臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,314,20110630,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第314號
100年6月16日辯論終結
原 告 崇越科技股份有限公司
代 表 人 郭智輝（董事長）
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 吳定陽
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09913513970 號（案號：第09902029號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：緣原告民國（下同）95年度未分配盈餘申報，原列報「彌補以往年度之虧損」新臺幣（以下同）54,870,898元、未分配盈餘0 元；

被告初查，以原告帳上累積虧損數應為39,568,996元，乃核定「彌補以往年度之虧損」39,568,996元，併同其他減除項目，核定95年度未分配盈餘19,258,802元，依所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10﹪營利事業所得稅1,925,880 元；

另以原告虛列「彌補以往年度之虧損」15,301,902 元 ，致短漏報未分配盈餘15,301,902元，按所漏稅額1,530,190 元處以0.5 倍之罰鍰計765,095 元。

原告不服，申請復查，遭經駁回，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、未分配盈餘部分

（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第420 號解釋在案。

租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，始符實質課稅及公平課稅之原則，亦為最高行政法院92年度判字第1112號判決所明揭。

（二）為避免納稅義務人質疑稅捐稽徵機關執行實質課稅原則，造成徵納雙方之爭議，98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 明定實質課稅原則：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

（第1項及第2項），實質課稅原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用（最高行政法院94年度判字第702 號判決參照）。

準此，課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益之實質課稅為準，無論對納稅義務人有利或不利均應一體適用，而非以形式外觀有利稽徵機關為準據，否則有違前開司法院釋字第420 號解釋意旨。

（三）我國兩稅合一制自87年1 月1 日實施，基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1 有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，為其立法理由明定。

86年度及以前年度營利事業所得稅，無兩稅合一適用。

因此，86年度及以前年度盈餘，非屬所得稅法第66條之9 規範範圍自明。

另，為避免營利事業藉不分配盈餘之手段達到規避股東稅負之效果，而課以強制性之稅捐，且為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅，參照86年12月30日所得稅法第66條之9 立法理由（證物一）：「二、為正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。

原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」

。

又，95年5 月30日同法修正理由（證物一）：「…二、為使應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定：…五、按營利事業依規定編製之財務報表如經會計師查核者，依會計師查核簽證財務報表規則第28條規定，財務報表之金額，應以會計師查定數為準；

其後如經主管機關查核者，依相關財務報告編製準則規定略以（如證券發行人財務報告編製準則第5條），財務報表經主管機關查核通知調整者，應予調整更正。

依此爰將第5項移列為第4項，並配合上述規定作修正，以資周延。」

依此，自94年度起計算未分配盈餘應以商業會計法之規定處理當年度稅後純益為基礎，其修法理由係為使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，能更趨近於營利事業實際保留之盈餘（避免對不存在之未分配盈餘課稅）。

若依財務會計處理準則規定應沖減保留盈餘，將減少其帳上可供分配之盈餘，如稅捐稽徵機關未准營利事業依財務會計處理規定所減少可供分配之盈餘，作為未分配盈餘申報之減除項目者，則將產生對已不存在之未分配盈餘課稅等不合理現象，不符稅捐稽徵法第12條之1 公平實質課稅精神及所得稅法第66條之9 計算實質保留盈餘計稅立法意旨。

（四）次按「銷售商品應於符合下列所有情況時認列收入：（1）企業將商品之顯著風險及報酬移轉於買方。

（2）企 業對於已經出售之商品既不持續參與管理，亦未維持其有效控制。

（3）收 入金額能可靠衡量。

（4）與 交易有關之經濟效益很有可能流向企業。

（5）與 交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量。」

及「企業交付商品後，若仍須承擔顯著風險，則此交易並非銷售，不宜認列收入。

：……（3）商 品已運送但未完成安裝，而商品之安裝係交易之重要部分。」

分別為財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第27段及第13段所明定。

銷售商品之收入應於符合前開處理準則規定，且於買方收到商品、完成安裝及驗收時，始得認列收入。

（五）證券交易法第36條明文：「已依本法發行有價證券之公司，除經主管機關核准者外，應依下列規定公告並向主管機關申報：一、於每會計年度終了後3 個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。

二、於每半會計年度終了後2 個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。

三、……。」

，同法施行細則第6條規定：「依本法第36條 所公告並申報之財務報告，有未依有關法令編製而應予更正者，應照主管機關所定期限自行更正，並依下列規定辦理：一、更正稅後損益金額在新臺幣1,000 萬元以上，且達原決算營業收入淨額百分之1 或實收資本額5%以上者，應重編財務報告，並重行公告。

二、更正稅後損益金額未達前款標準者，得不重編財務報告。

但應列為保留盈餘之更正數」，是以，公司已依證券交易法第36條公告之財務報告，有未依有關法令編製，且更正稅後損益金額在一定標準以上者，應重編財務報告；

至於更正稅後損益金額未達該標準者，則准不重編財務報告。

（六）原告係於89年核准上櫃92年上市之公司，故94年度財務報表依限於95年3 月前辦理公告並向主管機關申報，至96年間方查得94年國外客戶機械設備銷售交易，已認列銷貨收入167,902,000 元及進貨成本94,740,800元，但尚未實際完成機器設備安裝及取得客戶驗收憑證，未符合前開財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第27段及第13段所定達到收入認列時點，加上該國外客戶對該交易合約之履行存有爭議，已暫停該專案執行。

茲此，原告申報主管機關暨公告94年度財務報表有溢報稅後淨利54,870,898元｛即 （銷售貨收入167,902,000 元－進貨成本94,740,800元）×（1 －25%）｝ ，原本應辦理更正「94年度」未分配盈餘申報予釐正，但依據行為時資誠會計師事務所財務簽證會計師於原告95年度財務報表暨會計師查核報告附件九、重大之期後事項（二）揭示（證物二），因是項更正稅後損益金額未達證券交易法施行細則第6條證券主管機關所定之重編標準，爰以「前期損益調整」科目，逕行調整95年度之期初未分配盈餘54,870,898元。

故，原告未重編94年度財務報告，合先陳明。

（七）本件系爭稅後淨利影響數54,870,898元既係溢列94年度盈餘，而非原告94年度實際保留之未分配盈餘，且該94年度不存在之溢列盈餘54,870,898元皆於95年股東會決議分配各股東在案（證物三），審酌財務簽證會計師意見因未達重編標準，並未更正「94年度」之稅後純益計算當期期末未分配盈餘，再轉95年度期初未分配盈餘，而以「前期損益調整」科目逕行調整95年度期初未分配盈餘，從而原告於96年5 月向被告辦理95年度未分配盈餘申報時，將系爭稅後淨利影響數54,870,898元列報未分配盈餘申報書項次6 「彌補以往年度之虧損」科目減除，以達到釐正正確94年度溢報未分配盈餘金額，計算正確95年度未分配盈餘數，應符合所得稅得66條之9 「趨近於營利事業實際保留之盈餘」之立法精神。

（八）另從原告盈餘收入與支出分析：由於原告94、95年度盈餘股東會亦均決議全數分配，因此，94、95年度分配盈餘支出合計數應該恆等94、95年度實際可分配盈餘收入合計數。

就盈餘分配支出面而言：本件原告94年度依股東會決議分配盈餘數393,802,372 元（含法定公積金及董監酬勞），95年度依股東會決議分配盈餘數383,959,908 元，原告94、95年度依股東會決議實際分配盈餘支出合計數為777,762,280 元 （＝94年度實際分配數393,802,372 元＋95年度實際分配數383,959,908 元）。

另從可分配盈餘收入面而言：原告94年度帳載稅後淨利雖達393,802,372 元，減除當年度溢列稅後淨利54,870,898元，原告94年度正確可分配盈餘數應僅為338,931,474 元（393,802,372 元－54,870,898元）。

而原告95年度稅後純益438,830,806 元。

因此，94、95年度正確可分配盈餘收入合計數777,762,280 元（＝94年度正確可分配數338,931,474 元＋95年度實際可分配數438,830,806 元），與原告94、95年度依股東會決議實際分配盈餘支出合計數777,762,280 元，恆相符合，並無差異（證物四），足證原告將94年度溢列收益致溢分配盈餘54,870,898元，於95年度未分配盈餘沖抵，並無重複列減扣除而短少原告可分配盈餘數額，本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，及稅捐稽徵法第12條之1 規定，被告認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，全數認列減除不存在之盈餘54,870,898元，惟被告原核定暨復查決定卻扣除原告累積盈餘（86年度以前）15,301,902元，僅核認39,568,996元。

訴願決定更執以原告96年度股東常會議事錄及95年度盈餘分配表等資料，並無虧損彌補之議案，其盈餘分配表亦未載有累積虧損代彌補；

……截至94年度決算日止，並無依商業會計法規定處理之累積虧損數額，…，是原告列報「彌補以往年度之虧損」54,870,898 元 ，即難認為有理由。

被告原核定、復查決定與財政部訴願決定，認事用法，顯有違反司法院釋字第420 號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1 明文認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及經濟利益歸屬為依據之實質課稅原則規定，應予撤銷。

（九）退步言，所得稅法第114條之2 規定：「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，……。」

，營利事業如有超額分配股東可扣抵稅額之情事，稽徵機關原則上應僅責令營利事業補繳超額分配可扣抵稅額，並非歸責向獲配股利之股東為更正扣抵稅額。

且現行所得稅法對於營利事業誤溢分配股利所得額，並未責成公司更正各股東股利憑單給付總額，並由股東據以更正所得稅申報退、補稅款之規定。

縱被告不同意原告將系爭94年度稅後淨利影響數54,870,898元，逕列95年度未分配盈餘申報之「彌補以往年度之虧損」之項目，則是項誤溢給付股利所得，原告業已於95年將系爭94年度稅後淨利影響數54,870,898元分配股東在案，並無累積未分配盈餘之情事，自無加徵10% 稅額規定之適用，參照前開所得稅法第114條之2 有關超額分配股東可扣抵稅額歸責營利事業補繳之精神，本諸該稅後淨利影響數自始非屬原告94年度盈餘並已於95年度全數分配未保留，係屬依法不能分配或已不存在之所得，已非屬所得稅法第66條之9 規定加徵10% 稅額之範圍，准予將原列報項次6「彌補以往年度之虧損」減除項目，全額改列示於申報書保留備供減除項目之項次15「溢分配94年度盈餘數」核定減除，以避免對已分配而不存在之盈餘，再誤為計課所得稅負，方符合符合所得稅得66條之9 「趨近於營利事業實際保留之盈餘」之立法精神，避免對不存在之未分配盈餘課稅被告原核定、復查決定與財政部訴願決定，認事用法，顯有違誤，應予撤銷。

。

二、罰鍰部分

（一）本件系爭溢列54,870,898元盈餘全數分配視為虧損，既為被告所不爭，自無虛列彌補以往年度之虧損15,301,902元。

且原告業善盡誠實義務，於營利事業所得稅結算申報書「盈餘分配或盈虧撥補表95年度」，充分完整揭示。

縱然對於租稅客體之法律屬性見解不同，尚不構成違背稅法上義務之短漏報行為，被告對原告科處短漏報稅捐的違章罰鍰765,095 元，顯與最高行政法院98年度判字443 號判決及98年度判字第1468號判決意旨不符，於法未合，應予撤銷。

（二）次按「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。」

為行政罰法第7條定有明文，另揆諸司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，甚為灼明。

（三）「查漏稅違章之處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露『取得所得』一事，若其揭露其事，只是因為在該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之。」

，最高行政法院98年度判字443 號判決（證物五）及98年度判字1468號判決（證物六）揭櫫參照，學者陳清秀著，稅法總論，86年版第550 頁至551 頁亦揭示：「如稅捐義務人倘若在稅捐申報書，或其附件、說明書上，充分完整的揭示說明，與課稅基礎個別項目有關的事實及法律問題，甚至以誠信的方式挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其以對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐的違章罰鍰。」

。

納稅義務人如已依誠實義務，充分完整揭露其課稅事實，縱其對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，稅捐稽徵機關自不得對其科處違章罰鍰，合先敘明。

（四）按虛列支出減除者以為不存在數額事實，列計支出減除之造假之出列報減除之意，本件系爭誤溢帳列94年機械設備銷貨收入及進貨成本，既未完成安裝及客戶驗收程序，未符合收入認列時點，加上該國外客戶對交易合約之履行存有爭議，已暫停該專案執行有會計師簽證報告及公告在案足資證明事實存在，且系爭稅後淨利影響數54,870,898元，原告業於95 年 全數分配股東，爰以「前期損益調整」科目，認屬94年度虧損性質，辦理系爭95年度未分配盈餘申報減除「彌補以往年度之虧損」，證諸被告核定調整之法令及理由：「帳上累積虧損數應為39,568,996元（前期損益調整－54,870,898元＋86年度以前盈餘15,301,902元）」。

足證被告原核定仍肯認原告將系爭溢列已分配54,870,898元，得申報95年度「彌補以往年度之虧損」之法律屬性見解為雙方不爭。

本件爭點僅在該虧損數應否減除86年度以前盈餘15,301,902元？難謂原告有虛列彌補以往年度之虧損，致短漏報95年度未分配盈餘。

但訴願決定以列報「彌補以往年度之虧損」之數額，大於其以「當年度之稅後純益」實際彌補以往年度虧損之數額者，即屬虛列，自難御免漏報之責任，及謂已善盡誠實義務，冀邀免罰。

顯違行政程序法第9條及第36條之明文規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」

（五）原告為92年上市之公司，故94年度及95年度財務報表依限於95年3 月前辦理公告並向主管機關申報，且原告95年度營利事業所得稅結算申報卷附95年12月31日資產負債表，爰以「前期損益調整」（54,870,898）元，列報並計累積盈虧為（39,568,996）元﹝（前期損益調整-54,870,898元＋86年度以前盈餘15,301,902元）﹞，並於累積盈虧科目查核說明詳載：「該公司與國外某一客戶因對交易合約之履行存有爭議，造成不當認列收入及成本，目前該專案已暫停執行。

因94年度上述合約之影響數尚未達證券交易法之重編標準，遂調整民國95年度之期初累積盈餘54,870,898 元 ，待實際實現年度在於帳外調整。

經核帳載記錄，尚無不合。」

（證物七）。

另，告於辦理系爭95年度未分配盈餘申報時，業善盡誠實義務，於營利事業所得稅結算申報書「盈餘分配或盈虧撥補表95年度」，充分完整揭示系爭94年度虧損54,870,898元，係全數由「95年度盈餘」438,830,806 元予以彌補，分配盈餘302,576,827 元，並依稅額扣抵比率33.33%，計算可扣抵稅額100,848,856元，列報96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表之減除項目，且為被告核定在案（證物八）；

至於「86年度及以前年度盈餘」15,301,902元，則未彌補「以後年度」虧損，逕予分配盈餘4,969,603 元，於法有據。

縱原告對租稅客體之法律屬性見解與被告原核定不同，尚不構成違背稅法上義務之短漏報行為，被告自不應對原告科處短漏報稅捐的違章罰鍰。

惟被告原核定卻以原告本件未分配盈餘申報，構成違章事實，對原告處以違章罰鍰765,095 元，顯與前開最高行政法院98年度判字443 號判決及最高行政法院98年度判字1468號判決意旨不符，於法未合，應予撤銷。

三、綜上結論，本於租稅法律主義之精神稅捐稽徵法第12條之1明定稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及實質經濟利益之歸屬與享有為依據，本件系爭減除彌補虧損54,870,898元已分配不存在之盈餘，因未達證券交易法施行細則第6條證券主管機關所定之重編標準，爰以「前期損益調整」科目逕行調整95年度期初未分配盈餘，故應全數准予減除，惟被告原核定暨復查決定卻扣除原告86年度以前累積盈餘15,301,902元，僅核認39,568,996元。

訴願決定更執以原告96年度股東常會議事錄及95年度盈餘分配表等資料，並無虧損彌補之議案，其盈餘分配表亦未載有累積虧損代彌補；

是原告列報「彌補以往年度之虧損」54,870,898 元 ，即難認為有理由。

被告原核定、復查決定與財政部訴願決定，認事用法，顯有違反司法院釋字第420 號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則規定，應予撤銷。

至於罰鍰部分，系爭溢列54,870,898元盈餘全數分配視為虧損，既為被告所不爭，自無虛列彌補以往年度之虧損15,301,902元。

且原告業善盡誠實義務，於營利事業所得稅結算申報書「盈餘分配或盈虧撥補表95年度」，充分完整揭示，尚不構成違背稅法上義務之短漏報行為等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

參、被告則以：

一、95年度未分配盈餘

（一）原告95年度未分配盈餘申報，原列報項次6 「彌補以往年度之虧損」54,870,898元、未分配盈餘0 元，被告初查，以原告帳上累積虧損數應為39,568,996元｛前期損益調整－54,870,898元＋累積盈餘（86年度以前）15,301,902元｝，乃核定「彌補以往年度之虧損」39,568,996元，併同其他減除項目，核定95年度未分配盈餘19,258,802元。

原告不服，主張略以，94年度提早認列未達收入認列時點之銷貨收入及成本，致溢列94年度稅後淨利54,870,898元，並已全數分配，爰以「前期損益調整」科目，逕行調減95年度之期初累積盈餘54,870,898元，依經濟部77年7 月22日商字第21356 號函釋，本件因94年度溢列收益調減累積盈餘而生之虧損，自無由86年度以前盈餘彌補適用，請追認差額15,301,902元云云，申經被告復查決定略以，查原告95年度營利事業所得稅結算申報卷附95年12月31日資產負債表所載「累積盈虧（87年度以後餘額）」負39,568,996元｛前期損益調整－54,870,898元＋累積盈餘（86年度以前）15,301,902元｝，依首揭規定，所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額，而經濟部77年7 月22日商字第21356 號函：「……公司法第232條第1項所稱『彌補虧損』係指公司決議分配盈餘時，須先彌補以往年度所產生之虧損而言。」

所指虧損亦係累積虧損數額，原告主張，顯係誤解，被告原核定「彌補以往年度之虧損」39,568,996元及未分配盈餘19,258,802元，並無不合，遂駁回其復查之申請。

原告不服，提起訴願，遞經財政部訴願駁回在案。

（二）按首揭所得稅法第66條之9 就未分配盈餘課稅之規定，係採個別年度課稅方式，就財政部89年9 月26日台財稅第089 0456933 號函釋：「……三、按所得稅法第66條之9第1項有關營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之規定，係以『個別年度』之未分配盈餘為計算基礎。

……」意旨自明。

次按自94年度起，營利事業當年度未分配盈餘之計算，係以其當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為基礎，減除所得稅法第66條之9第2項所列各款後之餘額；

而該條項第2款所稱「彌補以往年度之虧損」，依同法施行細則第48條之10第1項規定，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額。

是以，如營利事業截至上一年度決算日止，並無依商業會計法規定處理之累積虧損數額，或其累積虧損數額非以當年度之未分配盈餘實際彌補者，即無從列報「彌補以往年度之虧損」為當年度未分配盈餘計算之減除項目。

（三）本件原告95年度未分配盈餘申報，雖列報「彌補以往年度之虧損」54,870,898元，惟依被告卷附原告96年股東常會議事錄（詳審查報告書第384 頁）及95年度盈餘分配表等資料（詳審查報告書第516 頁），原告並無虧損彌補之議案，其盈餘分配表亦未載有累積虧損待彌補；

又原告亦自承歷年結算申報均有盈餘，並無核定虧損情事，有原告87年度至95年度營利事業所得稅結算申報書等資料（詳審查報告書583-1 至583-9 頁）可稽，足認原告截至94年度決算日止，並無依商業會計法規定處理之累積虧損數額，其95年度之稅後純益亦無實際彌補以往年度虧損之情形，是原告列報「彌補以往年度之虧損」54,870,898元，即難認為有理由。

（四）至原告主張系爭「彌補以往年度之虧損」54,870,898元，係因94年度溢列稅後淨利54,870,898元，並已於95年度全數分配，致溢分配94年度盈餘，乃視同虧損列報；

又縱未得列報「彌補以往年度之虧損」，亦應轉正改列「溢分配94年度盈餘數」核減，如未准予扣除，未分配盈餘數將大於兩年度正確課稅所得合計數等語，按所得稅法第66條之9 規定之未分配盈餘，係採個別年度計算，有別於財務會計上之未分配盈餘，同法條第2項並已明定未分配盈餘計算之減除項目，系爭減除金額54,870,8 98 元，即原告所稱前期損益調整數或溢分配94年度盈餘數，既不符合該法條項前9 款規定，亦非第10款「其他經財政部核准之項目」，自不得列為95年度未分配盈餘計算之減除項目；

原告所訴各節，核不足採。

（五）綜上，本件原告無從列報「彌補以往年度之虧損」54,870,898 元 ，已如前述，然被告原核定僅以原告帳上累積虧損數應為39,568,996元｛前期損益調整－54,870,898元＋累積盈餘（86年度以前）15,301,902元｝，未究明其有無以95年度之稅後純益實際彌補以往年度之虧損，即核定「彌補以往年度之虧損」39,568,996元，顯有未洽，惟既對原告有利，依行政救濟不利益變更禁止原則，被告原核定95年度未分配盈餘19,258,802元，請續予維持。

二、罰鍰

（一）按「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條之2第1項所明定。

次按「未分配盈餘申報書項次6 、彌補以往年度之虧損：財務報表經會計師簽證案件：申報之數額＞以『當年度稅後純益』實際彌補以往年度之虧損之差額（即虛列數），依違章論罰。

……」為財政部96年10月2 日台財稅字第09600364650 號函發布之「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所規定。

（二）被告以原告辦理95年度未分配盈餘申報，虛列項次6 「彌補以往年度之虧損」15,301,902元，致短漏報未分配盈餘計15,301,902元，遂依首揭規定，按所漏稅額1,530,190元處以0.5 倍之罰鍰計765,095 元。

原告不服，主張略以，其已於營利事業所得稅結算申報書「盈餘分配表或盈虧撥補表95年度」（詳審查報告書第257 頁）充分完整揭示，對於租稅客體之法律屬性見解不同，尚不構成違背稅法上義務之短漏報行為云云，申經被告復查決定略以，查原告雖於會計師簽證報告第19、20頁（詳審查報告書第426、427 頁）有所說明，惟系爭事項法令已明定，原告自有應注意能注意而不注意之過失，系爭未分配盈餘既經維持，原處罰鍰765, 095元並無違誤為由，遂駁回其復查之申請。

原告不服，提起訴願，遞經財政部訴願駁回在案。

（三）按營利事業辦理未分配盈餘申報，如列報「彌補以往年度之虧損」之數額，大於其以「當年度之稅後純益」實際彌補以往年度之虧損之數額者，即屬虛列，應依違章論罰。

本件原告自知且自承其歷年並無核定虧損情事，惟仍將系爭減除金額54,870,898元視同94年度虧損，全額列報「彌補以往年度之虧損」，致短漏報95年度未分配盈餘，自難卸免漏報之責任。

從而被告原核定以原告有虛列「彌補以往年度之虧損」致短漏報95年度未分配盈餘之違章情事，予以論罰，並無不合；

惟被告原核定「彌補以往年度之虧損」39,568,996元，尚有未妥，已如前述，則以虛列「彌補以往年度之虧損」15,301,902元（申報數54,870,898元－核定數39,568,996元），致短漏報未分配盈餘計15,301,902 元 ，按所漏稅額1,530,190 元裁處0.5 倍之罰鍰計765,095 元，亦有未妥，惟既係屬對原告有利，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定請續予維持等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書影本附本院卷及95年未分配盈餘申報核定通知書影本附訴願卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原告94年度溢分配之稅後淨利54,870,898元得否以「彌補以往年度之虧損」為科目，逕行列為95年度之期初未分配盈餘之減項？

二、原告就系爭短漏報行為，是否僅因對租稅客體之法律屬性見解與被告不同，難謂有故意過失？原告得否主張行政罰法第8條按其情節而得減免其罰鍰？原處分按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，是否適法？

伍、本院之判斷：甲、95年度未分配盈餘部分：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第10款、第4項前段規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。

前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。

……十、其他經財政部核准之項目。

……營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。」

（二）所得稅法施行細則第48條之10第1項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額；

所稱經會計師查核簽證之次一年度虧損，指營利事業次一年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純損數額。」

二、原告94年度溢分配之稅後淨利54,870,898元，不得以「彌補以往年度之虧損」為科目，逕行列為95年度之期初未分配盈餘之減項：

（一）按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」

、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。

…三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」

、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」

及「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」

分別為公司法第20條第1項、第228條第1項第3款、第230條第1項及第232條第1項所明定。

復按公司法第232條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。

惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9 係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10% 營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，其目的在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。

是公司法第232條第1項規定之「虧損」，應係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；

該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項第3款及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可。

又按「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明。」

為商業會計處理準則第26條第2項所規定，又「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。

前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。

……營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。」

、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額；

所稱經會計師查核簽證之次一年度虧損，指營利事業次一年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純損數額。」

亦為所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第4項前段、所得稅法施行細則第48條之10第1項所明定，可知得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為「彌補以往年度虧損」，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。

故如果營利事業截至上一年度決算日止，並無依商業會計法規定處理之累積虧損數額，或其累積虧損數額非以當年度之未分配盈餘實際彌補者，即無從列報「彌補以往年度之虧損」為當年度未分配盈餘計算之減除項目。

（二）本件原告95年度未分配盈餘申報，雖列報「彌補以往年度之虧損」54,870,898元，惟依被告卷附原告96年股東常會議事錄及95年度盈餘分配表等資料，原告並無虧損彌補之議案，其盈餘分配表亦未載有累積虧損待彌補；

又原告亦自承歷年結算申報均有盈餘，並無核定虧損情事，有原告87年度至95年度營利事業所得稅結算申報書等資料可稽，足認原告截至94年度決算日止，並無依商業會計法規定處理之累積虧損數額，其95年度之稅後純益亦無實際彌補以往年度虧損之情形，原告列報「彌補以往年度之虧損」54,870,898元，難認為有理由。

（三）原告雖主張系爭54,870,898元，係因94年度溢列稅後淨利54,870,898元，並已於95年度全數分配，致溢分配94年度盈餘，應「視同虧損」列報；

又縱未得列報「彌補以往年度之虧損」，亦應轉正改列「溢分配94年度盈餘數」核減，如未准予扣除，未分配盈餘數將大於兩年度正確課稅所得合計數云云，惟按所得稅法第66條之9 規定之未分配盈餘，係採個別年度計算，必限於以往年度有實際虧損，其有別於財務會計上之未分配盈餘，無所謂「視同虧損」，原告尚不得將94年度溢分配之稅後淨利54,870,898元，以「彌補以往年度之虧損」為科目，逕行列為95年度之期初未分配盈餘之減項。

又所得稅法第66條之9第2項已明定未分配盈餘計算之減除項目，系爭減除金額54,870,898元，即原告所稱前期損益調整數或溢分配94年度盈餘數，既不符合該法條項前9 款規定，亦非第10款「其他經財政部核准之項目」，自不得列為95年度未分配盈餘計算之減除項目；

原告主張應轉正改列「溢分配94年度盈餘數」核減云云，亦不足採。

（四）至原告雖主張系爭94年度溢列稅後淨利54,870,898元，如未准予扣除，未分配盈餘數將大於兩年度正確課稅所得合計數等語，惟按證券交易法施行細則第6條規定：「依本法第36條所公告並申報之財務報告，有未依有關法令編製而應予更正者，應照主管機關所定期限自行更正，並依下列規定辦理：一、更正稅後損益金額在新臺幣1,000 萬元以上，且達原決算營業收入淨額百分之1 或實收資本額5%以上者，應重編財務報告，並重行公告。

二、更正稅後損益金額未達前款標準者，得不重編財務報告。

但應列為保留盈餘之更正數」，其僅規定更正稅後損益金額未達前款標準者「得」不重編財務報告，並未禁止重編財務報告，原告若欲消除系爭94年度溢列稅後淨利54,870,898元，即應於94年度財務報表加以解決（例如重編94年度財務報告），而不得跨年度列為95年度期初未分配盈餘之減項，原告主張尚不足採。

（五）至原告主張於95年將系爭94年度稅後淨利影響數54,870,898元分配股東在案，並無累積未分配盈餘之情事，自無加徵10% 稅額規定之適用云云，惟其如何分配、何時分配、金額為何、各股東可扣抵稅額為何、分配95年度盈餘之股東會決議何在？金流紀錄何在？原告均未提出相關帳冊以實其說，其主張尚不足採。

（六）綜上，原告不得以「彌補以往年度之虧損」為科目，將系爭54,870,898元列為95年度之期初未分配盈餘之減項，被告原核定未究明其有無以95年度之稅後純益實際彌補以往年度之虧損，僅以原告帳上累積虧損數應為39,568,996元｛前期損益調整－54,870,898元＋累積盈餘（86年度以前）15,301,902元｝，即核定「彌補以往年度之虧損」39,568,996元，尚有違誤，惟既對原告有利，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定仍維持95年度未分配盈餘19,258,802元，並按所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10﹪營利事業所得稅1,925,880 元，尚無違誤。

乙、罰鍰部分：

一、本件應適用之法條與法理：所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」

二、原告就系爭短漏報行為，有故意過失，原告不得主張行政罰法第8條而得減免其罰鍰，原處分按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並無違誤：

（一）本件被告以原告辦理95年度未分配盈餘申報，虛列項次6「彌補以往年度之虧損」15,301,902元，致短漏報未分配盈餘計15,301,902元，原告雖於會計師簽證報告第19、20頁有所說明，惟其所爭執者，乃法律所明文規定之事項，自不得托辭「已充分揭露、僅法律屬性見解之差異」為由，冀求減免其罰鍰或免罰。

蓋原告自知其歷年並無虧損，依法律明文規定不得「彌補以往年度之虧損」，且其所填報之「盈餘分配表或盈虧撥補表95年度」亦載明期末未分配盈餘屬95年度之數額為54,870,898元，卻仍列報「彌補以往年度之虧損」54,870,898元，扣減申報95年度未分配盈餘為0 元，顯未允分揭露95年度未分配盈餘數，難謂已善盡誠實義務，其雖於營利事業所得稅結算申報書「盈餘分配表或盈虧撥補表95年度」（見原處分卷第257 頁）載明「前期損益調整- 87年度及以後年度- 05」「-54,870,898 元」，及會計師簽證報告第19、20頁（原處分卷第426 、427 頁）說明「該公司與國外某一客戶因對交易合約之履行存有爭議，造成不當認列收入及成本，目前該專案已暫停執行。

因94年度上述合約之影響數尚未達證券交易法之重編標準，遂調整民國95年度之期初累積盈餘54,870,898元，待實際實現年度在於帳外調整。

經核帳載記錄，尚無不合」，但不足以說明申報書表中87年度及以後年度之「實際彌補虧損金額」有54,870,898元，尚須從帳證資料或會計師之簽證報告中查核始能得悉，難認已符合充分揭露原則，被告因以原告虛列「彌補以往年度之虧損」致短漏報95年度未分配盈餘之違章情事，予以論罰，並無不合。

（二）惟原處分初查核定「彌補以往年度之虧損」39,568,996元，並以虛列「彌補以往年度之虧損」15,301,902元（即申報數54,870,898元－核定數39,568,996元），致短漏報未分配盈餘計15,301,902元，並按所漏稅額1,530,190 元裁處0.5 倍之罰鍰計765,095 元，固有違誤，已如前述，但既係屬對原告有利，基於行政救濟不得為更不利益於行政救濟人之決定之法理原則，復查決定爰予維持，尚無違誤。

丙、從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜
法 官 畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
書記官 簡若芸