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臺北高等行政法院判決
100年度訴字第429號
100年5月26日辯論終結
原 告 國際紐約人壽保險股份有限公司
代 表 人 彭勵志（董事長）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
訴訟代理人 吳定陽
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年1 月17日台財訴字第09900510260 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）1,832,876,446 元，經被告初查以債券溢價攤銷數318,308,227 元，不得自利息收入項下減除，核定利息收入2,151,184,673 元，應退稅額89,550,925元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分關於營利事業所得稅結算申報列報利息收入屬債券溢價攤銷數不得自利息收入項下減除部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠所得稅法第62條第1項規定之「原利率」應指「成交時之殖利率」，而非「票面利率」，此可從下列析論及所得稅法施行細則第31條之1 與所得稅法第24之1 整體配套立法相印證：⒈按「本規則所稱之殖利率，係指將債券剩餘到期期限（不含成交當日）內各還本付息日之本息予以折現，並採現值相加法換算為成交當日該債券對應價格之折現利率。」
，「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則」（下稱證券業務規則）第50條第2項定有明文。
該條文係以「會計規則」為準據，作成長期投資債券折現估價之規定，債券之現價，係將「每期票面利息」及「到期本金」，按當時「市場報酬率」（即所稱「殖利率」）予以折現後而得，足見原利率應為「成交時之殖利率」。
簡言之，會計規則使用「殖利率」作為債券估價之計算基礎，故所得稅法第62條所指之「原利率」，即為「成交時之殖利率」。
就我國債券實務而言，殖利率亦為成交現價之計算基礎。
依據證券業務規則規定，買賣雙方透過公債經紀商於「等殖成交系統」撮合成交。
依據財團法人中華民國證券櫃臺買賣中心債券「等殖成交系統」買賣辦法第6條規定：「證券商之『買賣斷』與附條件交易應分別依『殖利率』及利率申報」得悉我國債券之交易實務上買賣斷交易，雙方係以「殖利率」報價，並以殖利率作為成交現價之計算基礎。
⒉再自政府會計而言，殖利率係政府公債計算長期公債之利息費用基礎。
「『業權型基金』之長期負債，係採用民營事業適用之一般公認會計原則處理；
「政事型基金」發行債券之溢價，應在債券流通期限內採有系統而合理之方法加以攤銷」，此與一般公認會計原則之處理方式亦無不同；
再就政府會計之長期負債分錄觀之，政府會計係將債券溢、折價攤銷數作為利息費用之減項或加項。
換言之，當政府會計在發行票面利率高於殖利率之公債( 溢價發行長期負債) 時，其利息費用之計算，並非依照票面利率，而與一般公認會計原則之處理方式相同，以票面利息費用( 票面利率) －溢價攤銷數＝實質利息費用( 殖利率) ，如此一來，將使「實質利息費用」佔「債券帳面成本」之比例，精準地與「殖利率」相符，足見政府會計係使用殖利率計算長期公債之利息費用。
相對於政府溢價發行公債而言，當投資人取得溢價發行之債券時，其利息收入之計算結果，應恆等於發行人之利息費用。
自現價不應恆等於面額而言，殖利率必為計算現價之基礎。
債券之現價，係將「每期票面利息」及「到期本金」，按交易當時「殖利率」予以折現後而得。
若以「票面利率」作為債券折現估價之基準，則「債券成本」恆等於「面額」，而不可能包含溢價。
又按所得稅法第62條所規範之「現價」，係將「每期票面利息」及「到期本金」，按交易當時「殖利率」予以折現後而得，故同條文所規範之「原利率」係指「殖利率」。
若以「票面利率」作為債券折現估價之基準，則「債券成本」恆等於「面額」，而不可能包含「溢價」，亦即溢價攤銷不屬於債券購進價格之一部分。
⒊財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號函函釋之內容顯然欠缺完整性，不當限縮所得稅法就利息收入認列規範之內容，擴增人民於所得稅法所未規定之納稅義務，已逾越技術性、細節性規範之容許範圍，此亦可從97年2 月21日修正之所得稅法施行細則第31條之1 與98年4月22日修正之所得稅法第24之1 整體立法得悉。
㈡按所得稅法第62條之立法理由，可知該條文係依據「會計原則」所為之規定。
而依據一般公認會計原則，債券應辦理溢價攤銷，並將溢價攤銷數作為票面利息收入之減項。
原告依據一般公認會計原則計算之溢價攤銷做為營利事業所得稅之申報基礎，完全符合稅法及會計原則之規範：⒈就所得稅法第62條之立法目的而言：查所得稅法第62條係於37年所得稅法修正時，所增列之條文，依當時修正草案說明（37年國民政府公報) ：「新增原稅法第34至63條止全屬資產估價之規定，此項『會計規則』…. 」（鈞院卷第31頁，證3 ）等語可知，所得稅法第62條係以「會計規則」為準據，作成長期投資債券折現估價之規定，而依鄭丁旺博士於中級會計學中所闡述，債券之現價，係將「每期票面利息」及「到期本金」，按當時「市場報酬率」（或稱「殖利率」）予以折現後而得。
簡言之，會計規則使用「殖利率」作為債券估價之計算基礎，債券溢價則須分期攤銷，作為利息收入之調整項目，要甚明確。
⒉從我國債券之交易實務而言：依據財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則規定，買賣雙方透過公債經紀商於「等殖成交系統」撮合成交。
而財團法人中華民國證券櫃臺買賣中心債券「等殖成交系統」買賣辦法第6條規定：「證券商之『買賣斷』與附條件交易應分別依『殖利率』及利率申報」可知我國債券之交易實務上買賣斷交易，雙方係以「殖利率」報價，並以殖利率作為成交現價之計算基礎。
⒊從實質課稅而言：債券之票面利率，係債券之發行條件之一，因此，乃利息約定之「形式外觀」，係由發行者以本身資金流量為考量而訂定，與承購者所要求之報酬不一定等致，當兩者不等時，承購者亦透過給付溢價或取得折價來調整，達到其實際上所要求之報酬率，故承購者之成交利率，方為其「實質之報酬率」，依此計算之實際報酬，方為課稅之準據。
否則，不僅違反租稅公平，亦無異鼓勵租稅規避。
申言之，當市場上同時存在兩種債券，其實際報酬率完全相同，而票面利率不同，若以票面利率作為唯一之課稅依據，則票面利率低者其稅賦恆較票面利率高者稅賦為高，尤有甚者，零息債券之承購者將完全無稅賦可言，實有違「實質課稅」原則。
⒋從法源強度而言：由上述可知，所得稅法第62條係以「會計原則」為依據；
另按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項規定，舉例而言，所得稅法第37條，係為防杜營利事業進行無謂或浮濫之開銷，故對營利事業之交際費支出予以設限，然債券投資溢價之財稅差異原因，既未見於所得稅法中，又無財稅差異之必要或目的可言，是以上訴人依商業會計法及一般公認會計原則之規定處理，完全無與上開規定相違背，故被上訴人援引僅適用於平價交易之財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號函釋，其函釋內容僅屬於行政命令，其法律位階遠低於所得稅法之規定，故被告並無逕依該函核定稅捐之權。
承上，本件債券溢價應否攤銷及應如何攤銷，所得稅法第62條業訂有明文，則任何行政命令，均不得取代法律之規定。
今被告將僅適用於債券「平價」交易之財政部75年函釋，擴張適用於債券「溢價」交易下利息所得之計算，即稱「債券溢價攤銷」存有財稅差異，儼然無視此一解釋下，與所得稅法第62條及財政部85年函釋之前後矛盾，業已造成課稅所得之扭曲，嚴重違反「租稅法律主義」原則。
⒌又按任何財稅差異皆有其政策性目的或必要性，例如國家為獎勵活絡證券投資市場，故有所得稅法第4條之1證券交易所得停止課徵所得稅之財稅差異規定；
又如所得稅法第38條有對各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失之財稅差異規定，原因係對違反各種稅法規定所加之制裁，如准予作為費用或損失列支，將抵銷制裁之效果；
再者，所得稅法第37條，係為防杜營利事業進行無謂或浮濫之開銷，故明文限制營利事業之交際費支出，並予說明。
㈢債券溢價攤銷，作為債券持有期間之利息收入調整項目，係依照一般公認會計原則所為一致性之表現，在此一原則下，任何營利事業均不得加以違背，故按殖利率計算利息收入加以課稅，不會有違背「一致性」之情事：⒈債券溢價攤銷作為利息收入之減項，並不可能違反一致性，蓋一致性乃要求⑴同一經濟實質，不同主體處理應一致。
⑵同一經濟實質，同一主體，不同期間處理應一致。
則原告將債券溢價攤銷作為利息收入減項，是否違反一致性。
首先，債券溢折價攤銷方式，為一般公認會計原則及商業會計法所明訂之方法，其適用範圍包括國內全體企業，均需一致性採用債券溢折價攤銷方式，故應不生同一經濟實質，不同主體處理不一致之疑義。
再者，上訴人自企業設立以來，針對所持有之長期債券，自溢價取得債券之日起乃至債券到期受清償止，其會計方法亦一貫的採用，亦不違反同一經濟實質，同一主體，不同期間處理應一致的規定。
⒉債券溢價攤銷作為利息收入之減項，並不造成稅負規避，依學者見解及最高行政法院96年度判字第00081 號判決意旨，租稅規避之要件可歸納為以下：因私法形式選擇之自由；
以異常或迂迴的私法形式包裝；
扭曲經濟實質使其不備或減輕課稅要件。
⒊如前所述，債券溢價攤銷係按財務會計準則公報規定為之，營利事業需一律加以遵循，並無私法形式選擇之自由，既無選擇之自由，當然無法達成透過異常或迂迴的私法形式加以包裝的餘地，再按財務會計準則公報第1號已言明：「交易事項之經濟實質與其法律形式不一致時，會計上應依經濟實質處理之。」
、第5 號：「其會計資訊之提供應著重於經濟實質，而不拘泥於法律形式。
因會計報導之對象多為經濟個體，財務報表使用者所作之決策亦多為經濟性之決策，故經濟實質之意義往往重於法律形式。」
，均一再顯示會計之主要目的之一，就是找出交易之經濟實質，加以忠實記錄。
故債券溢價攤銷既為財務會計準則公報所規定，則不可能扭曲經濟實質使之不備或減輕課稅要件，故債券溢價攤銷作為利息收入之減項，並不可能造成稅負規避。
⒋再者，關於稅負規避問題，鈞院94年度訴字第2920號判決、94年度訴字第01747 號及95年度訴字第02452 號均已明確說明無此可能。
㈣投資人給付債券溢價予發行人或前手，該溢價為投資人取得「較高利息」之成本，而非取得債券本金之成本：⒈營利事業之收入，須減除相關之成本及費用，乃所得稅法第24條所揭櫫之「收入成本配合原則」。
本件情形，投資人之所以願意溢價購入債券，乃是因為債券所附利息較投資人所要求高，茲舉下例說明之：在殖利率為2%的市場上，有A、B兩種債券，舉債條件分別如下：「債券A」：面額1000萬、票面利率2%、於3年後到期，每年年底付息。
「債券B」：票面利率5%、其他條件與債券A完全相同。
則「債券A」及「債券B」在第一年年初購價（現值）分別為何？「債券A 」之購價應等於「未來總現金流量在第一年年初之價值」，換言之，即為「總現金流量之折現值」。
承上所述，可清楚知悉：「債券A」之購價=20萬/(1+2%) +20萬/(1+2%)2 +(1000萬+20萬)/(1+2%)3=10,000,000元，恰等於其面額1000萬。
「債券B」之購價=50萬/(1+2%) +50萬/(1+2%)2 +(1000萬+50萬)/(1+2%)3=10,865,165元，並不等於其面額1000萬。
「債券A 」及「債券B 」之差異865,165 元主係為「各期利息收入折現值之差」，故投資人若欲取得「債券B」之債券，則其須先多預付865,165 元，以補償發行公司未來每期多付高於市場利息之利息差額。
足證「債券之溢價」與「各期利息收入折現值」有高度相關，與債券成本/ 面額無任何關係。
⒉故溢價係投資人為取得相對較「高」之利息收入，而預先支付之成本，故「溢價」與「較『高』之利息收入」之關係，應解釋為「成本與收入」之關係，鑒於所得稅法第24條之收入成本配合原則，當投資人嗣後取得「較『高』之利息收入」時，債券「溢價攤銷數」應列為相對應之「成本」，始得真正之「實質利息收入」，意即「溢價攤銷數」為「利息收入」之對價，而非「本金」之對價，要無疑義。
⒊另在權責發生制下，「配合原則」著重收入與成本間原因關係之有無，一旦收入認列時點確定後，即應將與其有因果關係之成本於同一時點承認，至於兩者現金流入、流出之時點有無一致，則非所問。
例如企業預先製造好之存貨，於製造過程中所支付之現金列為第一年之資產，於第二年出售時，依「配合原則」須將存貨自資產 (帳列資產負債表) 轉列為第二年之營業成本( 帳列損益表) ；
又如企業一次以現金預付十年之租金，須於後續年度將預付租金自資產科目轉出作為各年度收入之成本費用。
而系爭債券「溢價」交易，係投資人為取得相對較「高」之利息收入，而願意以「高於」面額之價格購入債券，鑑於溢價與較「高」之利息收入存在強烈之「成本與收入」關係，依據「配合原則」，溢價應列為利息收入之相對應成本。
被上訴人竟認「現金流出」僅發生於購入債券之初，嗣後領息時並無現金之流出，即認前開「溢價」不得依「配合原則」攤提為票面利息收入減項，顯將「配合原則」之適用，不當限縮以「成本之現金流出與收入之現金流出須為同一時點」為前提，乃背離所得稅法第22條「權責發生制」、同法第24條及一般公認會計原則對「收入成本配合原則」之規定。
㈤被告否准原告於利息收入項下扣除債券溢價攤銷，顯有違量能課稅原則：⒈對於以財政收入為目的之稅法規定，量能課稅原則可作為基本的衡量標準。
量能課稅要求按照納稅人的經濟上負擔能力課稅，也可稱為負擔公平原則。
稅法經由對於所得、財產及消費進行課稅，即是量能課稅原則的具體表現。
有關所得稅的課稅法規之解釋適用，如能儘量取向於量能課稅原則，則應可實現稅捐的公平與正義，而可避免偏袒國庫或納稅人一方。
要之，量能課稅原則乃是憲法平等原則在稅法上的體現，並可作為檢驗稅法有無實現平等原則的衡量標準。
是以倘若納稅義務人並沒有取得相當之利息收入，卻令其與取得該利息收入者，負擔相同之稅負，即係違反量能課稅原則，牴觸憲法上之平等原則。
⒉假設一債券票面金額100 元，票面利率5%，一年到期，故到期時投資人可拿到105 元（100 元本金+5元利息）。
但發行時市場利率為3%，因該債券票面利率5%高於市場利率3%，發行時必定以較票面金額100 元高之價格(假設：102 元) 發行，換言之，投資人之實際成交利率等於市場利率3%。
依前揭量能課稅原則而為檢視，投資人實際上若僅獲3 元利息收入（＝票面利息收入5 元*－債券溢價2 元) ，卻令其與取得5 元之利息收入者，負擔相同之稅負，顯然違反憲法上之平等原則。
故依據財務上計算債券利息金額之觀點，投資人之所以願意溢價購入債券，乃是因為債券所附利息較投資人所要求高，如本例票面利率5%，而市場利率僅為3%，投資人每年多收2%利息，因此按溢價購入，其溢價可視為是對發行公司每期多付利息的補償。
故溢價應於每期收到利息時加以攤銷，以減少利息收入，使與實際的利息( 市場利率3%) 相符，準此，縱然於稅法上亦應以提列之債券溢價攤銷數，用以直接沖減債券利息收入，方能符合量能課稅原則。
⒊綜上，倘如被告之見解，系爭債券溢價攤銷之認列係違反所得稅法第62條及第24條之規定，則何以嗣後立法機關又以法律明文修正所得稅法施行細則第31條之1 及所得稅法第24條之1 ，肯認先前之違法行為，足見其論斷與現行法令存有明顯矛盾之處，有違量能課稅原則。
㈥按85年解釋函令，零息公債之折價，應作為票面利息收入之加項，則令債券「溢價」不得作為利息收入之減項，顯違反衡平；
再者，被告既知債券「折、溢價」應作為利息收入調整項目之規定，但卻為溢徵稅捐之理，而強詞否准「折、溢價」之攤銷，其行政裁量有失偏頗：按財政部85年函釋略以，二、營利事業所得稅方面：無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入等語。
前開無息債券，即屬債券折價（投資者要求利率高於票面利率）之典型。
惟依該函釋，投資者不因該債券之票面利率為零，即認無所得，而應將該折價部分加回票面利息，核定為承購者之利息收入。
而稅法上最重視者，莫過於權利義務之衡平，按司法院大法官會議釋字385 號意旨，前述零息債券- 債券折價，既需以為利息收入之加項，債券「溢價」，當無不許列為利息收入減項之理。
否則，國家即有不當得利。
是以，85年函釋對零息債券之處理，視為債券折價。
㈦比較法上，參照外國立法例，債券溢價在稅上若可攤銷，皆可作為利息收入之減項，此與我國所得稅法施行細則第31條之1及所得稅法第24之1整體配套立法相對照如下：⒈按所得稅法第62條第1項規定之「原利率」應指「成交時之殖利率」，而非「票面利率」，業經先前論述。
再揆諸同法第24條之1與同法施行細則第31條之1整體配套立法，足悉在稅上債券溢價可作為利息收入之減項，為法所確認。
⒉輔以下列外國立法例觀之：⑴美國: 債券溢價在稅上可選擇是否要攤銷。
若可攤銷，可作為利息收入之減項（法令依據：InternalRevenue Code Section 171；
Treas Reg Section171-4.，鈞院卷第64頁，證9）。
⑵英國：債券溢價在稅上可攤銷，其稅上攤銷方式因所採納之會計原則而異，惟稅上認列方式與財上認列方式相同。
實務上，若可攤銷，可作為利息收入之減項（法令依據：CTA2009(Part5)-the loanrelationship rules. ，鈞院卷第70頁，證10）云云。
㈧提出本件訴願決定書、國民政府公報所得稅法修正草案說明、美國法Internal Revenue Code Section 171；
TreasReg Section 171-4.內容、英國法CTA2009(Part5)-theloan relationship rules. 內容等件影本為證。
五、被告主張：㈠「債券溢價攤銷」係財務會計之作法，與稅法相關規定有別，按取得債券投資時之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），長期投資債券續後評價固按財務會計準則公報第21號規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條及財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號函釋規定，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。
是以長期投資債券溢、折價攤銷之處理，在財務會計與稅務會計上即產生差異，原告主張容有誤解。
又96年7 月11日增訂公布之所得稅法第24條之1 ，並無追溯適用之條款，依據中央法規標準法第13條規定，應於96年7 月13日生效，且增訂所得稅法第24條之1 規定，所用文字雖與75年7 月16日台財稅第7541416 號函釋雷同，惟觀諸該法條立法意旨揭示利息收入可依帳載紀錄核實計算及認定，是二者就債券利息收入計算實有不同；
另為配合增訂所得稅法第24條之1第1項有關營利事業持有債券利息收入之計算，爰增訂同法施行細則第31條之1 ，明定債券面值及利率之定義，僅能說明係為消弭財務會計與稅務會計間之差異，重新定義「面值」及「利率」，要難逆推75年7月16日台財稅第7541416 號函釋承認溢價攤銷應作為利息收入之減項。
㈡財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；
惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。
而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。
㈢按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有差異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。
次按所得稅法第62條規定及財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號函釋意旨，債券之買賣，其買賣價格中實包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與對價。
是以，債券買入同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息收入。
而債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收入及有價證券所得或損失，而依所得稅法第4條之1 規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息收入並無免稅規定。
由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息收入」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，財政部乃以75年7 月16日台財稅第7541416 號函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。
至債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。
投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。
如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1 及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義。
換言之，債券利息收入之計算，稅法規定固與財務會計按攤銷方式計算有間，但未曲解原告之經濟所得（只是利息收入與出售損益間的轉換），縱稅務會計與財務會計之稅負有別，乃所得稅法第4條之1 停徵證券交易所得所使然，無違租稅法律主義及量能課稅原則。
綜上，被告核定利息收入2,151,184,673 元，並無不合等語。
六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
…」；
「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。
現價之計算其債權有利息者，按原利率計算。
無利息者，按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算之。
前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」
，行為時所得稅法第24條第1項及第62條各定有明文。
次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。
營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、…、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」
，行為時查核準則第2條第1項及第2項各設有規定。
又按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。
…」，財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號著有函釋，該函釋核與相關法規，並無不合。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。
茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入項下減除債券溢價攤銷318,308,227 元，被告予以否准，核無不合：㈠原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入1,832,876,446 元（原處分卷第338 頁），經被告初查以債券溢價攤銷數318,308,227 元（原處分卷第453 、457 頁），不得自利息收入項下減除，核定利息收入2,151,184,673 元（原處分卷第483 、484 頁），應退稅額89,550,925元，即原列報利息收入項下減除債券溢價攤銷318,308,227 元部分，被告予以否准，核無不合。
㈡原告主張其購入債券之溢價部分，係為取得系爭利息收入之成本，所得稅法第62條規定之原利率實為債券成交時之「殖利率」，而非「票面利率」，則依財務會計處理原則，該溢價金額應於持有期間內攤銷調整利息收入，使該債權投資之報酬得以反映經濟實質，以符合收入成本配合等原則，而不致違反租稅法律主義及量能課稅、租稅公平之原則云云。
按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。
而營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之「資產」，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條之規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券係高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。
是以長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益，並無不合。
又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1 停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；
若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。
另會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；
惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。
而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，依前所述，基於其為資產之本質，在稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，乃屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。
準此，投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本；
原告所稱其購入債券之溢價部分，係為取得系爭利息收入之成本云云，於法未合。
是該溢價部分，自不應於債券持有期間每年自利息收入減除，如准予減除，即會發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1 及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義。
又依所得稅法第62條規定及財政部75年7 月16日台財稅第7541416號函釋意旨，所謂「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，始為適法。
且本件原告系爭溢價債券屬於長期投資之證券，自以長期持有為目的，則其市價變動之損益自不可能在短期內實現，則其損益即難以短期浮動之市場價格予以正確評估，亦即短期證券市價之漲跌仍可能在往後年度降價或回升，屬「投資風險」之一部，故證券長期投資未實現之跌價損失，應列在資產負債表「股東權益」項下列為減項，因與損益表無關，而不得列在當年度（期）盈餘項下。
又長期債券投資於滿期時所支付之利息，係按票面之固定利率為之，原告於購入之初即已知悉，且投資損益之風險，亦於擇定投資項目時即衡量在先，自無於購入債券之後，反而以短期證券視之，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估之理。
再者，所謂「收入成本配合原則」，係指當某項收益已經在某一會計期時，所有與該收益之產生有關的成本應認列於同一會計期間，以便與收入配合而正確的計算損益。
本件原告既採長期投資債券，其在第1 年買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，其於購入後之第2 年度至出售年度中，並無成本發生，自無在債券持有期間內有收入與成本配合之問題；
且依前所述，長期投資未實現跌價損失並不計入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理，亦非屬權責發生基礎所遵循之收入成本配合原則之範疇。
是以債券利息收入之計算，稅法規定固與財務會計按攤銷方式計算有別（稅務會計與財務會計之差異），以致對於原告經濟所得之解讀有所不同（「利息收入」與「出售損益」間之轉換），惟此乃所得稅法第4條之1 停徵證券交易所得使然，尚無原告所稱有違反租稅法律主義及量能課稅、租稅公平原則之情事。
原告上開主張，核不足採。
㈢原告復主張本件被告否准債券溢價認列為利息收入之減項，於法有違，應依修正所得稅法第24條之1 及同法施行細則第31條之1 規定，輔以外國立法例，准予認列，始為適法云云。
經查，96年7 月11日總統令增訂公布所得稅法第24條之1 規定，暨97年2 月21日財政部令增訂所得稅法施行細則第31條之1 規定，上開法規並未特定有施行日期，依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3 日起發生效力。
準此，本件（95年度營利事業所得稅結算申報）並無上開法規之適用，合先敘明。
又所得稅法第24條之1 係於96年7 月13日修訂生效，為計算營利事業持有債券之實質利息收入，並縮小債券利息收入依商業會計法及財務會計準則公報計算「財務會計所得」與依所得稅法規定計算「課稅所得」間之差異，同法第14條之1立法說明第4 點復指出，計算債券利息之利率應將發行時影響利息給付之各項約定條款及發行價格等因素調整併計該票面利率，亦即營利事業持有債券利息收入應按溢折價攤銷計算；
而有關債券利息收入之計算方式，所得稅法施行細則部分修正條文草案第31條之4 之說明欄亦載明，96年7 月13日以後持有者，按取得成本及有效利率計算利息收入，對於修法前、後有關債券利息收入應否考量溢、折價攤銷，表明其修法之立場。
是以所得稅法第24條之1 於96年7 月13日修訂生效後，營利事業持有債券之利息收入，始應按溢折價攤銷計算，且增訂所得稅法第24條之1 規定，並無追溯適用之條款，尚難執增訂之規定，逆推認為以往存在之相關法規或解釋函令已承認溢價攤銷應作為利息收入之減項。
否則，所得稅法第24條之1 及其施行細則第31條之1 之增訂，將形同具文，顯不合於修法之本旨。
故修法前後對於系爭溢價攤銷為不同之處理方式，係基於立法政策之考量，尚無將修法前之事件適用修法後規定之餘地。
此外，外國立法例與我國法律或有不同規定，可供比較法之參考，惟尚不得取代我國法規而為援引適用。
原告上開主張，亦非可採。
九、原告訴請撤銷系爭被告否准於利息收入項下減除債券溢價攤銷之處分，為無理由：綜上所述，原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入1,832,876,446 元，經被告初查以債券溢價攤銷數318,308,227 元，不得自利息收入項下減除，核定利息收入2,151,184,673 元，應退稅額89,550,925元，並無違誤。
原告訴請撤銷系爭被告否准於利息收入項下減除債券溢價攤銷之處分，為無理由。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、從而，本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入項下減除債券溢價攤銷318,308,227 元，被告予以否准，於法並無違誤。
復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 蕭純純
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