臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,23,20110616,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第23號
100年5月26日辯論終結
原 告 伍俊瑋
訴訟代理人 陳世洋（會計師）
複代理人 王明勝（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 杜思思
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900449890 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，列報取自玉山商業銀行股份有限公司（下稱玉山銀行）受託信託財產專戶營利所得新臺幣（下同）55,649,980元，經被告依資料核定為67,453,341元，歸課綜合所得總額85,900,597元，補徵應納稅額4,721,345 元，並按所漏稅額4,721,345 元處0.2 倍罰鍰944,269 元。

原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告99年9 月8 日北區國稅法二字第0990009188號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠本件被告未證明「更正後」信託財產各類所得憑單，送交原告，視為自始未曾合法送達，本件有不可歸責原告之事由：⒈按所得稅法第92條第1項規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；

並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。

但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於10日內向該管稽徵機關辦理申報。」

。

次按法務部96年1 月12日法律決字第0950045522號函就法規之諮詢解釋：對行政罰法第7條第1項所稱故意，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。

其判斷標準，乃行為人之「明知」、「預見」等認識範圍，原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為準，至於有無違法性之認識，則非所問。

所謂過失，指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言；

其注意程序判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準；

至其注意範圍，原則上以「違反行政法上義務之構成要件事實」為範圍，從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要件事實」是否客觀上可得認識而定其應注意範圍（林錫堯著，行政罰法，第87至88頁參照）。」

。

又行政程序法第71條規定：「行政程序之代理人受送達之權限未受限制者，送達應向該代理人為之。

但行政機關認為必要時，得送達於當事人本人。」

，同法第72條第1項之規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。

但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」

。

⒉改制前行政法院66年判字第418 號判例：「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務。」

、60年判字第360 號判例：「房屋稅之納稅義務人應為房屋所有人、典權人、或共有人，而納稅義務人之變更自應有其法定之原因，非依法不得變更之。」

。

本件依據所得稅法第92條第1項之規定，扣繳憑單必須填發予「納稅義務人」即原告，且前述公法上之義務，不得以私法之約定，變更所得稅法第92條第1項所規定扣繳憑單須填發予「納稅義務人」強行規定。

⒊財政部99年2 月23日台財訴字第09800629880 號訴願決定意旨：「..按『送達』係行政機關依法定方式將行政文書（通常為書面之行政處分）送交當事人，使其知悉文書內容之事實行為，性質上係『書面行政處分』發生效力之要件而已（參行政程序法第110條規定），亦即『書面行政處分』因『送達』而生效，兩者於送達之時合而為一，故訴願人主張『送達不合法』者，其意應在主張該送達之文書『不生效力』，如僅就『送達行為』（屬事實行為）爭執其不合法，而不主張該送達之文書『不生效力』者，即無從單獨作為行政爭訟之法律上意義。

..惟原處分機關未究明其真意，即以98年11月3 日財高國稅苓服字第0980015466號函復訴願人，致本件訴願事件，本部無從審認應依何程序及循何要件審理，爰將本件原處分（98年11月3 日財高國稅苓服字第0980015466號函）撤銷..」。

故本件被告未於證明「更正後」之信託財產各類所得憑單，依租稅法律主義所明定之「法定填發方式」送交「納稅義務人」即原告，使原告知悉扣繳憑單內容更正之事實，自應視為自始未曾合法送達，足證有不可歸責原告之事由，更無故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定免罰。

⒋雖被告主張扣繳單位玉山銀行於前97年2 月22日更正受託信託財產專戶營利所得為67,453,341元，但玉山銀行於97年2 月22日郵寄「更正後」之信託財產各類所得憑單，並未向原告送達更正後信託財產各類之所得憑單；

又原告由扣繳單位玉山銀行原提供之信託財產各類所得憑單及原告於97年5 月26日臨櫃查詢「96年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單」（下稱96年所得稅申報參考清單），知悉本件信託財產所得之正確金額為55,649,980元，顯非67,453,341元，以致原告認定信託財產所得之正確金額仍為55,649,980元，並據以申報96年度綜合所得稅之結算申報，而毫不知悉信託財產所得（給付總額）業經被告變更。

㈡本件系爭信託財產所得67,453,341元與原告原申報之金額55,649,980元，係屬同一來源所得，而非「其他來源」之所得。

被告訴願答辯及訴願決定理由，竟隻字未予述及「96年所得稅申報參考清單」所明確列示「其他來源」所得之定義。

是依「期待可能性之法理」，更不能期待原告知悉信託財產所得為67,453,341元，從而原告自無故意或過失之可言：⒈「96年所得稅申報參考清單」已明確列示：「所查詢的所得資料，僅供申報時參考，如尚有『其他來源』的所得，仍應依法一併辦理申報，未依規定辦理申報致短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法相關規定處罰。」

。

⒉被告未能提示玉山銀行對原告送達「更正後」信託財產各類所得憑單之證明，依上述「96年所得稅申報參考清單」，足證本件玉山銀行更正之系爭信託財產所得，並未經被告准予變更。

㈢訴願決定理由以：「…訴願人於申報書『所得總額欄』填載淨額55,649,980元，致短漏報所得11,803,361元，訴願人對申報內容本應盡審查核對之責，本件情節有應注意、能注意而不注意，其未就總所得予以申報，致漏報系爭所得，難謂無過失。」

，指駁如后：⒈貴院98年度訴字第2474號判決：「本件原告確實取自甲公司之『執行業務所得扣繳憑單』，且甲公司並非由原告所據控管支配，二者效用函數不同，原告對甲公司提出之文件形成信賴符合社會常態之互信模式，從而其申報綜合所得稅，當事人依據扣繳憑單所登載之內容為申報之依據是有所本，自難以認定其違反誠實申報義務，而且系爭所得除法律性質定位之認定有爭議外，原告並無短報或漏報情事，其稱並無過失應屬可採..」。

本件玉山銀行更正之系爭信託財產所得，未經被告准予變更，原告依據「96年所得稅申報參考清單」所登載之內容為申報之依據，自難以認定原告違反誠實申報義務。

⒉貴院92年度訴字第3246號判決：「另外原告會認為本案（大眾捷運系統土地聯合開發，與台北市政府訂立土地贈與所有權移轉契約書）之土地移轉屬贈與行為，也是因為信賴主管機關針對本案所涉土地增值稅負以及贈與稅負法律意見所致，此時基於『不能期待人民有比主管權責機關更高法律水準』之法理，應認原告本身沒有故意過失可言。

在過失構成要件之討論上，要求人民遵守此等顯較主管機關更高度之注意義務，乃屬不可期待之事。」

等語，本件玉山銀行更正系爭所得，未經被告准予變更，原告依據「96年所得稅申報參考清單」所登載內容為申報。

縱本件原告申報錯誤，惟基於「信賴保護原則」及責任論中「期待可能性」，此種錯誤不可歸責原告，參諸司法院釋字第275 號解釋意旨，亦屬不罰。

㈣本件更正後扣繳憑單於事實上自始未曾合法送達；

「伍必翔」亦非原告合法指定之文件代收人：⒈依最高行政法院91年度判字第573 號判決意旨，一般公寓大廈設有管理處或管理委員會，應送達大廈內住戶訴訟文件，僅經大廈內管理員於送達證書上蓋大廈管理委員會圓戳章代收，並未由該管理員以受雇人身分簽名或蓋其私章，尚難認已交付受雇人，不生合法送達於本人效果等語。

本件玉山銀行「希望工程信託契約總約定書－有價證券信託」（下稱希望工程信託契約）未經原告簽名或蓋章，且信託契約無任何條文指定「伍必翔」為文件代收人，從而「伍必翔」非原告合法指定之文件代收人，故被告辯稱本件更正後扣繳憑單之送達，自不合法。

故原告毫不知悉系爭所得業經變更，自無故意或過失。

⒉被告辯稱：扣繳單位玉山銀行於97年2 月22日即以限時掛號方式郵寄信託財產各類所得憑單予伍必翔君云云，惟：⑴玉山銀行信託部98年12月21日玉山富（託）字第0981215003號函復被告，僅說明「本行係於97年2 月21日以玉山富（託）字第08022101號函行文財政部台北市國稅局松山分局申請更正伍俊瑋等22人之所得資料後，即於次日以中華郵政公司限掛將更正後之扣繳憑單一併寄出。」

，被告99年3 月19日北區國稅竹縣二字第0990006103號函說明二：「..該行於98年12月21日回函如下：『本行係於97年2 月21日以玉山富（託）字第08022101號函行文財政部台北市國稅局松山分局申請更正伍俊瑋等22人之所得資料後，即於次日以中華郵政公司限掛將更正後之扣繳憑單一併寄出。』

簽收人伍必翔君。」

。

故玉山銀行98年12月21日函復被告，僅說明本件更正後之扣繳憑單係於97年2 月22日寄出（寄出並非送達），而「從未」指稱本件更正後扣繳憑單「送達（玉山銀行僅謂『寄出』而已）」之「簽收人」為「伍必翔」，更未提示任何郵局掛號執據等合法送達之證明文件，以供查詢「送達日期」及「簽收人」；

又更正後扣繳憑單亦未填載所得人地址，以供查詢「送達地址」，是本件更正後扣繳憑單於事實上自始未曾合法送達。

⑵被告98年8 月28日財北國稅松山綜所字第0980212508號函主旨：「..扣繳單位玉山銀行於97年2 月22日即以限時掛號方式郵寄信託財產各類所得憑單予伍必翔（非原告），茲檢附上揭信託契約書、股利孳息匯撥轉帳及郵寄收發登記簿影本等資料..」。

惟玉山銀行郵寄外收發登記簿為玉山銀行內部員工自行登載之「收件人」，而非實際送達之「簽收人」。

㈤被告違背財政部「綜合所得稅資料電子申報作業要點」等有關更正期限規定：⒈財政部財稅資料中心政風室100 年2 月22日對綜合所得稅「電子申報作業」辦理更正之回復：「..2 月中旬送國稅局辦理更正之資料，五地區國稅局將於3 月15日送財稅資料中心，俾提供4 月份加強服務列印結算申報書參考清單及5 月份上網下載所得之用。

..」。

財政部財稅資料中心「綜合所得稅資料電子申報作業要點」之信託所得申報流程，已規定被告辦理信託所得扣繳更正申報之資料，應於每年5 月15日前送財稅資料中心，俾提供列印結算申報書參考清單及上網下載所得之用。

⒉雖被告主張扣繳單位玉山銀行於97年2 月22日更正受託信託財產專戶營利所得為67,453,341元，但依財政部財稅資料中心「綜合所得稅資料電子申報作業要點」之規定，被告應於97年5 月15日前辦理更正本案信託所得扣繳申報之資料，並將更正後信託所得扣繳申報資料送交財稅資料中心，俾供原告臨櫃查詢「96年所得稅申報參考清單」。

本件玉山銀行申請更正之信託財產各類所得憑單，被告業於98年4 月11日結案，建檔日期亦為同日；

惟「96年所得稅申報參考清單」，其中包括玉山銀行受託信託財產專戶營利所得（給付總額，而非給付淨額）55,649,980元（而非67,453,341元）；

足證本件系爭申請更正之信託財產各類所得憑單，因被告行政怠惰而將系爭信託財產各類所得憑單，延遲至98年4 月11日始結案及建檔，始將更正後信託所得扣繳申報資料送交財稅資料中心，從而導致原告信賴「96年所得稅申報參考清單」。

故本件被告顯然違背財政部前揭作業要點等有關更正期限之規定。

是依「期待可能性之法理」、「預見可能性」、「信賴保護原則」，不能期待原告於97年5 月26日臨櫃查詢時或申報時，即知悉系爭信託財產所得為67,453,341元。

㈥原告從未收受玉山銀行所編製之96年度受益人所有淨資產價值與投資獲利／虧損情形「運用狀況報告書」，無從由96年度「運用狀況報告書」知悉本案信託財產所得金額。

本件被告亦未能證明玉山銀行所編製之96年度運用狀況報告書及「更正後」之信託財產各類所得憑單，已送交「納稅義務人」即原告，使原告知悉本件信託財產所得金額及扣繳憑單內容更正之事實，更不能期待原告伍俊瑋於97年5 月26日臨櫃查詢時或申報時，即知悉系爭信託財產所得為67,453,341元：⒈貴院98年度訴更一字第116 號判決理由：「㈠..稽徵機關僅須證明遺產有登記制度或相關資料可供納稅義務人查詢，而仍發生漏報之情事，即已盡其主觀責任條件之證明責任，納稅義務人必須證明其業已查詢而仍無從得知，始能免責。

然如就納稅義務人無由相關資料或徵象，可得而知該部分存在之遺產，而有漏報之情事，倘非納稅義務人知悉其查詢管道或輕易即可查得，尚難謂其有漏報遺產稅之故意或過失。」

。

最高行政法院98年度判字第945 號判決理由：上訴人於其父死亡後，已依規定期限申報遺產稅，雖有漏報被繼承人於死亡前3 年內之贈與金額8,433,201元，但系爭款項既係被繼承人於死亡前3 年內陸陸續續之匯款行為，因上訴人無法證明係先前借貸之償還，而遭被上訴人認定為贈與行為，則上訴人是否知悉該匯款行為，且認知其為生前贈與行為而應併入遺產申報？如果不知，其是否已盡查證義務，又按其情節是否能加以注意？即非無疑，且攸關上訴人對系爭漏報行為是否有故意或過失。

」。

⒉本件玉山銀行「希望工程信託契約」第10條之約定：「受託人應就受益人所有淨資產價值與投資獲利/ 虧損情形，於每月底結算，並於次月10個營業日內將上述結算情形彙總，編製運用狀況報告書，送達委託人及受託人。」

，原告從未收受玉山銀行所編製之96年度受益人所有淨資產價值與投資獲利／虧損情形「運用狀況報告書」，無從由96年度「運用狀況報告書」知悉本案信託財產所得金額。

被告亦未能證明「更正後」之信託財產各類所得憑單，已交原告。

⒊原告係於73年11月10日出生，涉世未深，根本不懂理財，原告之父母自不敢將鉅額之財產，交由原告自行管理；

系爭信託財產所得係由原告之父母伍必翔及伍蔣清明於原告毫不知情下，偷偷的（系爭信託契約不須原告簽名蓋章）於玉山銀行「希望工程信託契約」以原告為孳息受益人，且信託財產之銀行存摺係由原告之父母保管，故原告毫不知情。

又本件系爭信託財產所得67,453,341元與原告原申報之金額55,649,980元，係屬同一來源所得，而非「其他來源」之所得，因被告違背財政部「綜合所得稅資料電子申報作業要點」等有關更正期限之規定，而執法怠惰的將本案延遲至98年4 月11日始結案及建檔，始將更正後信託所得扣繳申報資料送交財稅資料中心，從而導致原告認定信託財產所得之正確金額仍為55,649,980元。

㈦原告依規定向被告查詢系爭信託財產各類所得憑單，惟被告錯誤提供所得資料，致原告依錯誤之所得資料申報系爭信託財產所得，依「命令牴觸法律無效」、「舉輕以明重」及「平等原則」，本件更應免罰：⒈稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單之所得資料。

㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。

…」。

⒉稅務違章案件減免處罰標準第3條、第5條之1 、第6條修正草案總說明（已正式發布生效）：配合99年2 月26日修正發布「稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點」，擴大提供查詢之所得資料範圍，及100 年辦理99年度綜合所得稅結算申報，實施綜合所得稅結算申報稅額試算服務，納稅義務人透過網際網路辦理結算申報或依「綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點」規定完成結算申報，其短漏報課稅所得屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供之所得資料而未能提供者，允宜免予處罰。

⒊依前引稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款及第2款規定，納稅義務人「透過網際網路辦理結算申報」及「適用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算服務」固始有免予處罰之規定；

惟依行政罰法第7條第1項規定，是否免罰應專以有無故意或過失以為斷，豈可違法增加僅限「對稽徵機關提供無償勞務者（無償代為輸入網路電腦內）」或「適用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算服務（利用稽徵機關已建檔之所得資料申報）」始有免罰之適用？是前引稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款及第2款顯有違法增加法律所無之限制，更牴觸行政罰法第7條第1項規定，並違平等原則。

㈧原告就被告答辯，補充下列理由：⒈系爭「信託財產各類所得憑單」所示「結案日期：098/04/11 ，建檔日期：0000000 」且無「所得人地址」，均足證系爭「信託財產各類所得憑單」，絕不可能由玉山銀行於97年2 月22日（參照玉山銀行外收發登記簿（發文簿））寄出。

原告特此否認玉山銀行有寄出系爭「信託財產各類所得憑單」之事實。

玉山銀行既未寄出系爭「信託財產各類所得憑單」，則原告及其父伍必翔當然均沒有收到。

依上，被告空言主張，毫無證據力之可言。

⒉稅捐稽徵機關對於「全國財產稅總歸戶財產查詢清單」與「96年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單」二者所查詢資料正確性之負責程度，迥不相同。

對照全國財產稅總歸戶財產查詢清單所明示毫不負責之警語，足證系爭96年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單對於同一來源所得之正確性，自有公信力，並有信賴保護之適用。

從而本件被告執法怠惰惡意以系爭「96年所得稅申報參考清單」陷害教唆，是原告並無故意或過失之可言。

全國財產稅總歸戶財產查詢清單：明示不負責任，且明示無參考價值，故如有漏報不易主張無過失。

96年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單：明示對於同一來源的所得可供參考，但對於其他來源的所得則不可供參考。

同一來源的所得既可供參考，如被告提供錯誤，自不可歸責於人民。

⒊「96年所得稅申報參考清單」明文記明如后：「注意！您所查詢的所得資料，僅供申報時參考，如尚有其他來源的所得，仍應依法一併辦理申報，未依規定辦理申報致有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法相關規定處罰。」

。

⑴查詢所得資料既可供申報時參考，其所示「給付總額55,649,980元」與銀行存款入帳金額相同，原告不疑有詐，據以誠實申報，顯不可歸責原告。

⑵被告一再躲避大院發現真實；

即被告一再拒絕說明何謂「僅供申報時參考」？何謂「其他來源所得」？何謂「非其他來源所得」即「同一來源所得」？本件原告因信賴官箴，不疑有詐的漏報11,803,361元係「非其他來源所得」即「同一來源所得」，是自應免罰。

兩相對照「全國財產稅總歸戶財產查詢清單」與「96年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單」以觀，既謂「僅供申報時參考」亦即「可供申報時參考」。

⒋玉山銀行對伍必翔寄出信託所得憑單（原告及伍必翔均否認玉山銀行有寄出，更否認有送達）與被告對原告寄出原核定繳款書，斯為二事，原告固於接奉原核定繳款書並查明後，始知悉原核定繳款書文書內容；

但原告於申報時所臨櫃查詢的所得資料既可供申報時參考，其所示「給付總額55,649,980元」既與銀行存款入帳金額相同，原告於申報時信賴之，顯不可歸責於人民之事由。

⒌原告及伍必翔均否認玉山銀行有寄出更正後之信託所得憑單，更否認有送達。

被告空言主張送達乙事，被告應負舉證之責（最高行政法院52年判字第5 號、55年判字第129號、51年判字第334 號判例可參）。

⒍被告於97年2 月21日、97年4 月2 日、97年4 月14日均已發現資料內容填載錯誤、漏報、應剔除、逾期回報更正之錯誤資料，但卻未應即（應立即）通知申報單位向該管稽徵機關申請人工更正或申報，致陷人民於錯誤而不自知，可見被告已自承違反「綜合所得稅資料電子申報作業要點」之規定。

被告自承「玉山銀行信託部復於97年4 月2 日補報及辦理更正憑單」，則玉山銀行絕不可能於97年2 月21日寄出系爭更正後之信託所得憑單（電子申報專用）。

系爭更正後之信託所得憑單（電子申報專用）其上既列印「結案日期：098/04/11 」及「建檔日期：098/04/11 」，則依經驗法則及股票上市公司電腦內部控制制度而言，此二未來不確定之日期，玉山銀行絕不可能於97年2 月21日即事先列印並寄出系爭更正後之信託所得憑單（電子申報專用），其理至明。

⒎依「96年所得稅申報參考清單」所載，對於「同一來源所得」而言，政府機關既明示人民所查詢的所得資料，僅供申報時參考，而未告戒「所查詢的所得資料會有錯誤，人民應另行查證」，則基於政府之公信力，原告自可主張信賴保護，而無故意或過失之可言。

⒏臨櫃查詢的所得資料（給付總額）既可供申報時參考，其所示「給付總額55,649,980元」既與(1) 銀行存款入帳金額（即玉山銀行匯撥轉入原告銀行帳戶之金額）、(2) 臨櫃查詢給付總額、(3) 玉山銀行運用狀況報告書之信託孳息金額、(4) 已送達（更正前）之信託財產各類所得憑單之給付總額，四者金額均相同，原告信賴之，據以申報，顯不可歸責於原告。

⒐原告所指「同一來源所得」之參考定義，可參貴院89年度訴字第1524號、90年度訴字第3848號、92年度訴字第1666號等判決被告之主張意旨。

同類案件於稽徵機關原查時均即已免罰，是本件原處分顯違平等原則及行政自我拘束原則。

對於「同一來源所得」而言，政府機關既明示人民所查詢的所得資料，僅供申報時參考，而未告戒「所查詢的所得資料會有錯誤，人民應另行查證」，則基於政府之公信力，原告自可主張信賴保護，而無故意或過失之可言等語。

三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠原告主張未居住在國內，且無工作、營利、利息及租賃所得，玉山銀行郵寄資料無收件人及本人臨櫃查所得清單申報不應處罰云云。

本件原告係伍必翔及伍蔣清明於玉山銀行「希望工程信託契約」孳息受益人，該營利所得於96年9 月3 日匯撥轉入原告帳戶，且扣繳單位玉山銀行於97年2 月22日即以限時掛號方式郵寄信託財產各類所得憑單予伍必翔，有信託契約書、股利孳息匯撥轉帳、郵寄收發登記簿及玉山銀行信託部98年12月21日玉山富（託）字第0981215003號函等資料影本可稽。

原告96年度設籍於國內，且其入出境紀錄資料載明96年4 月28日入境，同年5 月8 日才出境，與原告主張96年度不在國內不符。

又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，不能以未收到扣繳憑單而免除應申報之義務，原告對申報內容應盡審查核對之責，且96年度所得資料參考清單已載明：僅供申報時參考等語。

原告未就實際所得予以申報具有過失，依前揭規定，被告裁處罰鍰並無違誤。

㈡原告為系爭「希望工程信託契約」受益人，既非委託人亦非受託人，自不需於契約上簽名，另伍必翔為該契約之委託人，除契約特別約定外，以其為文件代收人並無不合主張伍必翔表示未曾收受玉山銀行更正後扣繳憑單，本件更正扣繳憑單於事實上未曾合法送達乙節，按玉山銀行係於97 年2月21日以限時掛號將更正後之扣繳憑單寄出，依該信託契約第21條約定，經過通常之郵遞期間即視為送達，該銀行未能提示合法送達之證明文件係因逾6 個月保存期限而無法向中華郵政公司興安分局查詢送達日期，並非未合法送達。

系爭所得已入原告帳戶，且該筆所得占原告年度所得比重極大，原告主張不知所得變更顯不合常情，其主張無過失，並不足採。

㈢又系爭信託財產孳息所得「總額」為67,453,341元，與原告原申報所得額55,649,980元之差額11,803,361元，即為本件原告所短漏報營利所得，為可扣抵稅額之金額，原告既已於96年9 月3 日取得系爭所得淨額55,649,980元，並於二維條碼結算申報書上自行填載系爭所得之可扣抵（扣繳）稅額11,803,361元，申報書上之所得總額欄項即應填載「總額」67,453,341元，原告訴稱「更不能期待」其知悉系爭信託財產所得總額為67,453,341元，自不可採。

是原告於申報書「所得總額欄」填載淨額55,649,980元，致短漏報所得11,803,361元，原告對申報內容應盡審查核對之責，有應注意、能注意而不注意，其未就總所得申報，致漏報系爭所得，難謂無過失。

㈣按辦理綜合所得稅結算申報方式有：手寫申報書、二維條碼申報及網際網路申報，前2 者稽徵機關須藉由人工登打或透過其他方式將紙本申報資料轉為電腦資料以供使用，而網際網路可透過納稅義務人上傳之申報資料直接使用，節省稽徵機關處理時間及節省公務支出，故為鼓勵納稅義務人使用網際網路申報，對於符合情形之漏報所得者，免予處罰，惟此種申報方式並不限制納稅義務人之身份，亦即若欲享有此種免罰規定，可於辦理結算申報時採用網際網路方式，原告選擇採用二維條碼申報，自不符合上揭免罰規定，其主張違反平等原則顯有誤解。

次按稽徵機關提供「所得資料參考清單」予納稅義務人作為辦理結算申報參考，係一種便民措施，惟避免納稅義務人僅依該清單內容申報，而漏報其他所得，特於該清單上載明「您所查詢的所得資料，僅供申報時參考，如尚有其他來源的所得，仍應依法一併辦理申報，未依規定辦理申報致短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法相關規定處罰。」

，本件原告採用二維條碼申報，並不符合上揭免罰規定，其雖依所得資料參考清單申報，惟漏報系爭所得非屬免罰之所得，仍應依法處以罰鍰，原告係屬誤解。

㈤被告以100 年3 月22日北區國稅法二字第1000011200號函詢玉山銀行本件更正後扣繳憑單及運用狀況報告書等相關事宜，經該銀行函復「本案相關須寄送之文書包括更正後扣繳憑單與定期之運用狀況報告書，皆依規定寄送至新竹縣新豐鄉新和路108 號，收送人為伍必翔君。

伍俊瑋君信託孳息55,649,980元，係分別為伍必翔君、伍蔣清明君之信託孳息加總合計；

另可扣抵稅額依一般公司股務作業於次年度元月才會得知最後正確金額，因此於『配息發放當時』書面並未記載。」

，則伍必翔與玉山銀行約定將有關文書（更正後扣繳憑單及運用狀況報告書）送達約定之地址，自應將相關文書交付或告知原告，原告主張無從知悉信託財產金額及扣繳憑單內容更正之事實，核不足採。

㈥又扣繳稅額、可扣抵稅額為納稅義務人辦理結算申報計算自繳稅額時，做為應納稅額之減項，性質上屬預先繳納之稅款，雖納稅義務人領取所得時僅領取扣除後之淨額，惟此預先繳納之稅款，仍屬應申報之所得。

系爭營利所得淨額55,649,980元（31,799,990+23,849,990 ）玉山銀行已於96年9 月3 日匯撥轉入原告帳戶，有股利孳息匯撥轉帳可稽，原告依更正前之扣繳憑單及臨櫃查調之所得資料參考清單，已得知系爭所得可扣抵稅額為11,803,361元，其於辦理結算申報時即應申報系爭營利所得總額67,453,341元及可扣抵稅額11,803,361元，並於計算自繳稅額時將可扣抵稅額作為減項，惟原告僅申報所得淨額55,649,980及可扣抵稅額11,803,361元，漏報營利所得11,803,361元，其未就總所得予以申報並盡詳實核對之責，難謂無過失。

㈦被告於本件訴訟中，就玉山銀行已於97年2 月21日以玉山富（託）字第08022101號函行文更正原告等22人之所得資料，為何原告於97年5 月26日至臺北市國稅局大安分局查詢所得資料時仍是更正前資料乙事？函詢臺北市國稅局松山分局，經該分局函復：「玉山銀行信託部原於97年2 月21日玉山富（託）字第08022101號申請更正李耀民君等22人96年度信託財產營利所得憑單，因涉有短漏所得情事，本分局於97年2月29日以財北國稅松山綜所字第0970211103號函檢還全案後，玉山銀行信託部復於97年4 月2 日玉山富（託）字第08040201號函補報及辦理更正憑單、97年4 月14日補正更正後信託受託人媒體檔案資料，惟已逾媒體申報更正收檔日（收檔日期為97年3 月31日），故本案伍君於申報期間（97年5 月26日）查詢所得資料清單仍為受託人1 月底前（即更正前）之申報資料。」

，並檢附相關資料供參。

原告漏報所得，具有過失，應予裁罰等語。

四、查系爭所得係原告父母伍必翔及伍蔣清明委託玉山銀行處理信託財產，訂定「希望工程信託契約」，由伍必翔等2 人將信託財產所獲得孳息給予受益人即原告（原契約登記原告原名伍貽傑），有契約書可證（附原處分卷第19-38 頁），該營利所得於96年9 月3 日匯撥55,649,980元（23,849,990元＋31,799,990元）轉入原告玉山銀行受託財產帳戶，有存摺影本可稽（附於處分卷第39-40 頁）；

原告於97年5 月26日向被告臨櫃查詢其所得資料為玉山銀行受託財產專戶55,649,980元、可扣抵稅額11,803,361元，按上開所得以二維條碼方式申報96年度綜合所得，有原告名下之96年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單、信託財產各類所得清單可按（附於處分卷第6-8 頁），經被告所屬新竹縣分局向松山分局查核，獲悉扣繳單位玉山銀行於97年2 月22日即以限時掛號方式郵寄信託財產各類所得憑單予原告，新竹縣分局再向玉山銀行查證，該行於98年12月21日函覆被告所屬新竹縣分局表示：「經詢問寄送單位中華郵政公司興安分局，本件已超逾6 個月保存期限而無法查詢送達日期」、「本行係於97.2.21 以玉山富( 託) 字第08022101號函行文財政部台北市國稅局松山分局申請更正伍俊瑋等22人之所得資料後，即於次日以中華郵政公司限掛將更正後之扣繳憑單一併寄出」等語，有被告處理紀錄表、上述被告所屬新竹縣分局、松山分局函及、玉山銀行上開函文及玉山銀行收發登記簿（發文簿）可證（附於處分卷第16-18 、41、42、44頁）。

是故被告認原告於97年2 月22日即知玉山銀行已更正扣繳憑單，而核定原告系爭所得為67,453,341元、補徵稅額4,721,345 元，並處罰鍰944,269 元。

五、上開事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告漏報取自玉山銀行受託信託財產專戶營利所得，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰，是否有理由？㈠按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額..之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

，故法律課納稅義務人自行申報義務，此因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，納稅義務人對於課稅事實比稅捐稽徵機關更為了解。

㈡次按司法院釋字第685 號解釋理由書意旨以：「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。

..而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。」

。

又按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

（最高行政法院100 年判字第343 號判決意旨參照）。

依此，租稅義務之履行，應依法認定租稅主體，並以經濟利益之歸屬論斷法定納稅義務人是否漏稅。

㈢另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

，為98年5 月27日修正公布之所得稅法第110條第1項所明定，是以漏報或短報綜合所得稅即構成稅務違章案件，稅捐機關得處以罰鍰，並以納稅義務人主觀上須有故意或過失為要件。

另按「按對於違反行政法上義務行為之處罰，以行為人有故意或過失之責任條件為必要，觀司法院釋字第275 號解釋自明。

所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者而言。

至於本件上訴人有無過失，自應以上訴人於83年至87年間，以系爭發票申報扣抵銷項稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。」

（最高行政法院92年判字第1089號判決參照）、「縱認上訴人主觀上並無違章之故意，然其對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關申請營業登記，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額等，理應存疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂無過失責任。」

（最高行政法院98年判字第728 號判決意旨參照）。

依此，納稅義務人如從事營業行為，應當積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應，如未積極查詢，致違背稅法上義務，即可認為有過失。

㈣本件原告主張：原告97年5 月26日臨櫃查詢「96年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單」營利所得為55,649,980元，於申報時不知玉山銀行於97年2 月22日更正96年度營利所得為67,453,341元等情。

惟查，原告亦自承系爭所得係原告之父伍必翔、母伍蔣清明不敢將鉅額財產交其處理，乃偷偷地以原告為孳息受益人等語（見補充理由一狀，本院卷第49頁），而上述「希望工程信託契約」於93年6 月29日由伍必翔、伍蔣清明與玉山銀行訂定5 年期之契約，約定以原告為孳息受益人，故訂定該信託契約者雖為原告之父母，原告為父母所訂「希望工程信託契約」孳息受益人，未接觸課稅資料，雖無故意漏稅；

但系爭所得歸屬於原告，依本件所表徵原告納稅能力之經濟事實，原告自為法定納稅義務人，則其負有自行申報義務，如怠於注意而有漏稅行為，仍應判斷有無過失。

㈤次查原告於94年度、95年度之綜合所得稅結算申報，分別列報取得信託契約孳息為66,395,044元、61,846,401元及可扣抵稅額3,395,704 元、6,517,721 元，因而94年度申報繳納稅款為22,472,633元、95年度28,475,370元，而原告於96年度申報信託契約孳息為55,649,980元、可扣抵稅額11,803,361元，繳納稅款為13,882,195元，有被告提出其核定上開2年度之資料清單、原告申報書可證（見本院卷第143-160 頁），是以原告96年度所繳稅捐與94、95年度相差8,590,428元及14,593,175元，其間具有相當落差，原告自應詳加查詢；

原告雖稱其於97年5 月26日臨櫃查詢而得知僅有55,649,980元之所得，但「96年度所得稅申報參考清單」以粗體黑字記載「您所查詢的所得資料，僅供申報時參考，如尚有其他來源的所得，仍應依法一併辦理申報，未依規定辦理申報致有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法相關規定處罰」，是故被告已預先提示原告，於此參考清單所載55,649,980元僅係供參考之用，而被告並未直接參與原告之私經濟活動，所掌握之資料自不如原告，因之該參考清單不能作為原告認定系爭所得之唯一依據，在有前2 年所得高額落差比較情形下，原告更應向玉山銀行求證，其怠於查詢，即欠缺應有之注意，依前揭說明，應認具有過失。

㈥原告另主張玉山銀行雖稱於97年2 月22日以限時掛號方式郵寄更正後之信託財產各類所得憑單，且係依上述契約約定，送達父伍必翔，非向原告寄送，原處分及訴願決定以玉山銀行更正後所得憑單於97年2 月22日寄送即認原告已收受所得扣繳憑單，係使所得稅法第92條所定扣繳義務人之公法義務變更，而更正函並未向原告送達，原告無過失云云。

惟玉山銀行於97年2 月21日行文被告所屬松山分局更正包括原告等22人之所得資料，然該行信託部復於97年4 月2 日函被告補報及辦理更正憑單，97年4 月14日補正更正後信託受託人媒體檔案資料，因已逾媒體申報更正收檔日（收檔日期為97年3 月31日），故原告於97年5 月26日查詢所得資料清單為玉山銀行97年1 月底前之申報資料，被告並對玉山銀行裁處7,500 元罰鍰，有被告所屬松山分局100 年4 月15日財北國稅松山綜所字第1000212505號函、玉山銀行97年4 月2 日玉山 (託) 字第08040201號函、被告Z0000000000000號裁處書與更正後申報書等件可證（見本院卷第128-136 頁）。

因之，原告於97年5 月26日臨櫃查詢所得資料係97年1 月底前玉山銀行之申報資料，但如前所述，綜合所得稅採自行申報制，原告為系爭所得歸屬者，其對於所得之課稅資料較被告便利，原告自應於申報時向玉山銀行再次查詢，其未按此方式實施，仍係欠缺注意義務，被告此部分主張，並不可採。

六、綜上所述，原告主張其於97年5 月26日臨櫃查詢獲知之所得資料而申報綜合所得稅時，不知所得已有變動，無可歸責性，不具過失等情，並不可採。

從而原處分（含復查決定）就系爭漏報所得之漏稅額4,721,345 元，裁處0.2 倍罰鍰944,269 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 程怡怡
法 官 李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
書記官 何閣梅