臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,298,20110609,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第298號
100年5月26日辯論終結
原 告 曾有奇
送達代收人蔡慧瑩
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美（處長）住同上
訴訟代理人 白靜淑
錢日光
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府（現改制為新北市政府）中華民國99年12月17日北府訴決字第0990711932號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：㈠緣原告於98年7月2日受贈其兄即訴外人曾有方所有坐落臺北縣林口鄉（現改制為新北市○○區○○○○段頭湖小段235-11地號土地（以下簡稱系爭土地），並於98年7 月24日會同贈與人曾有方共同向被告所屬新莊分處（以下簡稱新莊稅稽分處）申報移轉系爭土地之移轉現值，並檢附臺北縣政府（現改制為新北市政府）於98年4 月10日以北府農牧字第0980232729號函（以下簡稱臺北縣政府98年4 月10日函）核發之「臺北縣農業使用證明書」，申請依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定、農業發展條例（以下簡稱農發條例）第37條第1項及同條例施行細則第14條之1第1款規定，以89 年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價及不予課徵土地增值稅。

㈡經新莊稅稽分處審查結果，以系爭土地業經59年11月30日發布實施之「林口特定區計畫」劃設為「都市化地區」，復經64年2月20日發布之「林口特定區計畫（都市化地區）」劃設為「工業區」，並經75年10月30日發布實施之「變更林口特定區計畫（第一次通盤檢討）」劃設為「甲種工業區」，又經87年11月10日發布實施之「變更林口特定區計畫（第二次通盤檢討）」劃設為「乙種工業區」，是系爭土地於72年8月3日農發條例增訂第27條規定時，已非屬農業用地，故系爭土地於98年7月2日移轉時，核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定及同法條第4項以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告現值為原地價規定之適用，而依土地稅法第28條、第31條及第33條第6項規定，於98年8月11日以北稅莊一字第0980031275號函（以下簡稱原處分）否准原告所請，並核定課徵系爭土地土地增值稅新臺幣（下同）2,834,791元。

原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所提 起訴狀、言詞辯論狀所載及於準備程序時 到庭所為主張及陳述如下）㈠按土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

，次按農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

，又「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。

二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」

，農業發展條例施行細則第14條之1定有明文。

㈡查本件訴願決定仍係以財政部歷年來針對農業發展條例於72年8月3日修正生效前已由農地變更為非農地，然實際上未完成細部計畫或尚未公告實施市○○○○區段徵收計畫之土地，所為否准不課徵土地增值稅之個案解釋令，作為系爭土地亦不得准予不課徵土地增值稅之依據。

惟查，系爭土地於64年2月20日前確屬農地，雖因64年2月20日發布實施之「擬定林口特定區計畫（都市化地區）」劃設為「甲種工業區」、於87年11月10日發布實施之「變更林口特定區計畫（第二次通盤檢討）」變更劃設為「乙種工業區」，然至今尚未完成細部計畫，因此不論於農業發展條例於72年8 月3 日修正前或修正後至今，系爭土地均無法獲准依變更後計畫用途使用，只能依原來之農業用途使用。

換言之，系爭土地之使用分區縱已變更為非農地，然系爭土地仍只能維持農用之本質並不因而改變，因此，行政院農業委員會（以下簡稱農委會）基於租稅公平原則，保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，卻無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，乃於94年6 月10日修正發布農業發展條例施行細則第14條之1 ，將該等實質上屬於農地範疇之「已變更為非農業用地」土地納入不課徵土地增值稅、免徵遺產稅及贈與稅之範圍內，且農業發展條例施行細則第14條之1 規定並未限定所適用之農地必須是農業發展條例於72年8 月3 日修正生效後仍符合同條例施行細則第14條之1 規定之農業用地。

準此，於農業發展條例72年8 月3 日修正生效前已具有農業發展條例施行細則第14條之1 情事之實質農地，亦應有農業發展條例施行細則第14條之1 規定之適用。

因此，本件原處分及訴願決定已違反農業發展條例施行細則第14條之1 規定及其立法精神，依法應予撤銷。

㈢次查系爭土地於98年7月2日立契贈與原告時，原告已檢具臺北縣政府98年4月10日函核發之「臺北縣農業使用證明書」，用以證明於立契時系爭土地符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款不課徵土地增值稅之要件，農業發展條例施行細則第14條之1第1款規定原本即以「依法律變更編定為非農業用地」之土地為其適用對象，系爭土地依其分區使用編定之性質固屬非農業用地，然系爭土地確屬依法律變更編定為非農業用地且未完成細部計畫，無法依變更後計畫用途使用之土地，如經主管機關認定應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用農業發展條例第37條第1項規定「得申請不課徵土地增值稅」。

是以，並非只有經都市計畫歸劃為「農地」之用地，方可依農業發展條例相關規定申請不課徵土地增值稅，此部分尚有查明之必要。

㈣又原處分及訴願決定雖執財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函（以下簡稱財政部96年3月5日函）釋內容作為系爭土地應課徵土地增值稅之依據，然該函釋顯已逾越法律明文規定，且增設法律所無之限制，違反中央法規標準法第11條行政機關所頒布之命令不得抵觸憲法或法律之規定。

本件系爭土地既已符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款規定，而得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅，然被告竟以抵觸農業發展條例施行細則之財政部函釋，為本件課稅處分，顯屬違法。

且原處分及訴願決定書中所舉各函釋案例是否亦經法律主管機關為相同認定，由該等理由中無法得知，況農業發展條例施行細則第14條之1第1款所規定之「農業用地」，並無明文規定，須為農業發展條例於72年8月3日修正生效後，仍屬同條例施行細則第14條之1規定之農業用地始有適用，財政部無權就前開施行細則之適用範圍，予以不當限縮，否則即違反該施行細則之立法精神，依法不得適用。

㈤另土地稅法第39條之2第1項僅規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

。

因此，只要系爭土地移轉時符合上開規定之要件，即可依法申請不課徵土地增值稅，尚不因移轉原因為買賣或贈與而有所不同，併此敘明。

㈥綜上所述，本件系爭土地之移轉已符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款規定，依法應不課徵土地增值稅，原處分於法未合，應予撤銷；

並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並應命被告作成准予系爭土地不予課徵土地增值稅之行政處分。

四、被告則以：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍( 藏) 庫、農機中心、蠶種製造( 繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。」

、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

、「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅20%。

二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100%以上未達200%者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30%。

三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40%。」

、「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20%」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。

」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。

二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。

三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。

四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。

五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」

、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。

二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。

二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」

，分別為行為時土地稅法第10條第1項（行為時農業發展條例第3條第10款亦有類似規定）、第28條本文、第31條第1項第1款、第33條第1項、第6項、第39條之2第1項（行為時農業發展條例第37條第1項亦有類似之規定）、第4項及同法施行細則第57條（第2條）、第57條之1（亦為94年6月10日修正之農業發展條例施行細則第14條之1之規定）、第58條第1項所明定。

㈡次按「土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；

倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計劃而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」

、「……說明三、另土地增值稅部分，因其農業用地免稅規定，係於72年8月1日修正農業發展條例第27條所增訂，故上揭行政院函之適用，應以移轉土地於72年8月3日農業發展條例修正生效日後，仍符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，嗣經都市計畫變更為非農業用地者始有其適用，前經本部86年10月22日台財稅第861922200號函釋有案，本案系爭土地於60年間既經變更為港埠用地（非農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正生效日後非屬農業用地，故於移轉時並無土地稅法第39條之2第1項規定之適用。」

、「主旨：有關貴市後期發展區土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。

……」、「……三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為○○風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項（編者註：94年修正為第14條之1）規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」

、「主旨：貴會函為執行農業發展條例施行細則第14條之1，有關農業用地作農業使用證明書之核發案，本部意見如說明二。

說明：二、農業發展條例施行細則第14條之1，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。

故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8月3日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8月3日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定，避免產生徵納雙方之爭議。

上開意見惠請轉知各地方政府農業主管機關配合辦理。」

，分別為財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函（以下簡稱財政部90年5月4日函）、91年5月21日台財稅字第0910453054號函（以下簡稱財政部91年5月21日函）、91年12月10日台財稅字第0910457622號函（以下簡稱財政部91年12月10日函）、91年12月26日台財稅字第0910458277號函（以下簡稱財政部91年12月26日函）及財政部96年3月5日函所明釋。

㈢又「……查上述土地稅法第39條之2第1項之立法理由載明，係為配合農業發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；

又農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條訂有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；

並該條例第1條明白揭櫫，該條例是為『加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準』而制定；

可知，農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。

至於72年8月3日修正施行之農業發展條例第3條第10款固規定：『農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧……等用地，視同農業用地。』

且自其文字，其所謂農業用地固係自土地之用途認定之；

然自土地法第82條：『凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。

……。』

之規定觀之，可知『用地』與『用途』係有所區別；

尤其將72年8月3日修正施行之農業發展條例第13條：『耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃定或變更為非農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。』

之規定與上述同條例第3條第10款農業用地之定義暨第27條免徵土地增值稅之規定為整體性觀察，可知，72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條所稱『農業用地在依法作農業使用』等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制；

……。

是73年9月7日修正發布之同條例施行細則第14條第1項：『本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。

二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。

（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。』

之規定，即是符合上述意旨之細節性規定，且未逾越母法授權範圍，而與租稅法定原則及法律保留原則無違，自得予以援用。

故而，非屬73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1項所規範範圍之土地，縱為農作等使用，亦無72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定之適用甚明。

又按，行為時土地稅法施行細則第57條（行為時農業發展條例施行細則第2條亦有類似之規定）復規定：『……（第2項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。』

查本條係89年9月20日修正增訂之規定（相同規定之農業發展條例施行細則第2條亦是於89年6月7日修正增訂），其中第2項規定之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項亦同）。

又如前所述，農業發展條例是於72年8 月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；

之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範……；

故於農業發展條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除『被課予土地增值稅不利益』之情況，是其自非上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（農業發展條例施行細則第2條第2項）規範之範圍，而無上述行為時土地稅法第39條之2第1項（行為時農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」

，有最高行政法院95年度判字第1018號判決可參。

㈣經查系爭土地於59年11月30日發布林口特定區計畫劃設為「都市化地區」、於64年2月20日發布實施林口特定區計畫（都市化地區）劃設為「工業區」、於75年10月30日發布實施變更林口特定區計畫（第一次通盤檢討）劃設為「甲種工業區」、於87年11月10日發布實施變更林口特定區計畫（第二次通盤檢討）劃設為「乙種工業區」，此有臺北縣政府城鄉發展局（現改制為新北市政府城鄉發展局）99年3月31日北城開字第0990267387號函（以下簡稱北縣城鄉局99年3月31日函）附卷可按，故系爭土地於72年8月3日農業發展條例增訂之第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，故依當時法規及前揭最高行政法院95年度判字第1018號判決意旨，原告對系爭土地並無免徵或不課徵土地增值稅之利益存在，故系爭土地於98年7月2日移轉時，自無首揭行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。

次查，依首揭土地稅法第39條之2第4項規定及前揭財政部90年5月4日及91年12月10日函釋意旨，系爭土地之使用分區既於89年1月28日土地稅法修正施行前已變更編定為「乙種工業區」，非屬農業用地，自無按土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價之適用。

㈤至原告主張原處分及訴願決定書中所舉各函釋案例，無法自理由得知，是否亦經法律主管機關為相同認定，況按農發條例施行細則第14條第1項所規定之農業用地，並無明文規定，須農發條例於72年8月3日修正生效後仍屬同法施行細則第14條規定之農業用地者，方有適用，財政部並無權限予以不當限縮，明顯違反其施行細則立法精神，依法不得適用一節。

按稅捐稽徵法第1條之1前段規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」

，及司法院大法官會議釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

意旨，查前揭財政部函釋，係財政部本於中央財稅主管機關之職權，就土地稅法及農發條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定，自得適用於本案（參照最高行政法院95年度判字第193號判決意旨）。

是本件系爭土地於59年11月30日發布林口特定區計畫劃設「都市化地區」、於64年2月20日發布實施林口特定區計畫（都市化地區）劃設為「工業區」，其於72年8月3日農業發展條例修正生效日後非屬農業用地，故於移轉時並無土地稅法第39條之2第1項規定之適用。

被告援引上開財政部函釋規定，否准原告所請，自非無據。

㈥本件原告與贈與人曾有方於98年7月24日共同向被告申報移轉系爭土地之移轉現值，經被告核定應納之土地增值稅總計為2,834,791元，計算式如下：⒈漲價總數額=申報土地移轉現值－按物價指數調整前次移轉時申請現值（現值依土地建物查詢資料所載）－（改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費用＋因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額）8,727,331元=10,006,700元-1,279,369元-0⒉應納稅額=漲價總數額×【稅率（40％）－[(40％-20％)×減徵率]】－累進差額（按臺灣地區消費者物價總指數調整後之原規定地價或前次移轉現值×B）2,834,791元＝8,727,331元×【40％-[(40％-20％)]x20％】－(1,279,369元×0.24) 。

㈦系爭土地先後於59年11月30日發布林口特定區計畫劃設「都市化地區」、於64年2月20日發布實施林口特定區計畫（都市化地區）劃設為「工業區」、於75年10月30日發布實施變更林口特定區計畫（第一次通盤檢討）劃設為「甲種工業區」、於87年11月10日發布實施變更林口特定區計畫（第二次通盤檢討）劃設為「乙種工業區」，上揭系爭土地歷次都市計畫發布及劃設單位，業經新北市政府城鄉發展局於100年5月17日以北府城測字第1000478686號函（以下簡稱新北市城鄉局100年5月17日函）復，略以「說明：二、經查林口特定區計畫擬定機關原為『臺灣省政府』，精省後擬定機關為『內政部』，其都市計畫書、圖經內政部都市計畫委員會審竣後，交由本府發布實施。」

等語，有新北市城鄉局100年5月17日函及隨函檢附之系爭土地歷年相關都市計畫書、圖資料光碟1份附卷可證；

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否該當於農發條例施行細則第14條之1所定之農業用地，而於移轉時得依土地稅法第39條之2第1項規定不予課徵土地增值稅？本院之判斷如下：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

，土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項分別定有明文。

次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。

二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。

三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。

四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。

五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」

、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。

二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」

、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。

二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。

．．．」，復分別為土地稅法施行細則第57條、第57條之1及第58條所規定。

又按「．．10、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內依法供下列使用之土地．．．」、「11、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」

、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。

二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」

，農發條例第3條第10款、第11款及農發條例施行細則第14條之1分別定有規定。

㈡次究之土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農發條例第27條（89年農發條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；

且農發條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；

復於該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定，足見農發條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列，無庸置疑。

又自72年8月3日修正施行之農發條例第3條第10款「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」

規定觀之，所謂農業用地固係自土地之用途認定之，然揆之土地法第82條：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。

．．．。」

規定，可知「用地」與「用途」係有所區別；

尤其將72年8月3日修正施行之農發條例第13條：「耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃定或變更為非農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。」

之規定與上述同條例第3條第10款農業用地之定義暨第27條免徵土地增值稅之規定為整體性觀察，益徵72年8月3日修正施行之農發條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制；

此核與司法院大法官會議釋字第566號解釋關於農業用地之解釋，僅係針對其所解釋之82年及85年間關於農發條例第31條規範之「家庭農場之農業用地」中所謂「農業用地」為之，迥然不同。

由是，73年9月7日修正發布之農發條例施行細則第14條第1項：「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第三條第十一款之耕地。

二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。

（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」

之規定，即係符合上述意旨之細節性規定，且未逾越母法授權範圍，而與租稅法定原則及法律保留原則無違，自得予以援用。

職是之故，非屬73年9月7日修正發布之農發條例施行細則第14條第1項所規範範圍之土地，縱為農作等使用，亦無72年8月3日修正施行之農發條例第27條免徵土地增值稅規定之適用甚明，最高行政法院復著有95年度判字第1018號判決可資參照。

㈢復按，土地稅法施行細則第57條（行為時農發條例施行細則第2條亦有類似之規定）規定：「（第1項）本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。

二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。

三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。

四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。

五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。

（第2項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」

。

經查上開條係89年9月20日修正增訂之規定（相同規定之農發條例施行細則第2條亦係於89年6月7日修正增訂），該法條第2項規定之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（行為時農發條例施行細則第2條第2項亦同）。

又承前所述，農發條例係於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；

之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正施行前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）。

故於農發條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農發條例第27條規定所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形者，自非上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（農發條例施行細則第2條第2項）規範之範圍，而無行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，亦經最高行政法院95年度判字第1018號判決指明在案。

㈣本件原告於98年7月24日，會同贈與人即其兄曾有方共同向新莊稅稽分處申報移轉系爭土地之移轉現值，並檢附臺北縣政府以98年4月10日函所核發之「臺北縣農業使用證明書」，申請以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價及不予課徵土地增值稅，遭新莊稅稽分處以原處分予以否准所請，並核定課徵系爭土地土地增值稅2,834,791元。

原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張系爭土地自其兄曾有方所有時即係農地農用，迄未經開發，自應不予課徵土地增值稅云云。

惟查：⑴系爭土地前經臺灣省政府以59年11月30日發布實施之「林口特定區計畫」劃設為「都市化地區」，復經臺灣省政府以64年2月20日公告發布之「林口特定區計畫（都市化地區）」劃設為「工業區」，並經75年10月30日發布實施之「變更林口特定區計畫（第一次通盤檢討）」劃設為「甲種工業區」，又經87年11月10日發布實施之「變更林口特定區計畫（第二次通盤檢討）（內政部都委會430、434、435、438次會審查通過）」劃設為「乙種工業區」，分別經改制前之北縣城鄉局以99年3月31日函及新北市城鄉局以100年5月17日函（檢附系爭土地歷年相關都市計畫書、圖等影本資料暨光碟1份）復甚明在卷。

⑵是系爭土地於59年11月30日既經公告列為「林口特定區計畫」範圍內之『都市化地區』，復經64年2月20日發布之「林口特定區計畫（都市化地區）」劃設為「工業區」，自已非屬農業用地無訛。

故系爭土地於72年8月3日修正公布農發條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

規定生效前，既業經編定為『工業區』，已不該當於當時施行有效之農發條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件，至為顯然，本無該等規定之適用。

縱令原告取得農業用地作農業使用證明書（臺北縣政府以98年4月10日函核發），仍無解於系爭土地非屬「農業用地」之事實之成立，自無土地稅法第39條之2第1項所稱「農業用地」規定之適用。

從而原告於98年7月24日，向新莊稅稽分處提出系爭土地移轉申報前，系爭土地因非屬「『農業用地』『經依法律變更編定』為非農業用地」之土地範疇，堪以確定，自與土地稅法第39條之2及土地稅法施行細則第57條所稱之『農業用地』範疇相間，殊無適用該等法規不予課徵土地增值稅之餘地，即堪以確定。

⑶原告雖主張系爭土地迄未經開發，應不予課徵土地增值稅云云。

然查：①第以農發條例於92年2月7日修正施行，然「農業發展條例施行細則」修正時，原第2條第2項有關賦稅優惠規定僅及於「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用者，得享有相關稅賦之優惠」之情形，因已完成細部○○○區○○○○○○○區段徵收或市地重劃後始得申請開發，但政府往往礙於經費等問題遲未辦理，導致土地無法依變更後之分區作適當使用，只得繼續維持作原來農業使用，卻無法適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，未符公平，外界因此要求比照「細部計畫未完成，無法依變更後之用地使用地區，同樣享有賦稅優惠之待遇」，但因此項要求因涉及擴大免稅範圍政策，必需考量稅收短收及地方財政情形，故財政部認為本項修正影響賦稅收入，宜先依「稅式支出評估作業應注意事項」辦理評估後，提供政策參考，從而依據各縣（市）政府「已發布細部計畫地區，都市內規定應以整體開發方式開發，而未開發完成之地區分布於23個縣（市）（澎湖縣、連江縣除外），總處數約306處，私有土地總面積約70,256,727平方公尺（約7025公頃），土地現值總額為258,123,083千元」之統計資料，經政策考量及評估後，對於農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市區徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，另併同原條文第2條第2項，依其內容相應於農發條例施行細則之規範次序，移列為第14條之1，故而農發條例施行細則修法進度，歷經兩年研議，至94年6月10日始修正發布實施。

②由上述修法過程可知，農發條例施行細則第14條之1係就稅收短收及地方財政考量結果，其僅列舉該條第1、2款之情形，為「農業發展條例第39條」、「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第4款」之「例外規定」，並無使「任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，依該條所採列舉立法方式及「例外應從嚴解釋」之法理，故若係農發條例施行細則第14條之1列舉以外之情形，自無類推適用之餘地。

是以，農發條例施行細則第14條之1規範意旨，僅限於該條第1、2款所列舉之情形，並無「使任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，殆無疑義。

③且查土地之使用，於非都市計畫時固係以地目作為管制標準，然土地一旦納入都市計畫後，依區域計畫法施行細則第12條規定，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為準則，亦即係以土地使用分區作為管制判別基準。

又依都市計畫法第7條第1項第1款規定，主要計畫係依據計劃書與計畫圖表，主要計畫祇要一經主管機關發布實施，細部計畫即不能逾越其範圍，縱細部計畫尚未公布，仍須受主要計畫之拘束。

④就本件言，系爭土地於72年8月3日農發條例修正公布施行前，早於59年11月30日已屬「林口特定區計畫」內「都市化地區」土地，復經64年2月20日公告發布之「林口特定區計畫（都市化地區）」內，將之劃設編定為「工業區」，其使用分區係屬都市土地，縱細部計畫及整體開發作業未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用，徵諸前揭法條規定及說明，仍無礙其係屬都市土地之認定，自不該當於農發條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件。

此與農發條例施行細則第14條之1第1款規定著重在農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，已然不相同，亦與農發條例第3條第10款規定，即所謂農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供該款所定3項細目使用之土地之要件規定全然無關，揆諸上揭農發條例施行細則第14條之1規範意旨及前開說明，殊無援引適用該等規定之餘地。

⑤又按所謂法律適用上之「已發生事件」，所稱「事件」，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；

所稱「發生」，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。

第以農發條例施行細則第14條之l所稱『農業用地』，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，係指72年8月3日修正農發條例第27條生效後，符合農發條例施行細則規定範疇之『農業用地』而言，業如前述。

本件原告係於98年7月24日，向新莊稅稽分處提出系爭土地移轉申報書，於此之前，上開法律規定既已有效施行多年，是系爭土地移轉申報自非屬法規生效前「已發生事件」，甚為灼然，即與司法院大法官會議釋字第620號、第622號、第640號、第650號、第657號及第674號等解釋所揭示租稅法律主義之意旨全然無涉，自無違法律保留原則及平等原則，附此指明。

⑥至財政部90年5月4日函、91年5月21日函、91年12月10日函、91年12月26日函及96年3月5日函釋，乃身為中央財稅主管機關財政部，基於職權，就土地稅法及農發條例案件有關應否不予課徵土地增值稅之疑義所為之釋示，並未逾越母法之規定，依稅捐稽徵法第1條之1前段「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」

規定，及司法院大法官會議釋字第287號「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

解釋意旨，自得適用於本案。

經查系爭土地於72年8月3日修正農發條例第27條生效前，既已非屬農業用地，自有上開函釋之適用，原告所稱並無明文規定須農發條例於72年8月3日修正生效後仍屬同法施行細則第14條規定之農業用地者，方有不予課徵土地增值稅規定之適用，財政部並無權限予以不當限縮云云，殊屬不明瞭法條規定及對稅捐稽徵權限之誤解，特此述明。

⑦再查有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理；

復按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。

是以，在現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率，乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。

⑧亦即，土地交易所得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際價差為準，而係以土地公告現值之二期差異來計算，另外復配合土地增值稅之課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之方式，用以確保稅捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權即無法移轉至受移轉者手中）。

在此給定之實證環境下，有關土地增值稅，其稅捐客體對稅捐主體之歸屬標準，自然傾向採「稽徵經濟原則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客體之歸屬（其中包括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及類別屬性之歸屬）係採「實質課稅原則」有所不同。

職是之故，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。

⑨本件系爭土地於59年11月30日已屬「林口特定區計畫」內「都市化地區」土地，復經64年2月20日公告發布之「林口特定區計畫（都市化地區）」，將之劃設編定為「工業區」，迨於72年8月3日修正公布農發條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

規定生效時，既早經編定為『工業區』，本非屬都市計畫內農業區及保護區用地，自不該當於94年6月10日修正前之農發條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件，本無不課徵土地增值稅可言，原告所稱殊無足取。

⑩則被告以系爭土地於72年8月3日農發條例修正生效時，已非屬農發條例細則第14條（89年6月7日修正增訂為第2條第2項；

94年再修正為第14條之1）規定之「農業用地」，核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，乃予以核定土地增值稅（系爭土地增值稅稅額計算公式表及計算一覽表詳如被告100年5月24日補充答辯狀所載），即非無憑。

是被告所為核定，並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用財政部相關函釋，於法即無不合，原告所稱委無可採。

綜上所述，本件被告所為原處分，揆諸首揭法條規定及前開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請求應命被告作成准予系爭土地不予課徵土地增值稅之行政處分，皆為無理由，均應予以駁回。

另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 劉 育 伶