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臺北高等行政法院判決
100年度訴字第386號
100年6月2日辯論終結
原 告 蔡江隆
訴訟代理人 蔡朝安 律師
複 代理人 鍾典晏 律師
被 告 財政部
代 表 人 李述德（部長）
訴訟代理人 簡淑娥
黃清泉
楊志輝
上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國99年12月23日院臺訴字第0990108179號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為通達國際股份有限公司（下稱通達公司）清算人，該公司滯欠已確定之91年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、88至91年度營利事業所得稅罰鍰、88年營業稅及罰鍰計新臺幣（下同）68,137,287元，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被告以99年9 月8 日台財稅字第0990087415號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告。
原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠通達公司涉及的營業稅及營利事業所得稅之逃漏稅案件，現正由法務部調查局偵辦中；
被告自不得再為處分，否則即與政府依法行政的宗旨有違：⒈查北區國稅局已於95年12月27日，將通達公司發生於91年至95年營業稅及營利事業所得稅之逃漏稅案件，報請財政部賦稅署以賦字發字第0544號函，將通達公司移送法務部調查局偵辦，目前仍由法務部調查偵辦中（鈞院卷第37頁，證1 ）。
此次限制出境欠稅為88年營業稅及88年至91年營所稅，因此，北區國稅局未依被告95年2月16日台財稅第09504508130 號函釋意旨，所為之罰鍰行政處分，已違反行政罰法第26條第1項規定。
⒉又查，歷年違章是由通達公司95年以前的管理團隊所為，96年元月新的管理團隊接手經營以後, 陸續從北區國稅局接到過去的違章通知與稅單，方獲悉上情，並於取得北區國稅局詳細的資料後，對88年至95年的實質負責人周雲楠執行長提出民事與刑事告訴。
前者法院已判決通達公司勝訴並業已定讞之臺北地方法院97年度重訴字第837 號判決（鈞院卷第74頁，附件8 ）可憑，後者為檢察機關現正偵辦中。
⒊再者，北區國稅局早已於95年12月27日將通達公司移送司法調查，依行政罰法第26條第1項規定，尚不得於司法調查未確定前另為行政罰；
惟此等違法情事，原告卻遲至98年12月因民事法院為周雲楠侵權行為案，函調北區國稅局95年相關調查筆錄時才得知；
但卻已導致本件限制出境之最大金額欠稅案件（88年營業稅合計6400萬元）業經最高行政法院判決於98年9 月30日確定在案，以致未及為該案有利陳述而有本件之限制出境處分。
⒋承上，北區國稅局於司法機關尚未偵查完結而為終局處分前，當不得對通達公司處以罰鍰之行政處分，故該行政處分之效力，依行政程序法第111條第6款規定，當屬缺乏事務權限而無效之行政處分。
⒌自稅捐稽徵法第24條第3項規定「『得』由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；
其為營利事業者，『得』限制其負責人出境。」
，而非「應」函請限制出境，可知立法者仍係藉此規定賦予被告權限，而非強制凡逾該數額者即應函請限制出境。
故被告於本件中仍應審酌具體情況行使裁量權，以做出符合個案正義之決定。
經查，通達公司稅務違章案件，係導因於實質負責人周雲楠之行為，與96年後接手之經營團隊無涉，通達公司本身更可謂係屬受害人，此亦為臺北地方法院97年度重訴字第837 號判決所肯認。
被告未考慮通達公司欠稅之特殊緣由，逕對原告為限制出境，實有未注意有利原告情形及裁量怠惰之違法。
⒍又，稅捐稽徵法第24條第3項係立法者欲藉限制營利事業負責人出境以達保全稅捐債權之目的，此有鈞院91年度訴字第69號判決意旨揭示甚詳。
且按居住遷徙自由既受憲法第10條明文保障，則限制出境即屬對人民基本權利之重大侵害，適用上自當謹慎，不可恣意。
通達公司所有之財產現業遭查封，並由法務部行政執行署板橋行政執行處陸續拍賣中（鈞院卷第81頁，附件10），被告再對僅於清算職務範圍內為負責人之原告為限制出境處分，實完全無助於確保稅收之目的，反有過度侵害人民遷徙自由之疑慮，而有違行政程序法第7條揭櫫的比例原則暨同法第10條合目的性裁量之意旨。
是以，被告及訴願機關於未考量本件特殊情形下所為（維持）之限制出境處分，實有違有利不利一體注意、比例原則、合目的性裁量並有裁量怠惰之情形。
㈡通達公司先向北區國稅局陳情，獲知該局所轄台北縣分局為權責機關後，兩次陳情該分局局長，或因基層機關權限⒈通達公司於99年2月11日（鈞院卷第19頁，附件2）、99年5 月17日（鈞院卷第24頁，附件3 ）及99年6 月25日（鈞院卷第29頁，附件4 ）先後函文北區國稅局及所轄台北縣分局局長，雖有部分經該分局回覆在案（鈞院卷第33頁，附件5 ），然仍堅認本件依被告96年4 月11日台財稅第09600142790 號函釋，並無一行為不二罰之適用，實已嚴重損害原告之權益。
⒉按96年4 月11日台財稅第09600142790 號函釋本身已因違反行政罰法及租稅法定主義，而備受批評；
且依北區國稅局台北縣分局補徵稅務處分之發函日期皆先於96年函釋發布日期可知，權責稅捐機關所稱並無違法云云，顯有可議之處；
再者，96年4 月11日台財稅第09600142790 號函釋既發佈於95年12月27日通達公司遭移送刑事調查之後，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定之精神，也應適用對通達公司較為有利之95年2 月16日台財稅第0950450 8130號函釋處理方為合理，否則，不僅與行政程序法第4條及第8條之依法行政及誠實原則有違，亦將傷害人民對於行政機關公正執法之信賴。
㈢北區國稅局未適用對通達公司行為時較有利之財政部台財稅第09504508130號函及第09504508090號函，誠違反稅捐稽徵法第1條之1之規範意旨，系爭本件限制出境所依據之補稅暨罰鍰處分顯有違反依法行政之處，應予撤銷：⒈按最高行政法院97年度判字第520 號判決意旨及稅捐稽徵法第1條之1規定，若於解釋函令有增訂或變更之情形，而新函令對納稅義務人較為不利時，應不得加以適用於尚未核課確定之案件。
⒉經查，北區國稅局業已依95年2 月6 日台財稅第09504508130 號及95年2 月16日台財稅第09504508090號函釋，於95年12月17日將通達公司移送司法偵辦；
卻仍以通達公司行為後始發布之被告96年4 月11日台財稅第0960014 2790號函釋，為刑事和行政裁罰可以併行之主張，謂本件不得適用一事不二罰，刑事優先之相關法令，換言之，北區國稅局在未取得事務管轄權之情況下逕行作成原補稅暨罰鍰處分，遽然認定通達公司之案件不適用被告95年2 月06日台財稅第09504508090 號函及95年2 月16日台財稅第09504508130 號函，實與稅捐稽徵法第1條之1 之規範意旨有違。
⒊承上，96年4 月11日台財稅字第09600142790 號函釋，對虛報進項稅額之行為，以行政罰及刑罰雙重併罰，相較95年2 月6 日台財稅第09504508090 號及95年2 月16日台財稅第09504508130 號函釋，是依照「一事不二罰，刑事優先」原則處罰，顯較不利於納稅義務人通達公司。
因此，依稅捐稽徵法第1條之1 意旨, 本件應適用95年之二函釋，而有「一事不二罰，刑事優先」之適用。
北區國稅局失察於此，於95年12月27日將通達公司移送司法偵辦，刑事尚未確定之前作成原處分, 誠有違稅捐稽徵法第1條之1 之規範意旨，應屬無效。
被告依北區國稅局無效補稅及罰鍰處分作成限制原告之限制出境處分，亦屬違法，懇請鈞院撤銷本件限制出境處分云云。
㈣提出本件訴願決定書及原處分書、通達公司99年2 月11日、99年5 月17日及99年6 月25日陳情函、台北縣分局回覆函、北區國稅局移送函、臺北地方法院97年度重訴字第837 號判決暨裁定、通達公司所有之不動產土地登記第二類謄本、法務部行政執行署板橋行政執行處通知、公告、執行命令等件影本為證。
四、被告主張：㈠原告為通達公司之清算人，該公司滯欠88至91年度營利事業所得稅與罰鍰及88年度營業稅與罰鍰共7 筆金額合計68,137,287元，有限制出境戶籍資料及欠稅情形表可稽（原處分卷第159 頁），已達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，其中88至90年度營利事業所得稅罰鍰，通達公司提起復查，復查決定均追減罰鍰金額，變更核定均為90,000元（原處分卷第126頁），惟該公司對復查決定未續提訴願，稅捐已告確定；
另91年度營利事業所得稅與罰鍰因逾限繳期限仍未完納稅款，亦未於法定期限內依法提起行政救濟，均已告確定；
至88年度營業稅與罰鍰，通達公司申經復查及提起訴願均遭駁回，仍表不服，提起行政訴訟第一審，經鈞院95年度訴字第1705號判決：「訴願決定及原處分關於罰鍰超過58,535,700元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。」
（原處分卷第141 頁）遂提起行政訴訟上訴審，並經最高行政法院98年度判字第1154號判決駁回上訴在案（原處分卷第149頁）。
綜上，通達公司滯欠之88至91年度營利事業所得稅與罰鍰及88年度營業稅與罰鍰計7 筆稅捐均已告確定在案。
另通達公司欠繳應納稅捐，北區國稅局板橋分局已就該公司所有不動產4 筆及車輛1 台，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，惟查遭禁止處分之4 筆不動產，其上均設有最高限額抵押權合計646,800,000 元（原處分卷第213 頁至第227 頁），扣除抵押權金額後，價值尚不足保全該公司欠繳之應納稅捐，依被告87年8 月27日台財稅第871958556 號函釋規定仍得限制其出境。
又通達公司經經濟部99年7 月14日經授商字第09901157560 號函核准解散登記在案，依公司法第24條及第26條之1 規定，應進行清算，該公司於99年7 月1 日選任原告為清算人（原處分卷第180 頁），遂依公司法第8條第2項及被告83年12月2 日台財稅第831624248 號函釋規定以原告為限制出境對象，被告爰函請移民署限制原告出境；
又通達公司應納稅捐與罰鍰尚未繳清亦未提供欠稅相當財產擔保，不符合現行稅捐稽徵法第24條第7項各款解除出境限制規定，被告依法令限制原告出境，並無不合。
㈡通達公司滯欠已確定之88至91年度營利事業所得稅與罰鍰及88年度營業稅與罰鍰計68,137,287元，已達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，因通達公司未於法定期限內依法提起復查或訴願，或提起行政訴訟經最高行政法院駁回，致稅捐處分均已告確定在案，雖北區國稅局板橋分局已就該公司所有財產為禁止處分，惟該禁止處分之財產均設有最高限額抵押權，價值尚不足保全該公司欠繳之稅捐，原告既經選任為該公司之清算人，被告為達到促其協力法人履行欠稅繳納義務，冀能保全稅捐債權之目的，自有對原告為限制出境處分之必要。
㈢至原告主張通達公司涉及營業稅及營利事業所得稅之逃漏稅案件，有行政罰法所定一行為不二罰原則之適用乙節，查依據稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪刑移送法務部調查局偵辦一案，所處罰之對象為通達公司負責人非為通達公司，兩者處罰之對象並非同一人，依被告96年4 月11日台財稅字第09600142790 號函釋，自無行政罰法所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用且與本件限制出境案件之認定無涉，原告就已確定之營業稅及營利事業所得稅核課事項再事爭執，亦非本件所應審究，另原告主張被告未考量本案特殊情形而為限制出境處分，有悖於有利不利一體注意、比例原則、合目的性裁量並有裁量怠惰之情等語，查被告係依稅捐稽徵法第24條第3項規定限制原告出境，且該法並規定有同條第7項各款情形之一者，應即解除出境，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無抵觸，亦無違反比例原則，併予陳明等語。
五、按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；
其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1 百50萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；
其為營利事業者，得限制其負責人出境。
…」；
「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
…」，稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段各定有明文。
次按「公司之經理人或清算人，…在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」
；
「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」
；
「公司之清算，以董事為清算人。
但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」
，公司法第8條第2項、第24條及第322條第1項各設有規定。
又財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號及87年8 月27日台財稅字第871958556 號函釋略以，公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象；
納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境，該等函釋核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。
茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、被告查認原告為通達公司清算人，該公司滯欠已確定之91年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、88至91年度營利事業所得稅罰鍰、88年營業稅及罰鍰計68,137,287元，其依法限制原告出境，核屬有據：㈠本件被告查認原告為通達公司清算人（原處分卷第180 頁），該公司滯欠已確定之91年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、88至91年度營利事業所得稅罰鍰、88年營業稅及罰鍰共7 筆金額合計68,137,287元等情，有限制出境戶籍資料及欠稅情形表（原處分卷第159 頁）可稽，核無不合。
㈡原告主張通達公司涉及營業稅及營利事業所得稅之逃漏稅案件，現正由法務部調查局偵辦中，被告所為罰鍰處分，違反行政罰法第26條第1項刑罰優先之規定為無效，被告不得據以為原告限制出境之處分云云。
經查，原告為通達公司之清算人，該公司滯欠前開稅款及罰鍰7 筆合計68,137,287元，已達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準。
其中88至90年度營利事業所得稅罰鍰，通達公司提起復查，復查決定均追減罰鍰金額，變更核定均為90,000元（原處分卷第126 頁以下），惟該公司對復查決定未續提訴願，稅捐已告確定（原處分卷第129 頁）；
另91年度營利事業所得稅與罰鍰因逾限繳期限仍未完納稅款，亦未於法定期限內依法提起行政救濟，均已告確定；
至88年度營業稅與罰鍰，通達公司申經復查及提起訴願均遭駁回，仍表不服，提起行政訴訟第一審，經本院95年度訴字第1705號判決：「訴願決定及原處分關於罰鍰超過58,535,700元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。」
（原處分卷第141 頁以下）遂提起行政訴訟上訴審，並經最高行政法院98年度判字第1154號判決駁回上訴在案（原處分卷第149 頁以下）。
綜上，通達公司滯欠之88至91年度營利事業所得稅與罰鍰及88年度營業稅與罰鍰計7 筆稅捐均已告確定，並無原告所稱被告罰鍰處分有違反行政罰法第26條第1項刑罰優先規定而無效之情事。
另通達公司欠繳應納稅捐，北區國稅局板橋分局已就該公司所有不動產4 筆及車輛1 台，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，惟查遭禁止處分之4 筆不動產，其上均設有最高限額抵押權合計646,800,000 元，扣除抵押權金額後，價值尚不足保全該公司欠繳之應納稅捐（原處分卷第213 頁至第227 頁）。
依前揭規定及說明，被告為保全稅捐債權，仍得為限制出境之處分。
又通達公司經經濟部99年7 月14日經授商字第09901157560 號函核准解散登記在案，依公司法第24條及第26條之1 規定，應進行清算，該公司於99年7 月1 日選任原告為清算人（原處分卷第180 頁），且通達公司應納之稅款與罰鍰尚未繳清，亦未提供欠稅相當財產擔保，不符合稅捐稽徵法第24條第7項各款解除出境限制規定，被告為達到促其協力法人履行欠稅繳納義務，期能保全稅捐債權，遂以原告為限制出境之對象（公司法第8條第2項規定及被告83年12月2 日台財稅第831624248 號函釋參照），依法限制原告出境，核屬有據，亦無原告所稱被告未考量本案特殊情形而為限制出境，有悖於有利不利一體注意、比例原則、合目的性裁量怠惰之情形。
原告上開主張，並非可採。
㈢原告復主張通達公司涉及營業稅及營利事業所得稅之逃漏稅案件，有違反行政罰法之一行為不二罰原則，不得據以為原告限制出境之處分云云。
經查，有關通達公司營業稅及營利事業所得稅之逃漏稅案件，依據稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪移送法務部調查局偵辦之刑事案件，其所處罰之對象為通達公司之負責人，本件據以為原告限制出境之處分者，係通達公司滯欠之罰鍰，兩者處罰之對象並非同一人，自無行政罰法第26條所定一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用。
且本件被告所為原告限制出境之處分，核屬對於通達公司滯欠前開稅款及罰鍰之保全處分，亦與原告所稱之刑事處罰或行政罰鍰無涉，亦無違反「一行為不二罰」原則之可言。
原告上開主張，亦非可採。
八、北區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被告函請移民署限制原告出境，及函知原告，並無違誤：綜上所述，本件原告為通達公司清算人，該公司滯欠已確定之91年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、88至91年度營利事業所得稅罰鍰、88年營業稅及罰鍰計68,137,287元，北區國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被告以99年9 月8 日台財稅字第0990087415號函請移民署限制原告出境，並以同號函知原告（本院卷第18頁），並無違誤。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
十、從而，本件被告查認原告為通達公司清算人，該公司滯欠已確定之91年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、88至91年度營利事業所得稅罰鍰、88年營業稅及罰鍰計68,137, 287 元，北區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被告函請移民署限制原告出境，及函知原告，於法並無違誤。
訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
書記官 蕭純純
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