「本來就屬於政府」的營業稅，並依法「分配」（代付）繳至國庫，方為適法。

被告不應違反稅捐稽徵法第12條之1 （租稅主義及實質課稅之原則），強制由原告抵押債務人負責彌補這筆資金缺口！

六、被告依法條文義陳述：「稅捐之徵收僅土地增值稅、房屋稅及地價稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後」，並結論「即依現法令營業稅之徵收並無優先抵押權」。

如此解讀，似嫌擴大解釋稅捐稽徵法第6條及誤解營業稅法第57條，無法讓人心服：

（一）蓋依稅捐稽徵法施行細則第3條規定：「本法第6條第2項徵收優先受償之規定，以『該』土地及建築物所應課徵之土地增值稅、地價稅、房屋稅為限」，亦即若『非該』筆標的物之相關稅捐，則僅優先於普通債權（稅捐稽徵法第6條第1項），顯而易見是有侷限性的，並非所有的土地增值稅、地價稅、房屋稅都適用；

若擴大解釋亦以適用於「非該」筆標的物或「非該」筆交易所「欠繳」之營業稅為宜，詳營業稅法第57條（優先受償權）規定：「納稅義務人『欠繳』本法規定之稅款、滯報金、怠報金、滯納金…均應較普通債權優先受償」，亦即買交易之即徵即繳的營業稅不屬於「欠稅」，顯不包括在列！即便如此，在執行上仍存有落差，請詳附件一法院執行命令，原告於99年3 月份拍賣分配結束後，仍收到逾期之房屋稅之催繳執行通知，顯將己登記最優先的房屋稅分配了抵押債權人！再將屬需即徵即繳的新鮮稅款（非欠稅也），歸入與「積欠」稅款同類，將之優先分予私人債務，顯有未適！又在系爭本案，先向拍定人收一筆營業稅（含在拍定價內），又擬向原告抵押債務人再補徵一筆相同性質相同金額的稅，匪夷所思！不合法理。

（二）被告似嫌張冠李戴將本案系爭營業稅1,429,619 元套入拍賣抵押廠房銷售額28,532,381元（請詳本院卷第15頁（三）圖示流程及（四）之說明)， 作為清償抵押債權人價款的一部份，並甘心將之淪為「其受償之順序仍在抵押權之後」！擴張解釋如前述（一）之說明，不符稽徵機關為國庫看守荷包的立場！若依照現行營業稅法分析，該筆稅金的徵納過程係存在於賣方替稽徵機關代收代付的一套現金流程中，該筆稅金在交易時就己確立是代國家徵收，屬於公庫的！需隨交易即時徵收並即上繳，與抵押債權人得受清償之分配款何干？根本不涉及優先分配次序的問題，是未明辨而違反邏輯認定事實，誤將公款和私債混淆。

（三）如本院卷第15頁之圖示，說明如下：由圖觀之，在進入拍賣程序後，被告需自行解決的稽徵技術問題，是在劃紅線部份的流程，若仍依現行模式處理，將爭議不斷，因為此刻之代徵人角色，己從原告轉由拍賣機關擔任，其具備公權力地位與原告的弱式角色截然不同。

若被告企圖以行政命令核定由原告抵押債務人來彌補這筆稅金缺口似有未妥，再者，原告抵押債務人之代收代付的角色，在進入拍賣程序時既然已依法被取消代徵的權力，也就不能負擔相對的代付義務了！方符租稅正義。

（四）民法第6 章抵押權第860條規定，抵押債權人對抵押債務人提供擔保之不動產限於得「就其賣得價金受清償之權」，亦即上圖所示，僅限於（A）「 銷售（拍賣）額28,532,381 元 」得用以受清償；

至於（B）「 營業稅1,426,619 元」是隨拍賣附徵之營業稅屬於政府委託代徵，不是銷售（拍賣）額的一部份，更不屬抵押權效力所能及於的標的（請詳民法第861條至863 條）故按被告稱：「系爭廠房雖由桃園地院執行拍賣，惟原告為系爭房屋之法定所有權人，『拍賣所得價金亦係償付其債務』，自為營業稅之納稅義務人，原核定補徵營業稅額1,426,619 元並無不合」云云，似尚未明辨上述（二）、（三）圖示的關係及說明，誤將拍賣所得價金與營業稅金混為一談！

七、茲據訴願決定一再重複聲明：「本係爭房屋拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致營業稅額1,426,619 元未獲分配，是原告雖未取得拍賣所得價金，亦不影響原告依規定應負之納稅義務，從而被告依首揭規定及函釋意旨，核定補徵營業稅1,426,619 元，均無不合」云云，昭然若揭被告稽徵機關對該筆1,426,619 元已被「分配」給抵押債權人乙事，避而不談！蓋未獲分配稅額，是被告的課稅技術問題！因稅款己經拍賣機關徵收了。

若被告期以名義上的納稅義務約束原告來彌補公庫短收稅款之資金缺口！允有未妥。

茲再重申營業稅本法之規定，以說明被告執意補徵之誤解：

（一）根據營業稅法第39條第1項第2款規定，營業人（拍定人）「因取得固定資產而溢付之營業稅」，可申報主管稽徵機關請求「退還」之！即因此項稅款包含於拍賣價中，己由拍定人支付了，乃有資格申請退還。

若再予補徵即為重複課稅。

（二）若被告不承認己向拍定人收取稅款，而仍執意向原告即抵押債務人補徵，法律將被扭曲出一（奇怪的現象）沒有納稅的拍定人（大勝鋼鐵股份有限公司）公然可依本法申請退稅！而被申退的稅正是原告不該繳的稅！既紊亂稅制又違反稅捐稽徵法第12條之1的實質課稅原則。

（三）若系爭營業稅1,426,619 元被誤會為得受清償之拍賣價金的一將部份，而將此公款分配給抵押債權人（兆豐銀行），涉圖利他人。

（四）若被告稽徵再以財政部85函釋強制由原告來彌補短繳國庫之稅金缺口，有違稅捐稽徵法第11條之3:「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務」之規定。

（五）為正本清源，似應採行政院賦改會之檢討結論，回歸營業稅法之本意，由拍定人為實質之納稅義務人為宜，以杜絕爭議。

八、被告及訴願決定向原告（名目納稅義務人）「補課」營業稅，此固步自封作法與同為行政院體制下的其他部會革新觀念背道而馳，亦有違大法官解釋：

（一）依據司法院釋字第685 號解釋，僅將涉及「非交易對象之人」納入不影響補徵義務之範圍，而「交易對象之人」（即拍定人）履行其納稅義務之行為當然適法。

至被告所述該項稅額未獲分配入公庫乙節，亦經該解釋文理由書第1條第3 段末釋示：「租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，『並非僅依公庫財政上之收支情形』或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨」。

換言之，稅款是否撥進公庫，並不影響納稅義務人己履行其納稅義務之事實。

被告核定「補徵」乙節，自無法律正當性。

（二）依營業稅法第15條第3項己明白規定「買方」才是實質的納稅義務人！（原條文：進項稅額，指營業人（即買方營業人）購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額）。

再經本院95年度訴字第1895號判決，亦有如下之解釋：「營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務時予以課徵…，其名目納稅義務人為該營業人（即賣方營業人），而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（即買方營業人），…」，故向賣方原告補課營業稅亦不符法律解釋。

（三）被告及訴願決定誤解稅捐稽徵法之適用，以公款代償私債，不合法理：營業稅係當依交易行為發生時，賣方才能依營業稅法之規定被賦予代收代付稅款之權利義務，故該稅款本質就屬公庫所有，是否適用稅捐稽徵法第6條：「稅捐之徵收僅土地增值稅、房屋稅及地價稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後」，不無疑問。

蓋因土地增值稅、房屋稅及地價稅等負債自始就應由資產所有權人負擔，與前述營業稅係委由交易人代收代付之公款性質完全不同。

本件拍賣機關將拍定人（買方）支付之營業稅公款均用於償還原告（賣方）之私人抵押債務，是否適法？是否符合大法官解釋之旨意？不無疑問。

且自原告結束營業以來，大部份資產均遭法院執行拍賣，各筆拍償金額都不足清償第一順位優先債權人，各該執行法院亦多有不採用前述爭議看法者。

若依司法院釋字第385號解釋，應以後者較符其旨意。

蓋依本院99年度訴字第1713號判決理由述明強制執行法上之拍賣，係以債務人為出賣人，拍定人是買受人，執行法院則係代債務人出賣之人。

既然有代出賣人向拍定人代收營業稅之權利，也應善盡代出賣人完成報繳之義務（代徵及代繳之權利義務在營業稅法裡是相關連的，違者亦訂有罰則），方符合司法院釋字第 385號釋示：「…課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」之旨意，這種因課徵技術上的問題引起的爭議，不應由人民來承擔等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

參、被告則以：

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

為加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款及第3條第1項所明定。

次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 ﹪）×徵收率5 ﹪。」

「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」

為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所規定。

又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者……未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核 定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」

為財政部85年函釋所明釋。

二、原告所有系爭房屋於97年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金額29,959,000元，有桃園地院民事執行處函及強制執行金額計算書分配表等資料影本可稽，被告所屬七堵稽徵所核定補徵營業稅額1,426,619 元。

原告主張因積欠債務，致廠房被強制執行拍賣，拍賣所得全數由法院分配，與一般銷售貨物行為不同，不應被認定為本案營業稅之納稅義務人，應由拍定人繳納較符合營業稅之課稅原則，請撤銷原處分云云，申請復查。

被告復查決定略以，原核定依前揭規定，按臺灣桃園地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，系爭房屋拍定價格29,959,000元，核定應納營業稅額1,426,619 元[29,959,000 ÷（1 ＋5 ﹪）×5 ﹪] ，惟執行分配時除優先分配土地增值稅、房屋稅、地價稅及執行費外，因該等建物拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人兆豐國際商業銀行股份有限公司之債權，致營業稅額未獲分配。

又稅捐之徵收僅土地增值稅、房屋稅及地價稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，即依現行法令營業稅之徵收並無優先於抵押權；

另系爭房屋非屬營業稅法第8條所規定之免稅貨物，其既經拍定，依首揭作業要點及財政部函釋規定即應課徵營業稅，且系爭房屋雖由桃園地院民事執行處拍賣，惟原告為系爭房屋之法定所有權人，拍賣所得價金亦係償付其債務，自為營業稅之納稅義務人，原核定補徵營業稅額1,426,619 元並無不合，予以維持。

三、按「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」

為稅捐稽徵法第6條第1項及第2項所明定。

次按「稱普通抵押權者，謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權。」

為民法第860條所規定。

又「債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額。

前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行之財產先受清償。」

「因強制執行所得之金額，如有多數債權人參與分配時，執行法院應作成分配表，並指定分配期日，於分配期日5日前以繕本交付債務人及各債權人，並置於民事執行處，任其閱覽。」

「參與分配之債權人，除依法優先受償者外，應按其債權額數平均分配。」

為強制執行法第29條、第31條及第38條所規定。

於強制執行程序中，各項債權之優先受償順序，係執行費用、土地增值稅、地價稅、房屋稅、抵押債權、稅捐乃至於普通債權，故稅捐之徵收僅土地增值稅、地價稅、房屋稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後；

查本件原告系爭房屋經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費外，尚不足清償第一順位抵押權人兆豐國際商業銀行股份有限公司之債權，致營業稅額未獲分配，已如上述，有臺灣桃園地方法院民事執行處函及強制執行金額計算書分配表等資料影本可稽。

四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

為營業稅法第1條所規定。

次按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」

有最高法院49年臺抗字第83號判例，可資參照。

據此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，為具有買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵營業稅。

再按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

為營業稅法第2條第1款及第3條第1項所明定。

本件拍賣機關桃園地院代替原告立於出賣人之地位拍賣房屋，未將其所有權移轉給拍賣機關，系爭拍賣房屋仍屬原告所有，並非該法院，被告自應向所有權人即原告課徵營業稅，並無違誤。

五、本件系爭房屋拍定價格29,959,000元，已將營業稅額轉嫁在價格上面，實質稅捐負擔人則為拍得房屋之拍定人，原告取得拍定價金，為本件最後銷售階段之營業人，應為營業稅之納稅義務人。

因拍定金額29,959,000元已含營業稅，補徵時已先除以1.05還原為銷售額，再乘以稅率5 ﹪，核定應納營業稅額1,426,619 元（29,959,000÷（1 ＋5 ﹪）×5 ﹪）。

又按「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者……未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核 定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」

為財政部85年函釋所明釋。

是被告以原告應負擔系爭營業稅完全未受償，債務未消滅為由，向原告發單求償，於法並非無據，且無重複課稅情事。

六、再參本院95年度訴字第1895號判決：「按營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。

而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。

又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用『銷項稅額』減除『進項稅額』，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；

亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。」

依此說明，本件名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不相同，名目納稅義務人為該拍賣人即原告，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之拍定人，被告向原告求償補徵營業稅，認事用法並無不合。

七、另按司法院釋字第685 號解釋文：「財政部中華民國91年6月21日台財稅字第910453902 號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；

又行政法院（現改制為最高行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合營業稅法。」

是依上開釋文，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合營業稅法，並非原告指稱關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，而由交易對象之人（即拍定人）履行納稅義務為當然適法，應排除向賣方營業人補徵營業稅之義務。

「而由交易對象之人（即拍定人）履行納稅義務為當然適法，應排除向賣方營業人補徵營業稅之義務。」

為原告自加說辭至為明顯，納稅義務豈容恣意變更。

八、原告又指被告採用法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 、6 點規定及財政部85年函釋，僅有「向法院聲明參與分配」及計算應納營業稅額，並無向賣方補徵營業稅之作業流程之規定。

依營業稅法第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

是本件應向銷售貨物或勞務之營業人即賣方補徵營業稅，已臻明確。

九、揆諸前揭說明，系爭房屋拍定價格29,959,000元內含營業稅，已將稅額轉嫁給買方，實質稅捐負擔人則為購買房屋之拍定人，原告取得拍定價金（內含營業稅），為本件最後銷售階段之營業人，應為營業稅之納稅義務人。

是被告以原告所負系爭營業稅完全未受償，債務未消滅為由，核定應納營業稅額1,426,619 元，向原告發單求償，於法並無不合，本件原處分請續予維持等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出臺灣桃園地方法院民事執行處函及強制執行金額計算書分配表等資料影本、營業稅隨課（406）核 定稅額繳款書影本附原處分卷、財政部99年11月29日台財訴字第09900388410 號訴願決定影本附本院卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：系爭房屋拍定人繳納之拍定價金中已包含營業稅，但因拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致被告未獲參與分配營業稅，被告得否再向原告補徵營業稅？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

（二）營業稅法第2條第1款「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

（三）營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

（四）營業稅法第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」

（五）營業稅法施行細則第47條第3項、第4項規定：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。

主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」

、「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」

，該施行細則係由母法第59條所授權訂定，並未逾越母法授權，自無違誤。

又法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5﹪）×徵收率5 ﹪。」

及「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額」，及財政部85年函釋稱：「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者……未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」

，係被告為處理營業稅法第2條案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

二、系爭房屋拍定人繳納之拍定價金中已包含營業稅，但因拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致被告未獲參與分配營業稅，被告仍得再向原告補徵營業稅：

（一）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」

，最高法院49年臺抗字第83號判例，可資參照。

可知法院依強制執行法拍賣債務人財產，為具有私法買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵營業稅。

而本件系爭房屋拍定價格29,959,000元，已將營業稅額轉嫁於拍定價格，實質稅捐負擔人為系爭房屋之拍定人，拍賣機關桃園地院係代替原告立於出賣人之地位拍賣房屋，但因稅捐稽徵法、民法、強制執行法受償順序之規定，執行法院未將其代收之營業稅分配予被告，而分配予第一順位抵押權人，被告即應向營業人（系爭房屋出賣人，即原告）課徵營業稅。

（二）原告雖主張營業稅之實質繳納人為買受人，本件拍定人已繳納營業稅，但法院竟用以清償第一順利抵押權，再向原告課徵營業稅，顯有違誤，且重複課稅，依大法官會議釋字第685 號解釋，可知財政部85年函釋應為無效云云。

（三）惟按營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。

而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。

又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額，亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是營業稅名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人，惟名目納稅義務人即營業人雖已於出售價格內向買受人代收營業稅，營業人卻未必會將所代收之5%營業稅繳納給國庫，此時自仍要再向該營業人收取該已代收但未繳之5%營業稅，財政部85年函釋與立法意旨相符，自無違誤。

（四）而系爭房屋之拍賣機關桃園地院係代替原告立於出賣人之地位拍賣房屋，其固已代替原告向拍定人代收營業稅，但土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權（稅捐稽徵法第6條第2項），又「債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額。

前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行之財產先受清償。」

「因強制執行所得之金額，如有多數債權人參與分配時，執行法院應作成分配表，並指定分配期日，於分配期日5 日前以繕本交付債務人及各債權人，並置於民事執行處，任其閱覽。」

「參與分配之債權人，除依法優先受償者外，應按其債權額數平均分配。」

，強制執行法第29條、第31條及第38條定有明文，可知被告之系爭營業稅債權之受償順序在執行費用、土地增值稅、地價稅、房屋稅、抵押債權之後，執行法院依前揭法律，必須以原告地位將所代收之營業稅優先清償抵押債權，原告主張執行法院不應用代收之營業稅先清償私人債權云云，尚不足採。

又系爭代收之營業稅依法既必須先清償抵押債權，前揭執行法院立於原告地位所代收之營業稅已用以清償了一部分原告之抵押債務，等於原告已經將所代收之營業稅用於他途（雖然原告並不願意，但此為法律之強制規定），但原告（執行法院）所代收之營業稅仍應繳納給被告，被告因而再向原告補徵營業稅，自無重複課稅，原告亦無重複繳交營業稅之可言。

（五）至司法院釋字第685 號解釋文：「財政部中華民國91年6月21日台財稅字第910453902 號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；

又行政法院（現改制為最高行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合營業稅法。」

，乃指有「非交易對象之人」向買受人代收營業稅之情形，與本件情形並不相同，本件執行法院係立於原告之地位，向拍定人代收營業稅，系爭拍賣只有出賣人（原告）與買受人（拍定人）二方，並無「非交易對象之人」向買受人代收營業稅之情形，自無前揭釋字第685 號解釋之適用。

又縱認執行法院係屬「非交易對象之人」，其向買受人即拍定人所代收之營業稅「不能報繳營業稅額」時（因依法必須先分配給抵押權人），依前揭司法院釋字第685 號解釋及行政法院（現改制為最高行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，亦「不影響銷售貨物或勞務之營業人（即原告）補繳加值型營業稅之義務」，原告主張尚不足採。

三、從而，原處分核定補徵營業稅1,426,619 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜
法 官 畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 簡若芸