臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,329,20110623,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第329號
100年6月7日辯論終結
原 告 游培堃
游培元
共 同
訴訟代理人 陳泰源 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津（處長）住同上
訴訟代理人 邢愷明
陳彥伶
上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年12月22日府訴字第09970142800 號訴願決定及99年12月23日府訴字第09970141400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告二人及第三人分別共有臺北市○○區○○○路○ 段○○○巷6號1樓、2樓之1、2樓之2、地下1樓及同路段巷8號1樓等5 筆房屋（下稱系爭5 筆房屋），前於民國（下同）94年4月4 日由原告二人向被告所屬內湖分處申請按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，經該分處派員至現場勘查後，發現系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋確供福華廣場有限公司內湖營業處（下稱福華公司）設籍營業使用，系爭6號地下1 樓及2 樓之2 等2 筆房屋係空置狀態，被告所屬內湖分處乃以94年4 月8 日北市稽內湖乙字第09460526400 號函復原告，系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8號1 樓等3 筆房屋按營業用稅率課徵房屋稅，系爭6 號地下1 樓及2 樓之2 等2 筆房屋仍按非住家非營業用稅率課徵房屋稅在案。

嗣原告於94年5 月30日以系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3筆房屋為共有人威林建設股份有限公司出租予他人使用，租約滿後，該承租人無權占用為由，向被告所屬內湖分處申請依房屋稅條例第4條規定，向無權占用者課徵房屋稅，經該分處審認上開3 筆房屋於93年7 月至9 月為空置狀態，93年10月至12月查有出租情事，自93年7 月至12月之房屋稅仍應由原告繳納，乃分別以94年6 月10日北市稽內湖乙字第09460734200 號及第09460734201號函檢送系爭6 號1 樓、2 樓之1及8 號1 樓等3 筆房屋93年7 月至12月之房屋稅繳款書予原告；

94年1 月至6 月之房屋稅繳款書予房屋使用人福華公司。

旋因95年度房屋稅開徵，原告於95年5 月18日以系爭5 筆房屋遭他人無權占用為由，向被告所屬內湖分處申請依房屋稅條例第4條規定，向無權占用者課徵95年房屋稅，經該分處派員至現場勘查後，發現系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋現供福華公司設籍營業使用，仍應按營業用稅率課徵房屋稅，系爭6 號地下1 樓及2 樓之2 等2 筆房屋並無營業使用情形，仍維持非住家非營業用稅率課徵房屋稅，乃以95年6 月2 日北市稽內湖乙字第09560519400 號函檢送系爭5 筆房屋95年房屋稅繳款書予福華公司。

嗣經被告所屬內湖分處將福華公司欠繳之94年及95年房屋稅部分移送法務部行政執行署士林行政執行處（下稱士林行政執行處）執行。

嗣經士林行政執行處以上開行政執行事件之納稅義務人尚有疑義為由，函請被告所屬內湖分處查明後再送行政執行。

經該分處重新審查後，依房屋稅條例第4條第1項規定，以99年4 月19日北市稽內湖乙字第09930214100 號函，向房屋所有權人即原告二人分別發單課徵系爭6 號1 樓、2樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋94年房屋稅（1 月至6 月）及系爭5 筆房屋95年全期房屋稅繳款書。

原告二人不服，申請復查，經被告以99年8 月24日北市稽法乙字第09932019700號復查決定（下稱原處分）駁回。

原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告二人分別共有系爭5筆房屋，因93年9月起即遭第三人福華公司竊占，故原告二人即以系爭5筆房屋遭人占用向被告所屬內湖分處申請由無權占有人福華公司代繳房屋稅，並經被告核准在案。

（二）嗣後，被告所屬內湖分處即將系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年房屋稅（1月至6月）及系爭5筆房屋95年全期房屋稅繳款書給予第三人福華公司。

後被告所屬內湖分處將第三人福華公司欠繳之前揭房屋稅移送士林行政執行處執行。

惟士林行政執行處以該行政執行事件之納稅義務人尚有疑義為由，函請被告所屬內湖分局查明後再送行政執行。

然此時，被告所屬內湖分局竟變更先前見解，認為應由原告二人繳納前揭房屋稅。

原告二人對此不服，申請復查。

復查結果仍維持原核定，原告二人僅得對此提起訴願。

對於訴願結果原告仍無法接受，故依法提起本件訴訟。

（三）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」

、「第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。」

、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

行政訴訟法第4條第1項、房屋稅條例第4條第3項、行政程序法第8條定有明文。

（四）本件有關94年1月份至6月份之房屋稅部分已經罹於徵收期間，被告應不得再繼續徵收，被告此部分之原課稅處分係屬違法，依法應予以撤銷：1.按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；

應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」

稅捐稽徵法第23條第1項前段定有明文。

2.次按「……又移送法院（90年1月1日起改由行政執行處辦理）強制執行之案件，如經法院退案者，其在法院執行期間不得自徵收期間內扣除。

……三、又稅捐稽徵法第23條第1項規定：『應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。』

而其但書復規定：『於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或……不在此限。』

此係因移送法院強制執行之案件，其稅捐之徵起並非不能，故而設例外規定。

惟案件移送法院後因故退案時，其在法院執行期間，既非暫緩執行，亦非停止執行，自無同條第3項規定：『徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間』之適用。

因此，法院退案時，如已逾徵收期間，即不得再行徵收。」

財政部80年6月5日台財稅第800178010 號函釋闡釋在案。

3.本件有關94年1月份至6月份之房屋稅部分，繳納期間屆滿之日為94年5月31日，自翌日即94年6月1日起算徵收期間五年，故此一房屋稅應於99年5月31日晚間24時已罹於徵收期間，依照上開稅捐稽徵法第23條第1項規定，被告應不得再向原告核課此部分之房屋稅。

（五）被告主張本件徵收期間應自展延後送達之繳納期間屆滿之翌日起算，顯然違反法令且有嚴重誤解之處：1.依照稅捐稽徵法第23條第1項規定，稅捐之徵收期間為五年，本件有關94年1月份至6月份房屋稅部分，應自繳納期間屆滿之翌日，即從94年6月1日起算五年：本件被告早已於94年4月間發單核課94年1月份至6月份之房屋稅，如前所述，徵收期間應自繳納期間屆滿之翌日即94年6月1日起算，至99年6月1日早已超過徵收期間。

2.稅捐稽徵法第23條第2項明定得以變更繳納期間屆滿之翌日之情況，本件並不符合得以變更之情形：⑴稅捐稽徵法第23條第2項規定：「應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。」

依此規定，除非有：①第10條天災、事變之情形、②第25條提前開徵之情形、③第26條申請延期或分期繳納之情形、④第27條緩繳權利停止之情形。

否則，稅捐機關不得任意變更繳納期間屆滿之翌日起算始點。

⑵本件94年度1月份至6月份房屋稅部分，並無上開得以變更繳納期間屆滿之翌日起算情形，因此，依法於99年6月1日早已超過徵收期間，被告就此部分所為之徵收處分顯然違法應予以撤銷。

3.系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年1月份至6月份之房屋稅單早已合法送達，並無被告所提出之財政部80年6月5日台財稅字第800178010號函釋適用餘地：⑴首先，被告所提出之財政部80年6 月5 日台財稅第800178010 號函釋，僅為行政函釋不得牴觸上開稅捐稽徵法之規定。

因此，該函釋應不得創設法令所無之規範，該函釋恐有牴觸法令之疑。

⑵況且，縱使適用該函釋，前提必須該案件符合該函釋之規範範圍，被告所提出之財政部80年6 月5 日台財稅第800178010 號函釋明定「未依法送達之繳款書」，經展延限繳期限後送達者，才有該函釋之適用。

而本件原告早已於94年4 月8 日收到94年1 月份至6 月份之房屋稅單，故該房屋稅單「早已合法送達」，並無該函釋之適用。

該函釋之用意應在用以補救繳款書有漏未送達情形，與本件早已合法送達之情形顯然不同，故本件根本無該函釋適用之餘地。

4.若可任意變更繳納期間屆滿之翌日，則稅捐稽徵法第23條將形同虛設：若依照被告所言，只要稅捐機關再重發一次稅單，不斷展延繳納期限，就可以任意變更稅捐稽徵法第23條徵收期間之規定，那麼所有的稅捐根本不會有超過徵收期間的問題，只要稅捐機關再發一次單、再展延一次繳納期限即可，如此一來稅捐稽徵法第23條簡直形同虛設，被告對於稅捐稽徵法第23條及財政部80年6 月5 日台財稅第800178010號函釋之解讀有重大錯誤。

（六）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」

、「第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。」

、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

行政訴訟法第4條第1項、房屋稅條例第4條第3項、行政程序法第8條定有明文。

（七）原告並未住於房屋所在地，依法應由現住人繳納房屋稅，原行政處分有違法及矛盾之處而應予以撤銷：1.依照上開房屋稅條例第4條規定，若所有權人非居住房屋所在地者，應由現住人繳納之。

2.因此，雖然被告一開始曾向原告核課系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年1月至6月房屋稅及系爭5筆房屋95年全期房屋稅，然經原告表示意見後，被告即依據該條規定，轉向房屋當時之現住人福華公司課徵系爭房屋稅，此部分係屬依法行政並無疑義，惟嗣後被告竟因第三人福華公司名下無任何資產可供執行下，竟轉向原告課徵前揭房屋稅，實有違房屋稅條例第4條之規定。

3.況且，被告先前早已發單命第三人福華公司繳納前揭房屋稅，該命第三人福華公司繳納前揭房屋稅之課稅處分據被告自己所為之陳述，係直至99年12月6日方才撤銷。

而本件之原課稅處分係於99年12月6日前作成，同一筆房屋稅竟分別發單向二主體課稅，顯有違法之嫌，在先前之課稅處分未撤銷前，理應不得發單請求原告繳納前揭房屋稅，此一在後之課稅處分即有違法之疑義而應予以撤銷。

（八）被告所屬內湖分處99年4月19日北市稽內湖乙字第09930214100號函違反誠實信用及信賴保護原則應撤銷之：1.行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。

2.如前所述，被告早已認定系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年1月至6月房屋稅及系爭5筆房屋95年全期房屋稅應由第三人福華公司繳納，除發單命福華公司繳納外，並移送士林行政執行處執行。

嗣後係士林行政執行處有意見，被告方才變更見解，認定前揭房屋稅應「改由」原告繳納，整個過程實令原告啼笑皆非，難道前揭房屋稅之主管機關係士林行政執行處？先前被告所為之認定只是一場笑話？若果真如此，被告之公信力將令人質疑。

3.依照行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。

既然被告先前早已認定前揭房屋稅應由第三人福華公司繳納，且已移送士林行政執行處執行，則應保護人民正當合理之信賴，不應嗣後因士林行政執行處有意見而改變見解。

更遑論，之所以改命原告繳納前揭房屋稅只是因為「第三人福華公司無任何財產可供執行」，被告所屬內湖分處99年4月19日北市稽內湖乙字第09930214100號函不但違反信賴保護原則，更違反誠實信用原則。

（九）被告所提出之行政訴訟補充答辯狀二已自認原告早已於94年5月1日接獲系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋93年7月1日至94年6月30日房屋稅單，並承認開徵日期為94年5月1日至94年5月31日：1.原告日前接獲被告所提出之行政訴訟補充答辯狀二，被告自認原告早已於94年5月1日房屋稅開徵前，接獲系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋93年7月1日至94年6月30日之房屋稅單，並於94年5月31日及94年5月22日以房屋遭人（福華公司）占用為由，向被告所屬內湖分處申請向無權占用者課徵房屋稅。

並且承認開徵日期為94年5月1日至94年5月31日，故此部分之事實應無疑問。

2.原告於94年5月22日及94年5月30日向被告所屬內湖分處申請依房屋稅條例第4條，向無權占用者福華公司課徵房屋稅，若原告未曾收前揭房屋稅單，何需請求改向無權占用者課徵房屋稅，顯見原告早已收到前揭房屋稅單。

3.原告業已繳納系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋93年7月份至12月份之房屋稅，若非收受系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋93年7月份至94年6月份之房屋稅單，原告如何繳納93年7月份至12月份之房屋稅，顯見原告早已收到前揭房屋稅單。

（十）若有關原告早已於94年5月1日前已收受前揭房屋稅單部分仍有疑義，懇請依法請求被告提出相關房屋稅單及送達資料，若被告拒絕提出，應認定原告之主張為真實：1.首先，先前之房屋稅單業經被告收回，故原告目前手邊並無此一稅單，惟被告方面應仍存有該等資料，依法應由被告提出。

2.按「公務員或機關掌管之文書，行政法院得調取之。

如該機關為當事人時，並有提出之義務。

前項情形，除有妨害國家高度機密者外，不得拒絕。」

、「當事人無正當理由不從提出文書之命者，行政法院得審酌情形認他造關於該文書之主張或依該文書應證之事實為真實。」

行政訴訟法第164條及第165條定有明文。

3.原告確實早已於94年5月1日前已經收到系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年1月至6月房屋稅單，且當時應該係以「掛號」方式寄送，被告應有當時之房屋稅單及掛號回執等資料，因被告為公務機關，依照上開行政訴訟法第164條及第165條規定，有提出此一資料之義務，且原則上不得拒絕。

若其無正當理由不從提出文書之命者，本院得審酌情形認定原告關於該文書之主張或依該文書應證之事實為真實。

（）因此，本件有關系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年1月份至6月份之房屋稅部分，原告早已於94年5月1日前收受，故自繳納期間屆滿之翌日即94年6月1日起算五年即99年6月1日已經罹於徵收期間，被告應不得再繼續徵收，被告此部分之行政處分係屬違法，依法應予以撤銷。

（）針對被告所提出之行政訴訟補充答辯狀二之答辯，原告提出下列說明：1.稅捐稽徵法第23條第1項規定，是規定徵收期間之時效，徵收期間是自「繳納期間屆滿之翌日起算」，並非自收受行政處分之翌日起算，此為時效計算之明文規定，不容任意變更，與被告是否重新核發房屋稅單無關，縱使被告一百年後再重新寄發新的房屋稅單，或是嗣後寄發一百次系爭房屋稅單，系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年1月至6月房屋稅之徵收期間還是自「繳納期間屆滿之翌日起算」，亦即94年6月1日起算，此為法律明文規定。

惟一可以變更「繳納期間屆滿之翌日」者，僅有稅捐稽徵法第23條第2項所列舉情況，但本件顯然並不符合可以變更繳納期間之情形。

被告辯稱因為嗣後重新寄發「新」房屋稅單，因此，繳納期間屆滿翌日亦隨同變更云云，實對此部分之法令有所誤會。

若以重新寄發「新」房屋稅單就可以變更繳納期間，則稅捐稽徵法第23條將形同具文，亦非立法者之本意。

2.被告於行政訴訟補充答辯狀二中表示，被告本身有「撤銷」原繳款書之意思表示，依法僅有「違法」之行政處分得以「撤銷」，故被告業已自認其請求原告繳納94年1月份至94年6月份房屋稅部分係屬「違法處分」，若果真如此，被告於嗣後再次發單請求原告繳納該部分之房屋稅部分顯然亦屬「違法處分」，依法應予撤銷。

3.系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年1月份至6月份之房屋稅單早已合法送達，並無被告所提出之財政部80年6月5日台財稅第800178010號函釋適用餘地：被告所提出之財政部80年6 月5 日台財稅第800178010 號函釋是變更「繳納期間屆滿之翌日起算」之規定，但適用該函釋之前提，乃「未依法送達之繳款書」，而例外變更「繳納期間屆滿之翌日起算」之規定。

惟有關系爭6 號1樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋94年1 月份至94年6月份之房屋稅單，如前所述，原告早已於94年5 月1 日前接獲，因此，本件並無該函釋所規範之「未依法送達」之情形，被告顯然有誤導之嫌。

況且，該函釋之用意應在用以補救繳款書有漏未送達情形，與本件早已合法送達之情形顯然不同，故本件根本無該函釋適用之餘地。

（）綜上所述，稅捐之徵收期間乃法律預定租稅債權之存續期間，除依法強制執行、參與分配或申報債權尚未結案，及得扣除暫緩執行之期間外，稅捐因五年間未徵起而不得再行徵收，一方面宣示公法上對睡眠狀態之政府權利亦不予保護，另方面則為避免舉證困難，以維持社會租稅秩序之安定性，及保護納稅義務人之權益。

徵收期間係自繳納期間屆滿之翌日起算五年，唯於移送法院強制執行，或有暫緩執行等情形，可停止其期間之進行。

故徵收期間為原則進行、例外停止之期間，而有無法律規定之暫緩執行等停止期間進行情事，自應依法律之明文規定。

為確實徵收期間保障納稅義務人權益之意旨，徵收期間之進行有無除外或扣除期間之適用，應予合理之解釋，不可無限上綱，俾免因行政之恣意性或行政怠惰反而延長其睡眠之權利存續期間。

因此，本件有關94年1 月份至6月份房屋稅部分應已罹於徵收期間，被告所為核課處分顯然違法，依法應予以撤銷。

系爭5筆房屋95年度全期之房屋稅部分亦有前述違法之情事，亦應予以撤銷。

聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）事實：1.原告二人各所有臺北市○○區○○○路○段○○○巷6號1樓、8號1樓房屋，應有部分均為3分之1；

及同路段巷6號2樓之1、6號2樓之2、6號地下1樓房屋，應有部分均為二分之一，其使用情形前經原告二人於94年3月25日以系爭6號1樓、2樓之1、2樓之2及同段巷8號1樓等房屋自93年6月後未出租他人或授權他人使用為由，向被告所屬內湖分處申請按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，經該分處派員現場勘查結果，系爭6號1樓及2樓之1及8號1樓等3筆房屋供福華公司使用，並於94年2月23日辦竣營業登記，應按營業用稅率課徵房屋稅；

另系爭6號地下1層及2樓之2等2戶房屋尚在空置中，仍維持按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，乃於94年4月8日以北市稽內湖乙字第09460526400號函復原核課房屋稅並無違誤。

2.原告二人復陸續於94年5月31日以系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋及95年5月22日以系爭5筆房屋遭人占用為由，向被告所屬內湖分處申請依房屋稅條例第4條規定向無權占用者課徵房屋稅，經該分處審認上開6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋於93年7月至9月為空置狀態，93年10月至12月查有出租情事，自93年7月至12月之房屋稅仍應由原告繳納，乃分別以94年6月10日北市稽內湖乙字第09460734200 號函及第09460734201 號函檢送該3 筆房屋93年7 月至12月之房屋稅繳款書予原告等；

94年1 月至6月之房屋稅繳款書予該3 筆房屋使用人福華公司。

旋因95年房屋稅開徵，原告於95年5 月22日以系爭5 筆房屋遭他人無權占用為由，向被告所屬內湖分處申請依房屋稅條例第4條規定，向無權占用者課徵95年房屋稅，經該分處派員現場勘查結果，系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋現供福華公司設籍營業使用，仍應按營業用稅率課徵房屋稅，系爭6 號地下1 樓及2 樓之2 房屋並無營業使用情形，仍維持非住家非營業用稅率課徵房屋稅，乃於95年6 月2 日以北市稽內湖乙字第09560519400 號函檢送系爭5 筆房屋95年房屋稅繳款書予使用人福華公司。

嗣經該分處將福華公司欠繳之系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋94年1 月至6 月房屋稅及系爭5 筆房屋95年全期房屋稅移送士林行政執行處執行。

3.士林行政執行處因福華公司無可供執行之財產，於98年9月14日、98年11月3日及99年1月11日分別以士執未96年房稅執專字第00018731號函及士執丙96年房稅執專字第00018582號通知等，請被告所屬內湖分處考量另向房屋所有權人發單取證後，再行移送。

經被告所屬內湖分處重新審查後，依房屋稅條例第4條第1項規定，於99年4月19日以北市稽內湖乙字第09930214100號函，向房屋所有權人即原告二人發單課徵系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年1月至6月房屋稅及系爭5筆房屋95年全期房屋稅，稅額合計1,057,008元（即原告二人各計528,504元），該繳款書於99年4月21日送達，原告等不服，申請復查。

經被告以原處分駁回，原告仍表不服，提起訴願，經臺北市政府99年12月22日府訴字第09970142800號及99年12月23日府訴字第09970141400訴願決定駁回，原告猶表不服，乃向本院提起行政訴訟。

（二）答辯理由：1.卷查原告二人為系爭5筆房屋之共有人。

被告所屬內湖分處據財政部臺北市國稅局內湖稽徵所94年2月5日財北國稅內湖營業字第0940001398號函副本及派員現場勘查結果，查得系爭6號1樓、2樓之1房屋供福華公司營業使用分別自93年10月及同年12月起改按營業用稅率，且查6號地下1樓及2樓之2房屋因尚空置中仍按非住家非營業用稅率，另同路段巷8號1樓仍供營業使用且原已按營業用稅率課徵房屋稅。

此有財政部臺北市國稅局內湖稽徵所94年2月5日財北國稅內湖營業字第0940001398號函影本、被告所屬內湖分處94年2月25日北市稽內湖乙字第09460130701函影本、94年4月8日北市稽內湖乙字第09460526400號函等附卷可稽。

是被告所屬內湖分處依房屋稅條例第4條第1項前段：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」

同條例第5條第2款前段：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。

……」同條例第12條規定：「房屋稅每年徵收一次……」臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第2款前段及第3項：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，百分之三。

……可認定為非供營業用者，百分之二。」

「房屋空置不為使用者，應按其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家非營業用稅率課徵。」

等規定，課徵系爭5筆房屋之94年及95年房屋稅。

2.嗣原告二人於94年5月31日及95年5月22日以其所有系爭5筆房屋遭人占用為由，向被告所屬內湖分處申請由無權占用人代繳，經該分處依房屋稅條例第4條第1項：「房屋稅向房屋所有人徵收之。

其設有典權者，向典權人徵收之。

共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」

及第3項：「第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。

如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」

等規定，核定由占用人福華公司繳納系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年1月至6月房屋稅及系爭5筆房屋95年全期房屋稅，尚非無據。

惟查福華公司既非系爭5筆房屋所有權之共有人，自無發生共有人使用房屋之情形，又福華公司逾期未繳納前揭房屋稅且無可供執行財產，復依財政部89年1 月18日台財稅第890450101 號函釋：「……三、查房屋稅條例第4條第3項立法意目的係為徵收便利，法條規定應是著眼於如房屋所有權人不在應稅房屋之所在地，將增加稽徵機關徵收之困難，故採就地課稅方式，規定所有權人住址不明或非居住房屋所在地者，應由管理人及現住人負繳稅義務，……而房屋稅依現制，為直轄市及縣（市）稅，由直轄市及縣市主管稽徵稽關徵收，從而徵收是否便利、有無困難，應以直轄市及縣市觀點判斷之。

……房屋所有權人雖非居住於課稅房屋現址，倘其住址與課稅房屋仍屬同一直轄市或縣市，相較向管理人或現住人或承租人徵收便利，仍應以房屋所有權人為納稅義務人。」

意旨，查原告等分別設戶籍於臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 巷6 號及8 號，與系爭5 筆房屋同屬臺北市，且依上開房屋稅條例第4條第1項前段規定，仍應以房屋所有權人為納稅義務人，是被告所屬內湖分處於99年4 月19日以北市稽內湖乙字第09930214100號函恢復向原告等人送達前開房屋稅繳款書，洵屬有據。

3.原告主張依照行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。

既然被告先前早已認定系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年1月至6月房屋稅及系爭5筆房屋95年全期房屋稅應由第三人福華公司繳納，且已移送士林行政執行處執行，則應保護人民正當合理之信賴，不應嗣後因「士林行政執行處有意見」而改變見解，更遑論，之所以改命原告繳納前揭房屋稅只是因為「第三人福華公司無任何財產可供執行」，此一原課稅處分不但違反信賴保護原則，更違反誠實信用原則等語。

按上開房屋稅條例第4條第1項及第3項規定之立法意旨，乃房屋稅係以房屋所有權人為課徵對象，然於房屋所有權人有不明或房屋所有權人非居住房屋所在地之情況下，為確保稅捐之徵收及開徵作業之便利，稽徵機關可基於法律規定另課予管理人、現住人或承租人繳納房屋稅之義務。

惟此項課徵對象選定權限之賦予僅在確保稅捐之收入無虞及簡化稽徵作業程序，而非改變稽徵機關課徵房屋稅之對象；

換言之，房屋稅應向房屋所有權人課徵，惟稽徵程序如遇有作業上之困難，始得例外向房屋現住人、管理人或承租人要求繳納。

準此，房屋稅條例第4條第1項應為原則性之規定，而同條第3項乃為補充稽徵機關課徵房屋稅所為之補充規定，有最高行政法院96年度判字第1072號判決可資參照。

至於房屋稅之代繳人應以房屋稅條例第4條所明文規定者為限，非該條所定代繳人，均非法定代繳人。

經查，上開房屋稅條例第4條第1項規定，得由現住人或使用人代繳之情形，係房屋為數人共有，且現住人或使用人為共有人之一，始有適用之餘地；

同法條第3項所定應由管理人或現住人代繳之情形，則需符合所有權人住址不明，或非居住房屋所在地者。

查本件系爭5筆房屋前雖經被告所屬內湖分處發單由福華公司代繳房屋稅，惟福華公司並非系爭5筆房屋之共有人，原告二人亦非住址不明，縱原告二人實際非居住於房屋所在地，然依前揭財政部89年1月18日臺財稅第890450101號函釋意旨認為，房屋所有權人之住址與課稅房屋如仍屬同一直轄市，仍應以房屋所有權人為納稅義務人，是以，本件原告二人之住址及系爭5筆房屋所在地均在臺北市，系爭5筆房屋並不符合房屋稅條例第4條所定得由他人代繳房屋稅之情形，縱有無權占有之事實，亦僅屬私權爭執。

本件被告所屬內湖分處雖曾誤以福華公司為系爭房屋使用人而發單請其代繳房屋稅（惟經該分處以99年12月6日北市稽內湖乙字第09930706300 號函撤銷在案），惟福華公司非系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋94年1 月至6 月房屋稅及系爭5 筆房屋95年全期房屋稅之納稅義務人，顯見原告二人並無信賴之可言，被告所屬內湖分處發現系爭5筆房屋本應向房屋所有權人課徵房屋稅卻誤向使用人發單代繳房屋稅，乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」

「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」及上開等規定，向原告二人發單課徵前揭房屋稅，並無違誤。

從而，被告所屬內湖分處原核定課徵房屋稅，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合，原處分及訴願決定予以駁回，亦無不合。

4.原告主張系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年房屋稅（1月至6月），繳納期間屆滿之日為94年5月31日，自翌日即94年6月1日起算徵收期間5年，故此一房屋稅應於99年5月31日已罹於徵收期間，依照稅捐稽徵法第23條第1項規定，被告應不得再向原告核課此部分之房屋稅一節，按房屋稅為稅捐稽徵機關依稅籍底冊徵收之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及同法第22條第1項第4款：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」

、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」

臺北市房屋稅徵收自治條例第12條：「本市房屋稅除另有規定外，每年徵收一次，徵收期間為一個月，其開徵日期由市政府以命令定之，稽徵機關據以辦理公告。」

等規定及被告94年4 月20日北市稽財丙字第09490336700 號公告，系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋94年房屋稅之開徵期間為94 年5月1 日至同年月31日，核課期間為94年6 月1 日起算5 年，至99年5 月31日期滿。

是被告所屬內湖分處重新展延另訂繳款期限為99年5 月1 日起至99年5月31日，於99年4 月19日以北市稽內湖乙字第09930214100 號函檢送上開系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3筆房屋94年房屋稅予原告，並於99年4 月21日送達，由原告二人簽收，此有系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋94年房屋稅繳款書及中華郵政掛號郵件收件回執影本附卷可稽，是依上開法條規定尚未逾94年房屋稅之核課期間。

再依稅捐稽徵法第23條第1項前段：「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；

應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」

及財政部80年6月5 日台財稅第800178010 號函釋：「主旨：未依法送達之繳款書，經展延限繳期限後送達者，其徵收期間應自展延後送達之繳納期間屆滿之翌日起算；

……」等規定，本件徵收期間應自展延後送達之繳納期間屆滿之翌日即99年6 月1 日起算5 年，至104 年5 月31日期滿，則上開系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋94年房屋稅亦未逾徵收期限。

是原告主張，顯有誤解。

從而，被告所屬內湖分處原核定課徵房屋稅，並無違誤。

5.原告主張於94年4月8日收到系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋之94年1月至6月房屋稅繳款書，其繳納期間屆滿之日為94年5月31日，自翌日即94年6月1日起算徵收期間5年，故此一房屋稅應於99年5月31日已罹於徵收期間，依照稅捐稽徵法第23條第1項規定，被告應不得再向原告核課此部分之房屋稅一節，經查系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年房屋稅，前經被告依房屋稅條例第12條第1項：「房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省（市）政府定之。」

臺北市房屋稅徵收自治條例第12條：「本市房屋稅除另有規定外，每年徵收一次，徵收期間為一個月，其開徵日期由市政府以命令定之，稽徵機關據以辦理公告。」

等規定，於94年4月20日以北市稽財丙字第09490336700號公告開徵，開徵日期為94年5月1日至94年5月31日，被告所屬內湖分處據以課徵原告所有系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年全期房屋稅，課稅期間為93年7月1日至94年6月30日。

嗣原告二人陸續於94年5月31日及95年5月22日以房屋遭人占用為由，向被告所屬內湖分處申請向無權占用者課徵房屋稅，經該分處核定系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋課稅期間94年1月至6月部分之房屋稅應向福華公司徵收，乃於94年6月10日以北市稽內湖乙字第09460734200號函檢送系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋課稅期間93年7月至12月部分之更正後房屋稅繳款書予原告二人；

於同日以北市稽內湖乙字第09460734201號函檢送該等房屋課稅期間94年1月至6月部分之更正後房屋稅繳款書予第三人福華公司，並展延繳納期間至94年7月20日，被告並於94年6月15日以北市稽財甲字第09461084600號箋函回覆原告二人以：「……94年1月至6月的房屋稅，被告所屬內湖分處已寄送繳款書請使用人福華公司繳納；

至93年7月至12月的房屋稅，仍須由原告繳納。

……」前開93年7月至12月部分房屋稅繳款書經原告二人分別於94年7月19日及20日繳納完竣。

6.次查，按行政機關就行政處分為撤銷，原則上以作成一新之行政處分表明撤銷舊行政處分之方式為之，惟如以作成一新之行政處分變更原處分之效力之方式為之，亦無不可，此有最高行政法院92年度判字第1691號、94年度判字第1605號判決可資參照。

是被告所屬內湖分處94年6 月10日內湖稽乙字第09460734200 號函雖未明文撤銷以原告二人為納稅義務人之94年全期房屋稅，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分內容及文義予以探究其意。

是上開被告所屬內湖分處94年6 月10日內湖稽乙字第09460734200 號函所述之事實及說明內容，已足認有撤銷原94年全期原繳款書（繳納期間為94年5 月1 日至94年5 月31日）之意思表示，且原告二人於94年7 月19日及同年月20日亦僅繳納系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1樓等3 筆房屋93年7 月至12月期間房屋稅，亦足證原告二人對被告所屬內湖分處於94年間處分變更之內容已充分知悉，自對其發生撤銷原繳款書之法律效果。

7.嗣因被告所屬內湖分處查得原改訂由使用人福華公司繳納系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年1月至6月期間房屋稅及系爭5筆房屋95年全期房屋稅部分，因福華公司既非系爭5筆房屋之共有人，且原告二人均設籍於臺北市，與系爭5筆房屋屬同一直轄市，依房屋稅條例第4條第1項前段及財政部89年1月18日台財稅第890450101號函釋：「……三、查房屋稅條例第4條第3項立法目的係為徵收便利，法條規定應是著眼於如房屋所有權人不在應稅房屋之所在地，將增加稽徵機關徵稅之困難，故採就地課稅方式，規定所有權人住址不明或非居住房屋所在地者，應由管理人及現住人負繳稅義務，……而房屋稅依現制，為直轄市及縣（市）稅，由直轄市及縣市主管稽徵機關徵收，從而徵收是否便利、有無困難，應以直轄市及縣市觀點判斷之。」

等規定，應以房屋所有權人為納稅義務人，則被告所屬內湖分處原核定向福華公司徵收為系爭6號1樓、2樓之1及8號1樓等3筆房屋94年1月至6月及系爭5筆房屋95年全期之房屋稅，並向福華公司送達房屋稅繳款書，其核定容有未合。

被告所屬內湖分處乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及同法第22條第1項第4款等規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。

」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」

於5 年核課期間即99年5 月31日前，依稅捐稽徵法第18條規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」

重新展延另訂繳款期限為99年5 月1 日起至99年5 月31日，於99年4 月19日以北市稽內湖乙字第09930214100 號函檢送系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1樓 等3 筆房屋94年1 至6 月期間及系爭5 筆房屋95年全期房屋稅予原告二人，並於99年4 月21日送達，由原告二人簽收，以避免原告因房屋稅已逾繳款書所載限繳期限，應依房屋稅條例第18條規定：「納稅義務人未於稅單所載限繳日期內繳清應納稅款者，每逾2 日按滯納數額加徵百分之一滯納金；

逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」

加徵滯納金之不利益。

是依財政部80年6 月5 日台財稅第800178010 號函釋規定：「主旨：未依法送達之繳款書，經展延限繳期限後送達者，其徵收期間應自展延後送達之繳納期間屆滿之翌日起算；

……。」

本件徵收期間應自展延後送達之繳納期間屆滿之翌日即99年6 月1 日起算5 年，至104 年5 月31日期滿，迄今未逾法定徵收期間，原告等主張，顯有誤解。

從而，被告所屬內湖分處原核定課徵房屋稅，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予以駁回亦無不合。

（三）綜上，原告之訴應為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告95年5 月18日申請書、福華公司營業登記資料、原告94年3 月25日申請書、財政部臺北市國稅局內湖稽徵所94年2 月5 日財北國稅內湖營業字第0940001398號函、被告所屬內湖分處94年2 月25日北市稽內湖乙字第09460130701 函、被告所屬內湖分處94年4 月8 日北市稽內湖乙字第09460526400 號函、原告94年5 月30日陳情函、福華商業藝術廣場所有權情形略表、原告94年5 月30日申請書及系爭6 號1 樓、2 樓之1 及同段巷8 號1 樓房屋租賃契約、系爭5 筆房屋地籍資料、系爭5 筆房屋95年房屋稅繳款書、被告所屬內湖分處94年6 月15日北市稽財甲字第09461084600 號函、被告所屬內湖分處95年6 月2 日北市稽內湖乙字第0956051940號函、被告所屬內湖分處99年12月6日北市稽內湖乙字第09930706300 號函、士林行政執行處97年9 月22日士執辛96年房稅執專字第00018731號函、士林行政執行處98年11月3 日士執丙96年房稅執專字第00018582號函、士林行政執行處99年1 月11日士執丙96年房稅執專字第00018582號函、原告二人93年7 月至95年房屋稅繳納情形附表、臺北市政府99年12月22日府訴字第09970142800 號訴願決定、臺北市政府99年12月23日府訴字第09970141400 號訴願決定及財政部80年6 月5 日台財稅第800178010 號函、系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋94年房屋稅繳款書、中華郵政掛號郵件99年4 月21日收件回執及被告94年4 月20日北市稽財丙字第09490336700 號公告、最高行政法院92年度判字第1691號判決、最高行政法院94年度判字第1605號判決、系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋93年7 月至12月房屋稅課徵明細等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依房屋稅條例第4條第1項前段、第5條第2款前段、第12條及臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第2款前段及第3項等規定，依原告二人之應有部分課徵系爭6 號1 樓、2 樓之1及8 號1 樓房屋94年房屋稅（1 月至6 月）及系爭5 筆房屋95年全期房屋稅，稅額合計1,057,008 元（即原告等二人各計528,504 元），有無違誤？原處分是否違反信賴保護原則及誠實信用原則？原處分有無就系爭5 筆房屋稅，分別發單向2 主體課稅之違法情形？系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋94年1 月至6 月房屋稅，是否已罹於徵收期間？茲分述如下：

（一）按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」

、「房屋稅向房屋所有人徵收之。

其設有典權者，向典權人徵收之。

共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。

前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。

第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。

如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。

未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；

無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；

無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。

房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為房屋稅之納稅義務人。

受託人為二人以上者，準用第一項有關共有房屋之規定。」

、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。

其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。

三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。

但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」

房屋稅條例第3條、第4條及第5條第2款、第3款分別定有明文。

（二）次按「本自治條例依房屋稅條例第二十四條規定制定之。」、「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：…… 二、非住家用房屋，其為營業用者，百分之三。

其為私人醫院、診所、自由職業事務所、幼稚園、托兒所、兒童托育中心、補習班、人民團體及其他性質可認定為非供營業用者，百分之二。」

、「房屋空置不為使用者，應按其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家非營業用稅率課徵。」

分別為臺北市房屋稅徵收自治條例第1條、第4條第1項第2款及第3項所明定。

（三）又按「……三、查房屋稅條例第4條第3項立法目的係為徵收便利，法條規定應是著眼於如房屋所有權人不在應稅房屋之所在地，將增加稽徵機關徵收之困難，故採就地課稅方式，規定所有權人住址不明或非居住房屋所在地者，應由管理人及現住人負繳稅義務，……而房屋稅依現制，為直轄市及縣（市）稅，由直轄市及縣市主管稽徵機關徵收，從而徵收是否便利、有無困難，應以直轄市及縣市觀點判斷之。

……房屋所有權人雖非居住於課稅房屋現址，倘其住址與課稅房屋仍屬同一直轄市或縣市，相較向管理人或現住人或承租人徵收更為便利，仍應以房屋所有權人為納稅義務人。」

業經財政部89年1 月18日臺財稅第890450101 號函釋在。

而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。

（四）經查：系爭5 筆房屋為原告二人及第三人分別共有，被告所屬內湖分處據財政部臺北市國稅局內湖稽徵所94年2 月5 日財北國稅內湖營業字第0940001398號函副本（見原處分卷附件29）及派員現場勘查結果（見原處分卷附件15），查得系爭6 號1 樓、2 樓之1 房屋供福華公司營業使用分別自93年10月及同年12月起（見原處分卷附件28）改按營業用稅率，且查6 號地下1 樓及2 樓之2 房屋因尚空置中（見原處分卷附件15），仍按非住家非營業用稅率，另同路段巷8 號1 樓仍供營業使用且原已按營業用稅率課徵房屋稅（見原處分卷附件15及附件49），此有財政部臺北市國稅局內湖稽徵所94年2 月5 日財北國稅內湖營業字第0940001398號函影本、被告所屬內湖分處94年2 月25日北市稽內湖乙字第09460130701 號函影本、94年4 月8 日北市稽內湖乙字第09460526400 號函等附於原處分卷可稽（見原處分卷附件15、附件28及附件29）。

是被告所屬內湖分處依前揭房屋稅條例第4條第1項前段、第5條第2款前段、第12條及臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第2款前段及第3項等規定，依原告二人之應有部分課徵系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓房屋94年房屋稅（1月至6 月）及系爭5 筆房屋95年全期房屋稅，稅額合計1,057,008 元（即原告等二人各計528,504 元）等情，此有原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。

（五）原告雖主張：依照行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。

既然被告先前早已認定系爭房屋稅應由第三人福華公司繳納，且已移送行政執行處執行，則應保護人民正當合理之信賴，不應嗣後因「行政執行處有意見」而改變見解，更遑論，之所以改命原告繳納系爭房屋稅只是因為「第三人福華公司無任何財產可供執行」，此一原處分不但違反信賴保護原則，更違反誠實信用原則云云。

然按上開房屋稅條例第4條第1項及第3項規定之立法意旨，乃房屋稅係以房屋所有權人為課徵對象，然於房屋所有權人有不明或房屋所有權人非居住房屋所在地之情況下，為確保稅捐之徵收及開徵作業之便利，稽徵機關可基於法律規定另課予管理人、現住人或承租人繳納房屋稅之義務。

惟此項課徵對象選定權限之賦予僅在確保稅捐之收入無虞及簡化稽徵作業程序，而非改變稽徵機關課徵房屋稅之對象；

換言之，房屋稅應向房屋所有權人課徵，惟稽徵程序如遇有作業上之困難，始得例外向房屋現住人、管理人或承租人要求繳納。

準此，房屋稅條例第4條第1項應為原則性之規定，而同條第3項乃為補充稽徵機關課徵房屋稅所為之補充規定（最高行政法院96年度判字第1072號判決意旨可資參照）。

至於房屋稅之代繳人應以房屋稅條例第4條所明文規定者為限，非該條所定代繳人，均非法定代繳人。

經查，上開房屋稅條例第4條第1項規定，得由現住人或使用人代繳之情形，係房屋為數人共有，且現住人或使用人為共有人之一，始有適用之餘地；

同法條第3項所定應由管理人或現住人代繳之情形，則需符合所有權人住址不明，或非居住房屋所在地者。

經查：本件系爭5 筆房屋前雖經被告所屬內湖分處發單由福華公司代繳房屋稅，惟福華公司並非系爭5 筆房屋之共有人，原告二人亦非住址不明，縱原告二人實際非居住於房屋所在地，然依前揭財政部89年1 月18日臺財稅第890450101 號函釋意旨認為，房屋所有權人之住址與課稅房屋如仍屬同一直轄市，仍應以房屋所有權人為納稅義務人，是以，本件原告二人之住址及系爭房屋所在地均在臺北市，系爭5 筆房屋並不符合房屋稅條例第4條所定得由他人代繳房屋稅之情形，縱有無權占有之事實，亦僅屬私權爭執。

本件被告所屬內湖分處雖曾誤以福華公司為系爭房屋使用人而發單請其代繳房屋稅（惟經該分處以99年12月6 日北市稽內湖乙字第09930706300號函撤銷在案）（見原處分卷附件43），惟福華公司非系爭房屋稅之納稅義務人，顯見原告二人並無信賴之可言，被告所屬內湖分處發現系爭5 筆房屋本應向房屋所有權人課徵房屋稅卻誤向使用人發單代繳房屋稅，乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」

、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」及上開等規定，向原告二人發單課徵系爭房屋稅，並無違誤。

足見原告此部分之主張，不足採信。

（六）原告又主張：被告先前早已發單命第三人福華公司繳納系爭房屋稅，該命第三人福華公司繳納系爭房屋稅之行政處分據被告自已所為之陳述，係直至99年12月6 日方才撤銷。

而本案之原行政處分係於99年12月6 日前作成，同一筆房屋稅竟分別發單向二主體課稅，顯有違法之嫌，在前之行政處分未撤銷前，理應不得發單請求原告繳納系爭房屋稅，此一在後之行政處分即原行政處分即有違法之疑義而應予以撤銷云云。

經查：原告二人於94年5 月31日及95年5 月22日（見原處分卷附件24及附件12）以其所有系爭房屋遭人占用為由，向被告所屬內湖分處申請由無權占用人代繳，雖經該分處依前揭房屋稅條例第4條第1項及第3項等規定，核定由占用人福華公司繳納系爭房屋稅，即被告所屬內湖分處誤以福華公司為系爭房屋使用人而發單請其代繳房屋稅，惟此部分業經該分處以99年12月6 日北市稽內湖乙字第09930706300 號函撤銷在案，已如前述，故並不會發生原告如所言同一筆房屋稅竟分別發單向二主體課稅之違法情形。

次查：福華公司既非系爭5 筆房屋所有權之共有人，自無發生共有人使用房屋之情形，又福華公司逾期未繳納系爭房屋稅且無可供執行財產，復依前揭財政部89年1 月18日台財稅第890450101 號函釋意旨，而原告等分別設戶籍於臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 巷6 號及8 號（見原處分卷附件38），與系爭5 筆房屋同屬臺北市，且依上開房屋稅條例第4條第1項前段規定，仍應以房屋所有權人為納稅義務人，是被告所屬內湖分處於99年4 月19日以北市稽內湖乙字第09930214100 號函恢復向原告等人送達前開房屋稅繳款書，洵屬有據。

足見原告此部分之主張，洵非可採。

（七）原告另主張：原告於94年4 月8 日收到系爭6 號1 樓、2樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋之94年1 月至6 月房屋稅繳款書，其繳納期間屆滿之日為94年5 月31日，自翌日即94年6 月1 日起算徵收期間5 年，故此一房屋稅應於99 年5月31日已罹於徵收期間，依照稅捐稽徵法第23條第1項規定，被告應不得再向原告核課此部分之房屋稅云云。

惟查：系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋94年房屋稅，前經被告依房屋稅條例第12條第1項：「房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省（市）政府定之。」

臺北市房屋稅徵收自治條例第12條：「本市房屋稅除另有規定外，每年徵收一次，徵收期間為一個月，其開徵日期由市政府以命令定之，稽徵機關據以辦理公告。」

等規定，於94年4 月20日以北市稽財丙字第09490336700 號公告（見本院卷第71頁及第72頁）開徵，開徵日期為94年5 月1 日至94年5 月31日，被告所屬內湖分處據以課徵原告所有系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋94年全期房屋稅，課稅期間為93年7 月1 日至94年6 月30日。

嗣原告二人陸續於94年5 月31日及95年5 月22日以房屋遭人占用為由，向被告所屬內湖分處申請向無權占用者課徵房屋稅（此有原告94年5 月30日申請書及原告95年5 月18日申請書附於原處分卷可參（見原處分卷附件12及附件24），經該分處核定系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋課稅期間94年1 月至6 月部分之房屋稅應向福華公司徵收，乃於94年6 月10日以北市稽內湖乙字第09460734200 號函檢送系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋課稅期間93年7 月至12月部分之更正後房屋稅繳款書予原告二人；

於同日以北市稽內湖乙字第09460734201 號函檢送該等房屋課稅期間94年1 月至6 月部分之更正後房屋稅繳款書予第三人福華公司，並展延繳納期間至94年7 月20日，被告並於94年6 月15日以北市稽財甲字第09461084600號箋函回覆原告二人以：「……94年1 月至6 月的房屋稅，被告所屬內湖分處已寄送繳款書請使用人福華公司繳納；

至93年7 月至12月的房屋稅，仍須由原告繳納。

……」（見原處分卷附件21、附件22及附件23），前開93年7 月至12月部分房屋稅繳款書經原告二人分別於94年7 月19日及20日繳納完竣，此有系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1樓等3 筆房屋93年7 月至12月房屋稅課徵明細等件附於本院卷可參（見本院卷附件57）。

次按行政機關就行政處分為撤銷，原則上以作成一新之行政處分表明撤銷舊行政處分之方式為之，惟如以作成一新之行政處分變更原處分之效力之方式為之，亦無不可（最高行政法院92年度判字第1691號判決意旨可資參照）。

是被告所屬內湖分處94年6月10日內湖稽乙字第09460734200 號函（見原處分卷附件22）雖未明文撤銷以原告二人為納稅義務人之94年全期房屋稅，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分內容及文義予以探究其意（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照）。

故本院觀諸上開被告所屬內湖分處94年6 月10日內湖稽乙字第09460734200 號函所述之事實及說明內容，已足認被告有撤銷原94年全期原繳款書（繳納期間為94年5 月1 日至94年5 月31日）之意思表示，且原告二人於94年7 月19日及同年月20日亦僅繳納系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋93 年7月至12月期間房屋稅（見本院卷附件57），亦足證原告二人對被告所屬內湖分處於94年間處分變更之內容已充分知悉，自對其發生撤銷原繳款書之法律效果。

又查：嗣因被告所屬內湖分處查得原改訂由使用人福華公司繳納系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8 號1 樓等3 筆房屋94年1 月至6 月期間房屋稅及系爭5 筆房屋95年全期房屋稅部分，因福華公司既非系爭5 筆房屋之共有人，且原告二人均設籍於臺北市，與系爭5 筆房屋屬同一直轄市，依房屋稅條例第4條第1項前段及財政部89年1 月18日台財稅第890450101 號函釋：「……三、查房屋稅條例第4條第3項 立法目的係為徵收便利，法條規定應是著眼於如房屋所有權人不在應稅房屋之所在地，將增加稽徵機關徵稅之困難，故採就地課稅方式，規定所有權人住址不明或非居住房屋所在地者，應由管理人及現住人負繳稅義務，……而房屋稅依現制，為直轄市及縣（市）稅，由直轄市及縣市主管稽徵機關徵收，從而徵收是否便利、有無困難，應以直轄市及縣市觀點判斷之。」

（見原處分卷附件33）等規定，應以房屋所有權人為納稅義務人，則被告所屬內湖分處原核定向福華公司徵收為系爭6 號1 樓、2 樓之1 及8號1樓等3 筆房屋94年1 月至6 月及系爭5 筆房屋95年全期之房屋稅，並向福華公司送達房屋稅繳款書，其核定於法未合。

被告所屬內湖分處乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及同法第22條第1項第4款等規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」

、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」

於5 年核課期間即99年5 月31日前，依稅捐稽徵法第18條規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。

」重新展延另訂繳款期限為99年5 月1 日起至99年5 月31日，於99年4 月19日以北市稽內湖乙字第09930214100 號函（見原處分卷附件1 ）檢送系爭6 號1 樓、2 樓之1及8號1 樓等3 筆房屋94年1 至6 月期間及系爭5 筆房屋95年全期房屋稅予原告二人，並於99年4 月21日送達，由原告二人簽收（見本院卷附件52及附件53），以避免原告因房屋稅已逾繳款書所載限繳期限，應依房屋稅條例第18條規定：「納稅義務人未於稅單所載限繳日期內繳清應納稅款者，每逾2 日按滯納數額加徵百分之一滯納金；

逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」

加徵滯納金之不利益。

是依財政部80年6 月5 日台財稅第800178010 號函釋規定：「主旨：未依法送達之繳款書，經展延限繳期限後送達者，其徵收期間應自展延後送達之繳納期間屆滿之翌日起算；

……。」

（見本院卷附件54），本件徵收期間應自展延後送達之繳納期間屆滿之翌日即99年6 月1 日起算5 年，至104 年5 月31日期滿，迄今未逾法定徵收期間。

足見原告此部分之主張，顯有誤解，亦非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 林淑盈