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臺北高等行政法院判決
100年度訴字第339號
100年6月2日辯論終結
原 告 陳泰德
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
訴訟代理人 范海順
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900433390 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：被告因97年度個案調查案件，查得原告於94年度因土地重整費出資不足8,411,400 元，將土地登記請求權移轉予其他代墊重整費之出資人，核屬權利之移轉，遂依實際查得之代墊土地重整費減除移轉持分之成本後，核定原告94年度其他所得7,846,834 元，歸課其當年度綜合所得稅，除補徵稅額2,436,447 元外，並按所漏稅額2,436,447 元處0.5 倍之罰鍰計1,218,223 元。
原告對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減其他所得939,298 元及罰鍰187,860 元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠原告與他人於68年間共同取得系爭土地，並以信託方式登記於王丕文，取得後因土地重整，多次投入資金，惟因其財務困難，部分重整費用無力支付，而由其他共同購地者支付，乃協議減少原告之土地持分，故本件係土地作為他人代其墊付相關土地重整費用之對價，應屬土地交易。
然被告卻僅因土地登記所有權非屬原告，即認定原告未具有系爭土地之所有權，且將土地交易所得之經濟利益，認屬土地移轉登記請求權之其他利益，而不得適用所得稅法第4條第1項第16款之課稅規定，該等見解已擴大解釋法條之適用，且違反稅捐稽徵法第12條-1第1項、第2項及實務見解（參最高行政法院99判字第1028號、99判字第909號、98判字第469 號、98判字第468 號、98判字第61號、97判字第1148號、98裁字第411 號、98裁字第960 號等）。
㈡按違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失，不予處罰。
信託法公佈前，本諸民事慣例，信託買賣土地交易所得交付受益人，基於信託收益歸課原則，系爭土地交易價款，依所得稅法第4條第1項第16款，免納所得稅。
是以，原告未為合併結算申報，並無故意過失可言，按行政程序法第36條規定，原告不應受罰。
㈢另原告以他人名義取得土地交易之收益，所得類別究為土地交易所得或其他所得，法律見解及學理上存有重大差異，非原告所能輕易瞭解，按鈞院96年訴字第3396號判決意旨，請求撤銷本件罰鍰處分云云。
㈣提出本件訴願決定書、訴願書、原土地不動產買賣契約書、共同購地（信託登記）協議書等件影本為證。
五、被告主張：㈠訴外人林芳雄、陳樹欉、張平埔及甘東明4 人於68年4 月21日與李宗波、李明德2 人訂定「不動產買賣契約書」（原處分卷第191 頁），約定由林芳雄等4 人向李宗波等2人購買新北市○○區○○○段內冷水坑小段129 －4 地號等10筆土地（後變更○○○區○○段415 地號及○○段509 地號等12筆土地），買賣總價款14,078,955元。
嗣林芳雄、曾銘佳、曾雅郎、張平埔、陳樹欉、甘東明及原告7 人於69年1 月10日簽訂「共同購地協議書」（原處分卷第194 頁），協議書載明「立協議書人共同購買土城鄉○○○段內冷水坑小段…為業並以王丕文先生名義登記在案」，末段並載明各人持分如下：林芳雄及原告各1/5 ，曾銘佳、陳樹欉及甘東明各1/10，曾雅郎及張平埔各1.5/10。
嗣於87年至90年間，張平埔及甘東明因個人因素，分別將所有持分移轉予其他共同購地人，原告以4,400,000 元取得張平埔6%之持分。
（原處分卷118 頁－原告98年3 月31 日 說明書、117 頁之附件一、184 頁表二、179-173頁資金資料及144 頁－林芳雄、林惠明98年5 月5 日說明書）。
再90年12月6 日王丕文書立「土地使用權同意書」，同意將上開土地提供予財團法人私立青雲老人安養中心（下稱青雲中心）辦理興建老人安養機構之用，該同意書並經臺灣板橋地方法院公證處公證；
另因921 地震造成地形影響，經大家合議出資土地重整，惟因曾銘佳及原告個人因素，其2 人未參與出資或出資不足，就土地重整費出資不足部分，經參與出資人協議如下：曾銘佳土地重整費出資不足款11,020,000元，應轉讓持分5.96% 予其他代墊重整費之出資人，其中原告代墊3,180,000 元，應取得持分1.72% ；
另原告土地重整費出資不足款93年度5,960,000 元、94年度8,411,400 元及95年度1,408,600元合計15,780,000元，應轉讓持分7.34% 予其他代墊重整費之出資人（原處分卷第127 、187 頁－原告98年5 月9日及4月22 日說明書、105 頁之附件一表一及182 頁之附件一表四）。
因上開持分之變動，王丕文乃於96年5 月28日將原告借其名義登記之持分7.34% 分別移轉登記予林惠明（林芳雄之女）、曾雅郎及陳樹欉3 人（原處分卷第218 頁以下之土地登記謄本）。
上開事實經被告查核以原告並非系爭土地所有權人，其借他人名義登記土地後，逕自名義登記人移轉持分予林惠明等3 人，乃係將土地登記請求權移轉予他人，核屬權利之移轉，遂依實際查得之代墊土地重整費匯款金額（原處分卷第96、234 頁）93年度5,960,000 元、94年度8,411,400 元及95年度1,408,600元合計15,780,000元（林惠明等3 人匯款至青雲中心，原處分卷第129-134 頁），核定原告其他所得：93年度5,574,237 元、94年度7,846,834 元及95年度1,325,534元，通報被告所屬中和稽徵所歸課綜合所得稅。
㈡經查，原告等7 人於68年4 月21日購買系爭土地，以具自耕農身分之王丕文名義登記，嗣因921 地震造成地形影響，經合議共同出資土地重整，惟因原告個人財務因素，無力支付部分土地重整費用，而由其他共同購地者代墊，原告就他人代墊部分，逕自王丕文名下移轉持分予代墊人，因原告並非系爭土地所有權人，該移轉行為非土地買賣，而係土地登記請求權之移轉，核屬權利之移轉，原查以查得之代墊土地重整費匯款資料，減除原始取得成本，以其餘額認定為其他所得並無不合，惟於計算取得成本部分，因原查未將原告於87年至90年間以4,400,000 元自張平埔取得6%之持分，及原告代曾銘佳墊付土地重整費3,180,000 元自曾銘佳取得1.72% 之持分計入，致原核定7,846,834 元有誤，重行核定6,907,536 元{ 他人代墊土地重整費（移轉權利之對價）8,411,400 元－﹝（原始成本2,815,791 元＋自張平埔取得持分之成本4,400,000 元＋代曾銘佳墊付土地重整費取得持分之成本3,180,000 元）÷（原始持分20% ＋自張平埔取得之持分6%＋代曾銘佳墊付土地重整費取得之持分1.72% ）×移轉他人之持分4.01% ﹞} ，原核定其他所得7,846,834 元應予追減939,298 元。
綜上，原告主張部分有理由，復查決定准予追減其他所得939,298 元並無不合，請予維持。
㈢另按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。
次按當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，即為借名契約。
另信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。
而受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。
縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。
又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。
本件原告雖主張系爭土地係以自益信託方式登記於王丕文名下，然依其於69年1 月10日簽訂之「共同購地協議書」（原告謂「信託登記協議書」），並無就系爭土地實質上之管理、使用及處分做相關約定，此核與信託行為有間，是該「共同購地協議書」並非信託契約。
況信託法於85年1 月26日公布施行，依該法第4條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；
原告於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，則原告與林芳雄等人，於68年間就系爭土地共同出資購買而約定登記王丕文名下，顯屬借名登記性質，原告主張核無足採。
至主張所得稅法並無出售以借用第三人名義登記之土地，應認定為土地登記請求權之移轉，而課徵其他所得之規定乙節，查系爭土地之移轉既係土地登記請求權之移轉，該請求權移轉之所得核與所得稅法第14條第1項前9 類所得性質不合，自應歸屬同條項第10類之其他所得，原核定適用法律並無不合，併予陳明。
㈣至本件罰鍰部分，按行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110條第1項之規定，原告94年度漏報其他所得7,846,834 元，被告按所漏稅額2,436,447 元處0.5 倍罰鍰1,218,223 元。
系爭其他所得既經追減939,298 元已如前述，復查決定重行核算按所漏稅額2,060,727 元處0.5 倍罰鍰1,030,363 元，並無違誤，請予維持等語。
六、按「左列各種所得，免納所得稅：…十六、個人及營利事業出售土地…，其交易之所得。」
；
「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
…」，行為時所得稅法第4條第1項第16款前段及第14條第1項第10類各定有明文。
次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」
，民法第758條設有規定。
又按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
…」；
「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
，所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項各定有明文。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。
茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、被告查得原告於94年度因土地重整費出資不足，將土地登記請求權移轉予其他代墊重整費之出資人，核屬權利之移轉，遂依查認之代墊土地重整費減除移轉持分之成本後，核定原告94年度其他所得，據以課徵所得稅及為罰鍰處分，核無不合：㈠本件被告因97年度個案調查案件，查得原告於94年度因土地重整費出資不足8,411,400 元（原處分卷第127 、187、234 頁），將土地登記請求權移轉予其他代墊重整費之出資人，核屬權利之移轉，遂依實際查得之代墊土地重整費減除移轉持分之成本後，核定原告94年度其他所得，據以課徵所得稅及為罰鍰處分，核無不合。
㈡原告主張本件原告係以系爭土地作為他人代其墊付相關土地重整費用之對價，應屬土地交易，相關之收入減除成本後之所得應為土地交易所得，得適用所得稅法第4條第1項第16款有關土地交易所得之規定，免納所得稅云云。
經查，訴外人林芳雄、陳樹欉、張平埔及甘東明4 人於68年4 月21日與李宗波、李明德2 人訂定「不動產買賣契約書」（原處分卷第190 、191 頁），約定由林芳雄等4 人向李宗波等2 人購買新北市○○區○○○段內冷水坑小段129 －4 地號等10筆土地（後變更○○○區○○段415 地號及○○段509 地號等12筆土地），買賣總價款14,078,955元。
嗣林芳雄、曾銘佳、曾雅郎、張平埔、陳樹欉、甘東明及原告7 人於69年1 月10日簽訂「共同購地協議書」（原處分卷第193 、194 頁），協議書載明「立協議書人共同購買土城鄉○○○段內冷水坑小段…為業並以王丕文先生名義登記在案」，末段並載明各人持分如下：林芳雄及原告各1/5 ，曾銘佳、陳樹欉及甘東明各1/10，曾雅郎及張平埔各1.5/10。
嗣於87年至90年間，張平埔及甘東明因個人因素，分別將所有持分移轉予其他共同購地人，原告以4,400,000 元取得張平埔6%之持分。
（原處分卷118 頁－原告98年3 月31日說明書、117 頁之附件一、184 頁表二、179-173 頁資金資料及143 、144 頁－林芳雄、林惠明98年5 月5 日說明書）。
再90年12月6 日王丕文書立「土地使用權同意書」，同意將上開土地提供予財團法人私立青雲老人安養中心（下稱青雲中心）辦理興建老人安養機構之用，該同意書並經臺灣板橋地方法院公證處公證；
另因921 地震造成地形影響，經大家合議出資土地重整，惟因曾銘佳及原告個人因素，其2 人未參與出資或出資不足，就土地重整費出資不足部分，經參與出資人協議如下：曾銘佳土地重整費出資不足款11,020,000元，應轉讓持分5.96% 予其他代墊重整費之出資人，其中原告代墊3,180,000 元，應取得持分1.72% （原處分卷第105 頁）；
另原告土地重整費出資不足款93年度5,960,000 元、94年度8,411,400 元及95年度1,408,600 元合計15,780,000元，應轉讓持分7.34% 予其他代墊重整費之出資人（原處分卷第127 、187 頁－原告98年5 月9 日及4月22日說明書、105 頁之附件一表一及182 頁之附件一表四）。
因上開持分之變動，王丕文乃於96年5 月28日將原告借其名義登記之持分7.34% 分別移轉登記予林惠明（林芳雄之女）、曾雅郎及陳樹欉3 人（原處分卷第218 頁以下之土地登記謄本）。
上開事實經被告查核以原告並非系爭土地所有權人，其借他人名義登記土地後，逕自名義登記人移轉持分予林惠明等3 人，乃係將土地登記請求權移轉予他人，核屬「權利之移轉」，遂依實際查得之代墊土地重整費匯款金額（原處分卷第96、234 頁）93年度5,960,000 元、94年度8,411,400 元及95年度1,408,600元合計15,780,000元（林惠明等3 人匯款至青雲中心，原處分卷第129-134 頁），核定原告「其他所得」：93年度5,574,237 元、94年度7,846,834 元及95年度1,325,534元。
又被告上開原查係以查得之代墊土地重整費匯款資料，減除原始取得成本，以其餘額認定為其他所得，惟於計算「取得成本」部分，因未將原告於87年至90年間以4,400, 000元自張平埔取得6%之持分，及原告代曾銘佳墊付土地重整費3,180,000 元自曾銘佳取得1.72% 之持分計入，致原核定94年度7, 846,834元有誤，乃經重行核定為6,907,536 元{ 他人代墊土地重整費（移轉權利之對價）8,411,400 元－﹝（原始成本2,815,791 元＋自張平埔取得持分之成本4,400,000 元＋代曾銘佳墊付土地重整費取得持分之成本3,180,000 元）÷（原始持分20% ＋自張平埔取得之持分6%＋代曾銘佳墊付土地重整費取得之持分1.72% ）×移轉他人之持分4.01% （原處分卷第234 頁）﹞} ，原核定其他所得7,846,834 元應予追減939,298 元，據以課徵所得稅及為罰鍰處分，即無不合。
原告雖稱其係以系爭土地作為他人代其墊付相關土地重整費用之對價，應屬「土地交易」，免納所得稅云云。
惟查，原告等7人於68年4 月21日購買系爭土地係以具自耕農身分之王丕文名義登記，嗣因921 地震造成地形影響，經合議共同出資土地重整，惟因原告個人財務因素，無力支付部分土地重整費用，而由其他共同購地者代墊，原告就他人代墊部分，逕自王丕文名下移轉持分予代墊人，被告因認原告並非系爭土地所有權人，該移轉行為非土地買賣，而係土地登記請求權之移轉，應屬「權利之移轉」，核無不合。
原告上開主張，並非可採。
㈢原告復主張本件係信託法施行前之信託關係，本諸民事慣例，信託買賣土地交易所得交付受益人，基於信託收益歸課原則，系爭土地交易價款得依所得稅法第4條第1項第16款有關土地交易所得之規定，免納所得稅云云。
按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅；
是依該規定，須土地所有權人出售其所有之土地，始得免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無該規定之適用。
又當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，為借名契約。
至於信託法施行前之信託行為，則指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制（最高法院66年台再字第42號判例意旨參照）。
準此，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效；
縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。
又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約，合先敘明。
本件原告雖主張系爭土地係以自益信託方式登記於訴外人王丕文名下，然依其於69年1月10日簽訂之「共同購地協議書」（原告謂「信託登記協議書」，原處分卷第193 、194 頁），其與王丕文間並無就系爭土地實質上之管理、使用及處分等事項為相關之約定，揆諸前揭判旨及說明，核與信託行為有間，是該「共同購地協議書」，尚難認係信託契約。
況信託法於85年1月26日公布施行，依該法第4條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。
經查，原告於該法公布後，並未將系爭土地依信託法規定辦理信託登記，則原告與共有人林芳雄等人，於68年間就系爭土地共同出資購買而約定登記王丕文名下，核屬「借名登記」之關係，原告主張其係信託法施行前之信託關係云云，不足為採。
原告另稱所得稅法並無出售以借用第三人名義登記之土地，應認定為土地登記請求權之移轉，而課徵其他所得之規定云云。
經查，系爭土地之移轉既係「土地登記請求權」之移轉，已如前述，而該請求權移轉之所得核與所得稅法第14條第1項前9 類所得性質並不相符，則被告將其歸屬同條項第10類之「其他所得」，據以課徵所得稅及為罰鍰處分，並無不合。
原告上開主張，亦非可採。
九、被告復查決定經追減其他所得及罰鍰後，核定原告所漏稅額為2,060,727元及處0.5倍罰鍰1,030,363元，並無違誤：㈠綜上所述，本件被告因97年度個案調查案件，查得原告於94年度因土地重整費出資不足8,411,400 元，將土地登記請求權移轉予其他代墊重整費之出資人，核屬權利之移轉，遂依實際查得之代墊土地重整費減除移轉持分之成本後，核定原告94年度其他所得7,846,834 元，歸課其當年度綜合所得稅，除補徵稅額2,436,447 元外，並按所漏稅額2,436,447 元處0.5 倍之罰鍰計1,218,223 元。
原告對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減其他所得939,298 元及罰鍰187,860 元（本院卷第24頁以下），並無違誤。
㈡原告主張其未合併結算申報系爭所得，並無過失，不應受罰云云。
經查，本件原告借名登記於訴外人王丕文名下之系爭土地，因土地重整費出資不足8,411,400 元，乃將土地登記請求權移轉予其他代墊重整費之出資人，核屬權利之移轉，被告依實際查得之代墊土地重整費減除移轉持分之成本後，核定原告之其他所得，據以課徵所得稅及為罰鍰處分，並無不合，原告主張系爭所得係土地交易所得，核屬無據，已如前述。
則原告疏未查明系爭所得係權利移轉之「其他所得」，而有漏未申報及漏繳所得稅款之違章情事，縱無故意，亦難謂無過失。
被告依法所為罰鍰處分，核無違誤。
原告所稱其未合併結算申報系爭所得，並無過失，不應受罰云云，不足為採。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、從而，本件被告查得原告於94年度因土地重整費出資不足，將土地登記請求權移轉予其他代墊重整費之出資人，核屬權利之移轉，遂依查認之代墊土地重整費減除移轉持分之成本後，核定原告94年度其他所得，據以課徵所得稅及為罰鍰處分，嗣復查決定經追減其他所得及罰鍰後，核定原告所漏稅額為2, 060,727元及處0.5 倍罰鍰1,030,363 元，於法並無違誤。
訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
書記官 蕭純純
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