臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,366,20110602,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第366號
100年5月19日辯論終結
原 告 張麗芬
訴訟代理人 周峻墩會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
訴訟代理人 詹瑞禎
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月27日台財訴字第09900491490 號訴願決定，就罰鍰部分提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（即復查決定）關於科處原告罰鍰新臺幣柒拾捌萬陸仟柒佰貳拾貳元部分，均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：被告以原告未依規定申請營業登記，於民國97年3 月至9 月間銷售坐落新北市○○區○○○路1 －10號4 樓及11樓、○○○路27－7 號15樓及27－15號7 樓、○○路3段317 號21樓之9 （含○○路3 段323 號地下1 層之1 ）、○○路3 段323 號24樓之5 （含○○路3 段323 號地下1 層之1 ）等6 戶房屋予訴外人黃俊欽等6 人，銷售額合計新臺幣（下同）15,734,432元，核定補徵營業稅額786,722 元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第51條第1款規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰786,722 元。

原告不服，申請復查，經被告復查決定駁回，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，原告就罰鍰部分提起本件行政訴訟。

二、原告主張：㈠原告購買本件六間房屋原係作出租使用，並非購入即以出售為目的，唯因97年下半年適逢全球金融風暴，台灣房地產行情急凍，為避免產生巨額損失，致臨時出售此不動產。

況且依申請人歷史經驗，個人偶若出售不動產，只要依所得稅法申報個人財產交易所得即可，申請人亦依法申報出售六戶之財產交易所得。

原告依歷史經驗知出售不動產須申報個人財產交易所得，並無辦理營業登記繳納營業稅之認知，且以往年度原告亦曾出售房屋，原處分機關並未作出其違反營業稅法之告知。

況市面上個人出售非自用不動產之交易所在都有，其需辦理營業登記之標準何在？若依年度出售間數，其標準又為何？相關規定於何處？有作任何宣導嗎？平常百姓如何能得知？故原處分機關之核定顯已違反租稅法定主義之精神。

㈡訴願決定機關謂「第查本部上開有關個人以營利為目的，購買房屋銷售之營業行為，應自97年1 月1 日起，依法課徵營業稅之函釋，既於95年即已發布，且訴願人自95年起至97年已銷售14戶房屋，具營業經驗，對銷售貨物應辦理營業登記，繳納營業稅等情，知之甚稔，是其未辦營業登記即擅為上揭營業行為，自具違章之故意；

縱其主觀認不涉營業而非明知違章，然其應注意能注意而無不能注意該等法令情事，竟疏未注意，亦難辭其過失之責。」

實屬偏頗。

原告於95年銷售1 戶，96年銷售7 戶房屋，此出售房屋非類似買賣一般商品之經常進出，其不需固定營業場所與僱用人員，係屬個人之理財投資，故原告無應辦理營業登記之認知完全可以理解，故其主觀認知只要申報個人綜合所得稅之財產交易所得即可，且亦依法申報，原稽徵機關於95及96年度均未有異議，至97年度突然依其內部之行政作業以出售6 戶以上作為應辦理營業登記之標準，實令一般納稅人無從遵循，違反信賴保護原則。

㈢綜上所述，原處分機關對原告罰鍰處分顯有違法之處等語。

並聲明：訴願決定及原處分有關罰鍰之部分均撤銷。

三、被告則以：㈠原告未依規定申請營業登記，於93年3 月至9 月間，銷售新北市板橋區（原臺北縣板橋市○○○○路1 －10號4 樓及11樓、○○○路27－7 號15樓及27－15號7 樓、新北市○○區○○路○段317 號21樓之9 （含○○路3 段323 號地下1 層之1 ）、○○路3 段323 號24樓之5 （含○○路3 段323 號地下1 層之1 ）等6 戶房屋予黃俊欽等6 人，為其所不爭，其雖主張係因全球金融風暴，乃臨時出售上揭不動產等語，惟查原告95年度出售房屋1 戶、96年度出售房屋7 戶，97年度出售房屋6 戶，連續3 年共出售14戶房屋，其銷售房屋為重複性、繼續性之交易，自屬以營利為目的，從事經常性房屋銷售之營業行為，自應課徵營業稅。

又營業稅法與所稅法之規範及目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅之納稅義務人，尚難藉詞已申報綜合所得稅將出售房地列入財產交易所得而免除其為營業人之納稅義務，原告所訴顯有誤解，核不足採，原核定補徵營業稅額786,722 元並無不合。

㈡本件原告從事經常性房屋銷售之營業行為，自應警覺係屬營業稅之範疇，若對於法律之適用及解釋產生疑義時，應向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分資訊後，為正確之作為，原告捨此不為，僅依個人對法律之錯誤認知，自有應注意、能注意，而未注意之過失。

本件原告未依規定申請營業登記銷售不動產之違章事證明確，且於裁罰處分核定前已補繳稅款，原按所漏稅額786,722 元處1 倍罰鍰786,722元並無違誤等語，資為抗辯。

㈢綜上，原核定及所為復查、訴願決定有關罰鍰部分並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、經查：㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

同法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

同法第6條第1款及第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。

……同法第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」

第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」

而「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」

同法第51條第1項第1款亦有明文規定。

㈡次按財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號函意旨：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。

二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。

三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。

四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」

此核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

㈢原告陸續於95、96、97年度出售房屋1 戶、7 戶及6 戶，連續3 年共出售14戶房屋，而97年間銷售坐落於新北市○○區○○○路1 －10號4 樓及11樓、○○○路27－7 號15樓及27－15號7 樓、○○路3 段317 號21樓之9 （含○○路3 段323 號地下1 層之1 ）、○○路3 段323 號24樓之5 （含○○路3 段323 號地下1 層之1 ）等6 戶房屋予訴外人黃俊欽等6 人，銷售額合計15,734,432元等事實，有原告之95至97年度財產交易所得資料查詢清單、97年度房屋交易達（含）6次以上資料清單、財產交易所得資料清單、原告95至97年度綜合所得稅各類所得資料清單、不動產買賣契約書、土地登記申請書及契稅繳款書等影本附案可稽，自堪信為真實。

核原告多次購入房屋再行出售，銷售時間為97年3 、4 、5 、6 、8 、9 月，觀諸原告出售時間、戶數，核屬經常性，足認其係基於營利之目的，從事銷售房屋之營業行為，其主張係因金融風暴而出售房屋，非營業行為乙節，核無可採；

而個人以營利為目的，購買房屋銷售之營業行為，依前揭財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號函釋，應自97年1 月1 日起依法課徵營業稅，原告自應依營業稅法第28條規定，辦理營業登記，並課徵營業稅。

惟其未依法申請營業登記即擅行營業如上述，自有營業稅法第51條第1款規定之違章行為，原告認其係因金融風暴而出售房屋，非營業行為乙節，乃其個人主觀見解，尚無可採。

原告違章事實堪予認定。

㈣承上，原告確有違章事實，且原告業已繳納本稅，則被告按所漏稅額，科處罰鍰於法自屬有據。

原告雖稱本件並無故意或過失，應予免罰等語。

然查，財政部上開有關個人以營利為目的，購買房屋銷售之營業行為，依法課徵營業稅之函釋，係於95年底公布，自97年1 月1 日起實施，緩衝期一年，是原告就97年銷售房屋6 戶，未辦營業登記即擅為上揭營業行為，自具違章之故意；

上開函釋經於財政部公告，有財政部賦稅署95年12月29日新聞稿、財政部稅務入口網95年12月重要措施資料在卷可憑；

就個人以營利為目的，購買房屋銷售之營業行為，課徵營業稅屬行政院自97年1 月1 日起新實施攸關民眾權益之重大措施，發佈後於96年間即有諸多論述發表看法，例如經濟日報96年1 月8 日社論、稅務旬刊第2010期（96年7 月），亦有相關資料附卷可稽，原告主張其無從知悉為不可採；

原告如不諳相關法規暨程序，理應徵詢專業人士或向稽徵機關查詢，因此，原告就違反個人以營利為目的之銷售房屋應課徵營業稅，縱非故意違章，然其情形應注意能注意且無不能注意該等法令情事，主觀原告縱無故意，亦難解免其應注意能注意卻未注意之過失責任。

㈤原告又以其於95年、96年各銷售房屋1 戶、7 戶，均未經課徵營業稅，主張適用信賴保護原則等語，按司法院釋字第525 號解釋意旨：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用…純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」

解釋理由書揭示：「任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護。」

所謂信賴保護原則，應具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護之要件。

原告尚無信賴基礎、客觀上亦無任何具體表現信賴之行為，並無信賴表現，亦無任何信賴值得保護之情形，故原告主張被告違反信賴保護原則，並不足取。

㈥從而，被告以原告有未依規定申請營業登記而營業，銷售額合計15,734,432元，違反前揭營業稅法規定，而依行為時營業稅法第51條第1款之規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」

及違反稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。

……」規定；

原告漏稅額786,722 元，依前者規定處1 倍罰鍰786,722 元，又原告未依法給與他人憑證金額15,734,432元，依後者規定處罰鍰786,721 元；

按行政罰法第24條第1項規定「依一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。

」被告依上開但書規定，依營業稅法第51條規定處以罰鍰786,722 元固有所據。

惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。

但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」

為營業稅法第53條之1 所明文。

所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。

本件行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」

嗣該條款於99年12月8 日修正公布（並經行政院定於100 年2 月1 日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」

即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1 規定，本件裁罰即應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。

原處分及訴願決定未及適用，仍有適用法規不當之違法，且對裁罰之量處結論將有影響。

又「稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定關於罰鍰部分適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應予撤銷。

且關於處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，爰將原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分（參改制前行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議）。

本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐項論述，附敘明之。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟
法 官 林 妙 黛
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
書記官 蔡 逸 萱