臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,235,20110623,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第235號
100年6月9日辯論終結
原 告 大沃山高科技股份有限公司
代 表 人 劉金妹（董事長）
訴訟代理人 金昌民（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 詹瑞禎
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月6日台財訴字第09900468790 號（案號：第09902792號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實 及 理 由

一、事實概要：緣原告所有坐落臺北縣汐止市○○街○○○ 巷31號6 樓之2 及9 樓之1 房屋於民國99年間經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）強制執行拍賣，拍定金額共計新臺幣（下同）16,360,000元（含稅），應納之營業稅額779,048 元〔（16,360,000元÷1.05）×5 ﹪＝779,048 元〕，經被告聲明參與分配而未獲分配，乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，填發「營業稅隨課（406 ）核定稅額繳款書」向原告發單補徵。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠訴之聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡法理見解－「營業稅額係執行費用」，由執行法院在清償抵押債權以前，先給付予被告：參鈞院99年度訴字第1278號判決末段闡釋：「…⑴實則本案因拍賣行為而形成之營業稅額，乃是『拍賣執行標的物換得金錢，用以清償執行債權人過程中』所必然發生者，能否認具有執行費用之屬性，而可跳過稅捐稽徵法第6條第2項之規定，直接依強制執行法之相關法理，列為執行費用，由執行法院在清償抵押債權以前，先給付予被告？此等見解在法理上難謂完全無據。

⑵如果以上之法律見解為現行強制執行作業程序所不採，其不採取之理由為何，過去稅捐機關為何不曾為此主張，此等議題實值被告深入思考。」

。

㈢營業稅額為「內含不是外加之租稅法律主義」：⒈原告依加值型及非加值型營業稅法及施行細則規定並無任何應納稅額，稽徵機關係以85年10月30日之財政部函令加徵原告稅務負擔，顯已改變原告之稅負之負擔，並非稽徵作業技術及細節性之必要釋示，此不但違反租稅法律保留原則且因牴觸其上位之施行細則規定而無效，因此被告依據財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號規定之處分應屬無效，應予撤銷。

⒉本次房屋拍定總價金為16, 360,000 元，依據加值型及非加值型營業稅施行細則第32條之1 之規定：銷售額＝開立統一發票總額 ÷（1 ＋ 徵收率） ＝16,360,000 元÷（1 ＋5%）＝15,580,952元銷項稅額＝銷售額×徵收率 ＝15,580,952元×5%＝779,048 元從前項簡單公式，不難看出：房屋拍定總價金＝銷售額＋銷項稅額，即16,360,000元＝15,580,952元＋779,048 元。

換言之，被告補徵原告99年3 月營業稅779,048 元，已內含於法院拍定總價金之內。

而房屋拍定總價金16,360,000元由法院強制分配，原告分文未取得。

因此，被告補徵之銷項稅額應參與法院分配，向法院領取；

而非向原告索取。

㈣銷項稅額之本質係代收代付性質：⒈營業銷售人法定之納稅義務，是收取由買受人負擔之銷項稅額，再將銷項稅額轉付稽徵機關，因此本質上係屬代收代付性質。

⒉加值型及非加值型營業稅施行細則第47條規定除規範法院拍賣之特殊交易，應由稽徵機關參與分配外，該施行細則並無有「未獲分配之營業稅款，再向原所有權人補徵」之規範，其理由應是銷項稅額既屬代收代付性質，而營業稅法施行細則既以法律授權命令剝奪原告（原所有權人）代收之權利及義務，並將此代收代付之義務人，由原告（原所有權人）轉移至主管稽徵機關及法院，而如果窮國家公權力之力仍無法收取此款項，則一般納稅義務人自不可能收取此款項，法律自不可能歸範要求一般納稅義務人執行其不可能執行之代收代付義務，其理甚明。

㈤買受人並未扣抵進項稅額：倘被告補徵完成本次銷項稅額，理當由買受人作為進項稅額扣抵退稅，此乃加值型營業稅法之立法精神。

然宏觀檢視稽徵機關之徵收流程，並未將通案已補徵完成之銷項稅額，逕行移轉予買受人。

換言之稽徵機關之代收責任僅完成一半，稽徵機關只進不出的結果，儼然有圖利國庫之嫌。

三、被告則以：㈠訴之聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈡本件原查依士林地院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，系爭房屋拍定價格分別為8,870,000 元、7,490,000元合計16,360,000元，核定應納營業稅額779,048 元〔16,360,000÷（1 ＋5 ﹪）×5 ﹪〕，惟執行分配時除優先分配執行費、房屋稅及地價稅外，因該建物拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人合作金庫商業銀行股份有限公司、玉山商業銀行股份有限公司及第二順位抵押權人彭金秀、李學芳等之債權，致營業稅額未獲分配。

又稅捐之徵收僅土地增值稅、房屋稅及地價稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，即依現行法令營業稅之徵收並無優先於抵押權，原告主張營業稅應由士林地院於拍賣價款代為繳納，係屬誤解。

㈢又本件原告房屋經法院拍賣，雖未取得價金，然其既為房屋之法定所有權人，拍賣所得價金亦係償付其債務，該項拍賣行為屬營業人銷售貨物之有償買賣行為，依首揭作業要點及財政部釋令規定即應課徵營業稅，原核定補徵營業稅額779,048 元並無不合，請續予維持。

另系爭房屋營業稅額已內含於拍定人之拍定價額，其有無就營業稅額提出扣抵銷項稅額，與本案無涉，併予陳明。

四、經查：㈠按稅捐稽徵法第6條第1項及第2項：「稅捐之徵收，優先於普通債權。

土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」

。

次按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

；

第2條第1款：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

；

第3條第1項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

。

再按加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項及第4項：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。

主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。

主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」

。

又按法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 ﹪）×徵收率5 ﹪。」

，核此作業要點所揭示之計算式符合營業稅法所規定之營業稅稅率，及營業稅內含於銷售價額之稅制結構，自得予以適用。

又按財政部85年10月30日台財稅第851921699 號函釋：「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，……三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；

……」，此係財政部基於主管機關之地位，對於經由法院強制執行程序而出售之貨物，其營業稅應如何課徵之程序性事務所為之解釋，與營業稅法對於納稅義務歸屬之規定相符，亦得予以適用。

㈡查本件原告所有系爭坐落臺北縣汐止市○○街○○○ 巷31號6樓之2 及9 樓之1 房屋於99年間經士林地院強制執行，拍定金額合計16,360,000元，被告按拍定金額核算應納之營業稅額779,048 元[16,360,000 元÷（1+5%）×5 ﹪] ，聲明參與分配，惟未獲分配，此有士林地院強制執行金額計算書分配表附案可稽，遂向被拍賣貨物之原所有權人即原告發單補徵營業稅額779,048 元，於法並無不合。

㈢按「依強制執行法所為之拍賣，仍屬買賣性質，拍定人為買受人，執行法院僅代表債務人立於出賣人地位」，最高法院49年台上字第2385號判例意旨參照。

是以，經由強制執行拍賣方式出售之貨物，其出賣人仍屬原所有權人，原所有權人即屬營業稅法第2條第1款所稱銷售貨物之營業人，為營業稅之納稅義務人。

本件系爭標的拍定價金於強制執行分配價金之過程中，未供作完納營業稅之用，則此未完納營業稅之義務自仍應由為原所有權人之原告負擔。

原告雖主張依被告之計算式，顯示本件銷項稅額已經內含於拍定價格中，執行法院應將此稅額分配予被告，或該筆稅額應認屬執行費用而優先受償，或該筆稅額具有代收代付之性質，法院於代收後應代付予被告云云，惟此究無法改變本件稅額於強制執行之過程中未受配之事實，原告既為納稅義務人，就此未完納之稅額自負有繳納之義務。

況法院將拍賣所得價金，分配於土地增值稅、地價稅、房屋稅、執行費用、具有優先受償之抵押權債權人等，乃基於法律之規定定其分配順序，其結果雖因無餘額而無以繳納營業稅，惟另一方面則因清償抵押債權之結果，使原告之私法上債務相對減少，於原告而言並無損於原告之利益。

至原告主張買受人並未將其已支付內含於拍定價格之營業稅用以扣抵銷項稅額一節，此與本件原告之納稅義務無涉，縱被告之作業程序有此不利於買受人之瑕疵，所涉者為買受人應於另案主張而已，不致影響本件原處分之合法性。

五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 林 惠 瑜
法 官 陳 心 弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 陳 又 慈