臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,377,20110623,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第377號
100年6月2日辯論終結
原 告 勤美股份有限公司
代 表 人 何明憲（董事長）
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
訴訟代理人 張淑真
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月27日台財訴字第09900445170 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國93年度未分配盈餘申報，列報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」及項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」分別為新臺幣（下同）636,028,391 元及601,779,475 元，嗣申請更正項次2 為202,198,522 元，被告否准，仍核定為636,028,391 元，另併其餘調整項目，核定項次22為597,688,718 元。

原告不服，主張其於93年11月30日進行組織重整，將原持有CMP (Hong Kong) Industry CompanyLimited （下簡稱CMP (HK)）公司46.36%股權，按當日之帳面價值，以換股方式，轉由其100%轉投資之 United EliteAgnets Limited公司間接持有，依財務會計處理原則，組織重整僅須將帳列「長期投資－CMP （HK）」轉列為「長期投資－United Elite Agnets Limited 」即可，無須沖轉之分錄或備忘記錄，惟依所得稅法相關規定，其仍就帳面價值與原始投資成本之差額，於出售資產增益科目項下帳外調整認列處分投資利得513,723,459 元，而系爭處分國外投資利得中433,829,869 元，係自86至93年度依商業會計法第44條及長期股權投資會計處理準則規定按權益法認列投資收益，並透過股東會決議分配，該財稅會計差異無法於嗣後年度自動調整，且屬不存在之盈餘，應准予同額減少「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」金額，申請復查，經被告復查決定駁回，其理由略以「……又此種財稅會差異非屬所得稅法第66條之9 規定之減除項目，故公司並無因此處分利益衍生之溢繳稅款」等語，所提訴願亦遭訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、本件原告主張：㈠原告於93年11月30日進行組織重整，將原持有CMP （HK）之持股，按該公司當日之帳面價值以換股方式，轉由原告100%轉投資之United Elite Agnets Ltd 公司間接持有，依財務會計處理原則，組織調整僅須將帳列長期投資CMP （HK），轉為United Elite Agnets Ltd 公司即可。

嗣原告於93年度未分配盈餘申報時，乃就其帳面價值與原始投資成本之差額513,723,459 元列報項次「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項下。

茲因系爭組織重整處分投資利得513,723,459 元，原告早於歷年度即按權益法認列為各該年度之投資收益，並經股東會決議提列法定公積、發放員工紅利、董監事酬勞、股利，致原告帳上已無可供分配之盈餘，而須繳納10% 營利事業所得稅，滋生溢繳稅款51,372,345元情事，爰向被告申請退還溢繳稅款，經被告以「已併94年度申報案件處理」，並以此財稅會差異非屬所得稅法第66條之9 規定之減除項目，核定維持原申報，為此提起本件訴訟，以資救濟。

㈡原告86至93各年度，已依商業會計法第44條及財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」認列投資收益，並依法提列法定盈餘公積，辦理盈餘分配。

復依所得稅法規定，申報各年未分配盈餘，業經被告核定在案。

依財務會計處理原則，組織調整並無處分利得產生，原告將「帳面價值與原始投資成本之差額」予申報時減除，始符合所得稅法第66條之9 立法意旨。

⒈按「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」

為商業會計法第2條第2項所規定。

而財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報即為一般公認會計原則。

又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」

為查核準則第2條第2項前段定有明文。

準此，財務會計準則公報屬法律所授權之法規命令，其效力大於行政機關本於職權而發布之行政規則，殆無疑義。

⒉次按「……長期股權投資應視投資之性質及影響力之大小，採用成本法、成本與市價孰低法或權益法評價。

前項所稱權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」

為商業會計法第44條及財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」定有明文，由條文觀之，在權益法下，當被投資公司股東權益發生增減變化時，亦即在同一年度，投資公司應依投資比例認列投資收益。

查原告於民國86年起，業依前開商業會計法第44條及財務會計準則公報第5 號長期股權投資會計處理準則之規定，採權益法認列被投資公司CMP（HK）之投資收益，自無不合。

⒊再按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」

，「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。

……。」

及「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出10% 為法定盈餘公積。

……。

」分別為公司法第20條、第232條及第237條定有明文，又依經濟部860923商第86217699號函規定：「……公司之盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。

是以，有關盈餘分配係以股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」

⒋末按所得稅法第66條之9 立法理由三「為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。

原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準。

……同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」

係先以稽徵機關核定之課稅所得額為計算出發基礎，再加回不課稅之所得，並列示減除各種無法分配之項目，藉以還原「實際可供分配之盈餘」。

為避免列舉規定無法預見而遺漏之情事，法條乃例示9 款情形，復於第10款規定「其他經財政部核准之項目」之概括立法。

財政部諸多核准項目概不出脫還原「實際可供分配之盈餘」之本質，避免虛盈實稅，並力求「實際可供分配之盈餘」之計算能以實際會計所得為基礎。

惟因存有部分財稅差異依規定無法還原為財務會計盈餘之處，引發諸多行政救濟案件；

立法者因而於95年5 月30日通過所得稅法第66條之9 修正條文：「所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）；

……十、其他經財政部核准之項目。」

其修正理由：「為使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。

」可知未分配盈餘之計算，已直接以財務會計所得為起算點，再減除其他調整項目，以確實達成原本舊法即欲達成之以實際財務會計盈餘作為計算未分配盈餘稅基之立法目的。

是以，本件原告93年11月30日進行組織重整，將原持有CMP （HK）之持股，按該公司當日之帳面價值以換股方式，轉由原告100%轉投資之United Elite Agnets Ltd 公司間接持有，依財務會計處理原則，組織調整僅須將帳列長期投資CMP （HK），轉為United Elite Agnets Ltd 公司即可。

原告於93年度未分配盈餘申報時，乃就其帳面價值與原始投資成本之差額513,723,459 元列報項次「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項下，藉以調整不存在之盈餘，自無不合，被告實應依職權計算原告「實際可供分配之盈餘」之正確金額，並就此向原告核課未分配盈餘稅。

㈢原告既已將財務會計帳載所認列之投資收益，提早辦理盈餘分配，應准於未分配盈餘申報時減除，始符合所得稅法第66條之9 立法意旨。

被告否准減除，除有違所得稅之實質課稅原則，亦造成原告當年度並無盈餘可供分配卻需被加徵10%營利事業所得稅之虛盈實稅及重複課稅之不合理現象。

⒈租稅之課徵，應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，並當重視「實質課稅原則」；

按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第169 號判例所闡法之「目的論解釋原則」；

司法院釋字第420 號解釋文所闡「實質課稅原則」。

是租稅之課徵，不僅以合乎稅法條文字面上之文義規範為以足，實應以更高之法原則作其正當性基礎，以探究其立法目的或理由，俾求所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力相當，此法理上所當然。

⒉次按未分配盈餘計算須將不能分配或已不存在之所得納入考慮，俾臻盈餘達到實際可分配數，以維護稅負公平合理。

由於原告採權益法計算認列投資收益，故實際獲配該投資股利之年度不同，加上原告每年辦理盈餘分配時，皆將財務會計帳上列記，卻未實際獲配之投資收益，提早分配與股東，其既屬不能分配或已不存在之所得，自應於未分配盈餘申報時扣除，方符所得稅法第66條之9 規定之立法意旨。

再者，原告之股東既已於取得前開原告提早分配盈餘之年度，申報並繳納綜合所得稅，實質上業已提前繳納稅款，被告實不得再將該已分配之盈餘，復加計未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，顯就同一筆所得須繳納二次所得稅，造成重複課稅。

⒊查原告系爭年度營利事業未分配盈餘申報處分國外長期投資利得513,723,459 元，係歷年度按權益法認列為各年度之投資收益減除獲配之現金股利及90年度已認列之已實現投資損益，各年度明細如下表（如起訴狀頁10，見本院卷頁18）。

差異數513,723,459 元中，計433,829,869 元業經股東會決議提列法定盈餘公積、發放員工紅利、董監事酬勞、股利等，乃此次組織重整所認列之處分利得中，已分派由股東繳納綜合所得稅，原告帳上已不存在所得（盈餘）。

⒋因原告於93年度前已依財務會計規定認列投資收益，故93年度原告財務會計並無上開盈餘可供決議分配，被告否准減除，將使得原告已於歷年度因該項目所產生之盈餘已實際分配之數額433,829,869 元，未能依行為時所得稅法第66條之9立法目的，於計入93年度未分配盈餘項下時配合一併減除，造成原告上開因財務會計與稅務處理對於所得認列年度不同之時間性差異，反而變成永久性差異項目，使得原告永遠無法於未分配盈餘申報項下減除。

換言之，既然行為時所得稅法第66條之9 以稽徵機關核定之課稅所得為未分配盈餘計算基礎，故當原告將以前年度已認列為財務會計之盈餘並已實際分配之數額於辦理未分配盈餘申報時，應准許原告得以配合將其列為當年度未分配盈餘申報之減除項目，方符合盈餘計入年度與分配年度屬同一年度之公平原則，且不會造成原告當年度實際上無盈餘可供分配卻要被加徵10% 營利事業所得稅之不合理現象。

⒌訴願決定未究及該財稅會差異係無法於嗣後年度自動調整，且屬不存在之盈餘（所得），卻以「經查系爭分配數額訴願人已列為各該年度未分配盈餘申報之減除項目，自不得再於本年度重複核減」為由，否准原告將「帳面價值與原始投資成本之差額」予申報時減除，顯係對於權益法認列之投資收益中已分配於股東完納綜合所得稅部分計433,829,869 元，復課徵10% 營利事業所得稅，違背兩稅合一制度，且課徵10% 營利事業所得稅部分計43,382,987元（433,829,869 ×10% ），將有無法依所得稅法第66條之6 規定分配予股東之情，而造成重複課稅。

㈣訴願決定未究明原告歷年按權益法認列投資收益屬擬制盈餘概念，且其中433,829,869 元已實際分配，實屬盈餘之負數。

系爭年度予以減除即加回各該年度之溢分配數（盈餘負數，俾使稅務上之盈餘得以反映系爭年度可分配之盈餘數，並使財務上及稅務上之盈餘一致），著實並無重複列減情事。

⒈按持有股權比例認列投資收益年度，雖尚未實際獲配該盈餘，然財務會計所得中仍應依權益法認列該筆收益，並可就該擬制盈餘分配。

另，在辦理營利事業所得稅結算申報時，應自帳外調整減列，而不包含於當年度課稅所得額中；

惟，如在以後年度實際自被投資公司獲配盈餘時，會計上作為清算股利沖減長期投資帳面價值，故該筆股利未計入會計所得中，但依稅法規定為投資收益之實現應作為收益課稅，在辦理營利事業所得稅結算申報時應帳外調整增加所得，因此，在辦理當年度未分配盈餘申報時，此筆股利已包含在當年度課稅所得中，造成財務會計上無盈餘可供分配（該盈餘已提早於以前年度認列過了），而稅務會計上仍核定該擬制盈餘之重複計算現象，並因之而加徵百分之十營利事業所得稅，茲釋例如后（如起訴狀頁15，本院卷頁23）。

由上表可知，營利事業於第一年財務會計依權益法認列投資收益30元，雖未實際獲配該盈餘，然該擬制盈餘因計入可供分配盈餘之中，已實際分派20元。

但，在稅務會計辦理營利事業所得稅結算申報時，因將該擬制盈餘予以帳外調整減列，並不包含於當年度課稅所得額中，致產生稅務會計未分配盈餘溢分配20元（即負數盈餘）之情事。

嗣該營利事業於第二年度進行組織調整時，將原持有長期投資之持股，按該公司當日之帳面價值以換股方式進行組織調整，本即無損益產生。

蓋因財務會計於第一年度已依權益法認列投資收益並同額增加長期投資之帳面成本30元，然稅務會計其長期投資之帳面成本因已帳外調減，並未增加。

嗣後進行組織調整時，就財務會計而言，長期投資帳面成本因前已依權益法調增30元價值，故其交換等值之其他公司股票時，亦不產生收益，而稅務會計則因遲至此時始認列換出長期投資股票帳面成本與換入長期投資股票帳面成本之差額30元為處分收益。

係內含財務會計上因於第一年度權益法已實際分配盈餘20元（負數盈餘），即稅務會計溢分配盈餘20元（負數盈餘），故於第二年度稅務會計計算未分配盈餘時，自應將該溢分配20元予以加回計算，並無重複減除之情事，亦符實質課稅原則及避免前揭虛盈實稅及重複課稅之不合理現象。

⒉查本件原告86至92年度陸續依權益法認列CMP （HK）之投資收益合計達537,720,751 元，此部份已計入各該年度盈餘之中，為構成可供分配盈餘之一部分，並未計入各該年度之課稅所得額中，亦即原告86至92年度帳載盈餘較課稅所得額超額537,720,751 元可供分配（下稱「超額盈餘」）。

⒊嗣89至92年度原告實際由CMP （HK）獲配現金股利計72,156,518元，然此部分因屬清算股利，系屬前揭「超額盈餘」537,720,751 元之部分實現，另90年度因處分部分CMP （HK）股份亦部分實現11,292,244元。

是以，原告86至92年度帳載盈餘較課稅所得額超額454,271,989 元（＝537,720,751 元─72,156,518元─11,292,244元）可供分配，亦已分配予原告之股東（即86~92 年溢分配數454,271,989 元）。

⒋嗣原告93年11月30日進行組織重整，將原持有CMP （HK）之持股，按該公司當日之帳面價值以換股方式，轉由委任公司100%轉投資之United Elite Agnets, Ltd. 間接持有，本即無損益產生。

原告93年度營利事業未分配盈餘就CMP （HK）帳面價值與原始投資間之差額申報處分國外長期投資CMP （HK）之利得513,723,459 元（即86~92 年已提前認列之投資收益454,271,989 元＋93年已提前認列之投資收益59,451,410元），早於各該年度已計入原告之盈餘，該差額本為原告86至93年度帳載盈餘較課稅所得額超額513,723,459 元之部分（即86~92 年溢分配數454,271,989 元＋93年溢分配數59,451,410元），既原告已實際分配予股東，就該溢分配513,723,459 元，即應予加回，並據以調整減少「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，非屬重複核減，甚明。

㈤被告核定忽略該組織重整處分投資利得之經濟實質及量能課稅原則，並就該重整處分損益之產生及未分配盈餘之計算割裂為不同認定，顯違司法院釋字第420 號解釋及釋字第385號解釋。

⒈本件原告歷年按權益法認列投資收益屬擬制盈餘概念，且其中433,829,869 元已實際分配，實屬盈餘之負數。

系爭年度予以減除，亦即加回各該年度之溢分配數（盈餘負數），俾使稅務上之盈餘得以反映系爭年度可分配之盈餘數，自無將其割裂而獨立視之並分別計算損益之理。

⒉次按「具有控制能力或重大影響力之長期股權投資，採用權益法評價。

前項所稱權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」

為商業會計法第44條第2項及第3項所明定。

是以，原告依該規定，按持有股權比例認列投資收益年度，雖未實際獲配該盈餘，依商業會計法仍應按權益法認列該筆收益，並調整該筆投資標的之帳面價值。

嗣後，在辦理營利事業所得稅結算申報時，應自帳外調整減列，而不包含於當年度課稅所得額中，並造成稅務會計帳上該筆投資標的始終維持原始投資之帳面價值；

惟，如在以後年度實際自被投資公司獲配盈餘時，會計上作為清算股利沖減長期投資帳面價值，故該筆股利未計入會計所得中，但依稅法規定為投資收益之實現應作為收益課稅，在辦理營利事業所得稅結算申報時應帳外調整增加所得。

⒊查本件原告86至93年度陸續依權益法認列CMP(HK) 之投資收益合計達716,856,476 元，此部份已計入各該年度盈餘之中，為構成可供分配盈餘之一部分，惟未計入各該年度之課稅所得額中，亦即原告86至93年度帳載盈餘較課稅所得額超額716,856,476 元可供分配（下稱「超額盈餘」），且同額增加帳載長期投資之帳面價值716,856,476 元。

嗣89至93年度原告實際由CMP （HK）獲配現金股利計191,840,773 元，然此部分因屬清算股利，系屬前揭「超額盈餘」716,856,476元之部分實現（即應沖抵長期投資之帳面價值），另90年度因處分部分CMP （HK）股份亦部分實現11,292,244元（同應沖抵長期投資之帳面價值）。

是以，原告86至93年度帳載盈餘較課稅所得額超額513,723,459 元（=716,856,476元－191,840,773 元－11,292,244元）可供分配（亦即盈餘溢分配數），且原告長期投資帳面價值亦同額增加513,723,459 元（即長期投資之增加系因依權益法認列投資收益，該投資收益並將增加可供分配之盈餘），此亦為被告於93年度核定原告系爭未分配盈餘之肇因。

⒋嗣原告93年11月30日進行組織重整，將原持有CMP (HK)之持股，按該公司當日之帳面價值以換股方式，轉由委任公司100%轉投資之United Elite Agnets, Ltd. 間接持有，本即無損益產生。

然因稅務會計並未依商業會計法規定，同額增加系爭標的之長期投資帳面價值，造成CMP (HK)帳面價值與原始投資價值間產生差額，致生系爭處分國外長期投資CMP(HK) 之利得513,723,459 元。

惟被告答辯狀以「按未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之規定，係以『個別年度』之未分配盈餘為計算基礎。

財務上按權益法認列投資收益，稅務上以其尚未實現而未認列，原無加徵之虞，惟原告既選擇提早分配與股東，自當列為分配盈餘年度減除，且經查系爭分配數額原告確已列為各該年度未分配盈餘申報之減除項目，自不得再於本年度重複核減，」云云（被告答辯狀第6 頁倒數第10行以下），顯然未慮及系爭處分國外長期投資之利得513,723,459 元，本身就是因為原告86至93年度依商業會計法認列長期投資收益，並同額調整該筆投資標的之帳面價值累積所生，本即非屬『個別年度』觀念。

是以，被告逕予割裂適用，顯已違反司法院釋字第385 號解釋「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所訂之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」之意涵。

況且，系爭處分損益既原告已實際分配予股東，就該溢分配513,723,459 元（即盈餘負數），即應予加回，並據以調整減少「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，非屬重複核減甚明。

被告仍執前詞，未究明實際分配盈餘為調減原超額盈餘，已有違司法院釋字第420 號釋之「實質課稅原則」，自應予撤銷。

㈥被告為原告不利之認定，顯然割裂適用法律，使得原告93年度未實際有未分配盈餘可供分配予股東，卻仍須加徵10% 營利事業所得稅之不合理現象。

⒈查行為時所得稅法第66條之9 之立法理由係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，又為正確計算應加計10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，以符合租稅公平正義原則。

⒉系爭處分國外長期投資利得513,723,459 元，係原告93年11月30日進行組織重整，依當日長期投資之帳面價值與原始成本之差額所產生之處分投資利得，原告於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，已依所得稅法相關規定帳外調整列報處分投資利得，且該處分投資利得符合行為時促進產業升級條例第70條之1第1項第3款規定，故依行為時所得稅法第66條之9 規定，屬於減免所得稅之所得額，應計入93年度未分配盈餘之加計項目。

然系爭國外長期投資利得，原告已早於稅法承認系爭處分國外長期投資利得前，已按商業會計法與一般公認會計原則，採權益法認列為投資收益並已實際分配予股東，故該已實際分配予股東之數額，理應配合稅法規定認列系爭處分國外長期投資利得年度，作為「其他經財政部核准之減除項目」，方符配合原則與前揭行為時所得稅法第66條之9 之立法目的。

訴願決定及原處分割裂同一筆系爭所得計入未分配盈餘項下之年度，與自未分配盈餘減除系爭所得已分配予股東之年度，造成原告93年度系爭處分國外長期投資利得未實際有未分配盈餘可供分配予股東，卻仍須加徵10% 營利事業所得稅，顯已違背實質課稅之公平原則。

㈦綜上，本件原告93年度營利事業未分配盈餘就CMP (HK)帳面價值與原始投資間之差額申報為處分國外長期投資CMP (HK)之利得513,723,459 元，係早於各該年度已依財務會計規定認列為原告之投資收益，且已實際分配盈餘予股東並由其申報繳納個人綜合所得稅，依照所得稅法第66條之9 立法意旨，原告加回該盈餘溢分配數（即盈餘負數），以消弭該盈餘差異數，並無被告所稱重複列減扣除之情事等語。

聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：㈠依行為時所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第3款規定，營利事業如取有依促進產業升級條例第70條之1 規定減免所得稅之所得額，應於辦理未分配盈餘申報時，將減免所得稅之所得額計入該年度未分配盈餘中。

本件原告於93年11月30日將其原持有CMP （HK）股份9,735,500 股，按當日之帳面價值，以換股方式，交換相同股權淨值之United Elite Agnets Limited 股份5,807 股，致產生處分投資利得513,723,459 元（換入股權帳面價值892,874,712 元－換出股權原始取得成本379,151,253 元；

見原處分卷第564 頁及第873 頁），且該處分利得係符合行為時促進產業升級條例第70條之1第1項第3款規定減免所得稅之所得額，為原告所不爭。

雖原告主張依95年5 月30日所得稅第66條之9 修正理由，係為達成以實際財務會計盈餘作為計算未分配盈餘之稅基，則本件依財務會計處理原則並無系爭處分國外長期投資利得產生。

惟上開修正明定自94年度未分配盈餘之計算始適用，原告主張核不足採。

故被告依規定，將系爭處分投資利得自應全數計入93年度未分配盈餘中，據以核定項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為636,028,391 元（含處分投資利得513,723,459 元），並無不合。

㈡至原告主張系爭處分國外投資利得中，已於歷年按權益法認列投資收益並分配與股東之部分，屬財務會計與稅務會計規定不同所造成之差異，應依所得稅法第66條之9 立法意旨，列為未分配盈餘之減除項目乙節。

按未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之規定，係以「個別年度」之未分配盈餘為計算基礎。

財務上按權益法認列投資收益，稅務上以其尚未實現而未認列，原無加徵之虞，惟原告既選擇提早分配與股東，自當列為分配盈餘年度減除，且經查系爭分配數額原告確已列為各該年度未分配盈餘申報之減除項目，自不得再於本年度重複核減，是原告所訴尚難採據。

㈢據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所述之事實，有原告公司基本資料查詢、原告93年度營利事業所得稅結算、被告重點查核審查報告書、91至93年度未分配盈餘申報核定通知書、復查決定及訴願決定附卷可稽。

原告主張系爭國外投資利得股，產生處分投資得利513,723,459 元中，其已於歷年按權益法認列投資收益並分配與股東之部分，屬不存在之盈餘，應准予同額減少「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，或應列為未分配盈餘之減除項目，經被告否准，爰就系爭處分是否違誤，審酌如下。

五、按：㈠行為時所得稅法第66之9條規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76之1條規定。

（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除下列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。

二、彌補以往年度之虧損。

三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。

四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。

五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。

六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅、利或酬勞金。

七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。

八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。

九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。

一○、其他經財政部核准之項目。」

核上述就未分配盈餘加徵10% 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營所稅。

又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，於第2項規定其計算基礎。

而第2項第3款至第8款減除項目，各公司減除時間先後不一，基於公平一致考量，於第3項統一規定得減除時點。

同法施行細則第48條之10第1項第3款規定：「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：……三、依廢止前獎勵投資條例第6條、中華民國88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第8條之1 、促進產業升級條例第9條、第10條、第15條、第70條之1 、……及其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得額。」

㈡次按行為時促進產業升級條例第70之1條第1項規定：「為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運布局，在中華民國境內設立達一定規模且具重大經濟效益之營運總部，其下列所得，免徵營利事業所得稅：……三、投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益。」

㈢又按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。

（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」

㈣再按「所得稅法第66條之9第1項有關營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之規定，係以『個別年度』之未分配盈餘為計算基礎。

營利事業於分配歷年累積之盈餘時，始以『實際分配盈餘數』為基礎，一併提列法定盈餘公積者，其非由當年度盈餘提列之數額，尚不得依同法第2項第4款規定，作為計算未分配盈餘之減除項目。」

為財政部89年9 月26日台財稅第0890456933號函所釋明，該函釋係就所得稅法第66之9條所作細節性、技術性規定，並無違反法律保留原則，亦未逾越母法授權，本院予以尊重。

六、本件原告於93年11月30日將其原持有CMP （HK）股份9,735,500 股，依當日帳面價值，以換股方式，交換相同股權淨值之United Elite Agnets Limited 股份5,807 股，產生處分投資得利513,723,459 元；

系爭處分國外投資利得，按行為時促進產業升級條例第70條之1第1項第3款之規定，免徵營利事業所得稅，依前揭行為時所得稅法第66之9條第2項規定，於計算當年度未分配盈餘時，應加計系爭免徵營利事業所得稅之處分國外投資利得，從而被告將系爭國外投資得利全數計入93年度未分配盈餘，據以核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為636,028,391 元（含處分投資得利513,723,459 元），並無不合。

七、雖原告主張系爭投資得利，已於歷年按權益法認列投資收益並分配與股東之部分，屬財務會計與稅務會計規定不同所造成之差異，且依95年5 月30日所得稅第66條之9 修正理由，系爭投資利得應列為該條第10款「其他經財政部核准之項目」，予以減除；

本件投資利得已於93年度之前，經提早分配，依財務會計處理原則，93年度並無系爭處分國外長期投資利得產生等情。

經查：所得稅法第66條之9第2項關於未分配盈餘之計算，固於95年5 月30日修正為：「前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額…」，係採財務會計觀念，使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘。

然本件為93年度未分配盈餘事件，自不適用95年5 月30日修正規定。

次按財務會計之目的，在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果及現金流量之情形，以提供有用之資訊給企業以外之使用人（包括股東及債權人）作決策之參考，因此財務會計必須以一般公認會計原則為依歸，而稅法之規定則以課稅為目的，是兩者由於目的各殊，因此對於資產、負債、股東權益、收益、費損等的認列時間與方法亦可能不同，固生差異。

但租稅之課徵應以租稅法之規定為準據，要無疑問。

就本件而言，雖因財務會計上承認以權益法認列長期股權投資之損益，而稅務會計上則不予認列未實現之損益，致生差異，惟「財」「稅」差異之事由多端，難以逐一列舉予以規定，是以同條第2項第10款規定，授權財政部依具體情況調整，準此，財政部有核准其他作為未分配盈餘減除之項目之權限，則應否將特定項目列入該條款之未分配盈餘減除之項目或為調整，非行政法院所能置喙。

本件原告主張本件應適用所得稅法第66條之9第10款「其他經財政部核准之項目」應予減除，但被告提出行為時有關函釋，系爭利得並非本款經核准減除項目，原告復未舉證以實其說，原告空言主張自難採信；

又系爭所得非屬所得稅法第66條之9第2項第1 至9 款減除項目，亦無疑義。

從而，系爭所得非屬所得稅法第66條之9第2項之減除項目。

八、原告又主張本件未分配盈餘應加計93年度以前各年度負數盈餘等語。

經查，從財務會計之觀點，營利事業保留盈餘乃以前各期（年）之損益累積而成，是（正負）加總之結果，其數量本身不需附上時間單位；

而現行所得稅法制在對未分配盈餘加徵特別所得稅時，基於稽徵技術之考量，而以當期（年）所產生之數額，計算「當期（年）」保留盈餘之數額，此由所得稅法第66條之9 規定以「當年度」產生之數額為加計及減除項目即明。

且由上揭七、之說明，財政部並未依上開條款之規定，對特定「盈虧計算」項目進行財稅差異之調整，行政法院尚不得予以補充。

再按諸租稅之課徵應以租稅法之規定為準據，而所得稅法第66之9條第2項規定「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除下列各款後之餘額︰……」系爭所得顯非屬依上開規定應加計之所得額，原告主張93年度之未分配盈餘應加計過往年度之「負數盈餘」，洵屬無據，自不足採。

況查87至92年度之負數盈餘係原告提前分配盈餘所致。

以92年度為例，原告合計當年度依所得稅法第66條之9第2項計算之未分配盈餘為負57,023,113元（見原處分卷頁647 ，92年度未分配盈餘申報核定通知書項次22），惟若未減去當年度盈餘分配股利187,911,054 元等（見同上核定通知書項次16、19及20），則合計當年度依所得稅法第66條之9第2項計算之未分配盈餘為正數而非負數，即明原告92年度產生負數盈餘係因提前分配盈餘所致，且因負數盈餘而毋庸繳稅；

而原告在87至92年度選擇分配時，已知悉處分系爭投資時，其利得應計入當年度未分配盈餘之加計項目，且依前揭稅捐規定往年度負數盈餘並無得於計算課稅所得時予以加計之規定，且分配多少盈餘數額，取決於原告，而其仍選擇提早分配及數額；

又原告92年度盈餘分配數為229,392,622 元（見同上，未分配盈餘申報核定通知書項次16、19及20之加總），盈餘分配來源不只系爭投資利得一端，原告依比例計算其中供分配盈餘其中72,454,046元為系爭投資利得數額（見原告起訴狀11之附表），而原告於92年度就系爭72,454,046元長期投資利得若未提前分配，原告未分配盈餘仍為正數【72,454,046元＋（－57,023,113元）＝15,430,933元】，則原告92年度應繳稅，但原告因提前分配盈餘而予扣除（見項次16、19及20），致92年度為負數盈餘而毋庸繳稅，故被告稱原告提前於各年度分配之盈餘曾經減除，並非無據。

其餘87至91年度情形亦如此，易言之，此5 年度若未減去提前分配之系爭利得盈餘，則原告之未分配盈餘均為正數而應繳納稅捐（見原處分卷頁642 至645 、647 、733 、756 、781 、803 、832 ），從而原告選擇提早將系爭投資利得予以分配，就已分配數額列為各該年度未分配盈餘申報之減除項目，致各年度產生負數盈餘而毋庸繳稅，自不得再於93年度實現利得時重複核減，從而原告主張就93年度未分配盈餘應加計過往年度之「負數盈餘」以計算課稅所得，亦非可取。

九、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟
法 官 林 妙 黛
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 蔡 逸 萱