臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,448,20110602,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第448號
100年5月19日辯論終結
原 告 吳林多美
訴訟代理人 王萬新 會計師
張仁龍 律師
許隨譯 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
訴訟代理人 邱雅惠
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年1 月17日臺財訴字第09900535670 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，被告以原告漏報轉讓未經發行之富山木材股份有限公司（下稱富山公司）股份300,000 股，每股新臺幣（下同）25元，財產交易所得計4,500,000 元，乃核定原告補徵應納稅額1,244,948元，並處罰鍰622,474 元。

原告就核定財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠原告於94年11月10日與訴外人天祥製材股份有限公司（下稱天祥公司）簽訂股權轉讓合約書，由原告將所持有之富山公司股票300,000 股，售予天祥公司，每股25元，共計7,500,000 元，於94年12月14日始由誠泰銀行簽證完畢，並將股票交付天祥公司，惟代徵人天祥公司於填寫證券交易稅單時，誤將股票買賣交割日期填寫為94年12月8 日，被告以該股權移轉在股票經銀行簽證之前，非屬證券交易所得，而核課原告財產交易所得4,500,000 元，並處0.5 倍之罰鍰計622,474 元。

代徵人曾於98年9 月4 日及98年10月15日向被告申請更正誤填之交割日期為94年12月14日，均遭否准，原告乃循序提起本件行政訴訟。

㈡按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。

………」及「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。

附解除條件之法律行為，於條件成就時，失其效力。

依當事人之特約，使條件成就之效果，不於條件成就之時發生者，依其特約。」

分別為民法第345條及同法第99條所明定。

㈢原告與天祥公司之股權轉讓合約書第4 點轉讓日期規定：「須於印製股票完成，並於銀行信託部簽證完成之後且買賣股票價款全數付清及有關稅款付清後，才轉讓買賣之股權」。

因富山公司股票交由原誠泰銀行簽證，並於94年12月14日始由誠泰銀行交還富山公司，依股權轉讓合約書第4 點及民法第99條規定，本件於94年12月14日簽證完畢並交還股票前，無法完成股權之移轉，亦即該筆股票買賣應在94年12月14日簽證完畢後始完成。

又依誠泰銀行存檔之富山公司94年10月31日股東名簿中記載原告仍持有300,000 股。

而簽證完畢之富山公司股票存根所載：股票號碼94－NX－000000、94－NX－000000、94－NX00000000張，共計300,000 股，保戶號5 號、戶名為吳林多美，亦足以證明富山公司股票買賣是在簽證完畢並交還股票後（有股權轉讓合約書、富山公司領受之誠泰銀行交還收據、富山公司94年10月31日股東名簿及富山公司股東吳林多美股票存根影本附案可稽）。

是該筆股票買賣確在94年12月14日簽證完畢後，屬證券交易所得，為所得稅法第4條之1 規定之免稅所得。

惟被告以系爭股權買賣交割日為94年12月8 日，而富山公司於94年12月14日始完成簽證發行股票，原告係轉讓未經簽證發行股票，核非屬證券交易所得課稅範疇，核定財產交易得計4,500,000 元，即有違誤。

㈣本件代徵人天祥公司於填寫證券交易稅單時，上開要件尚未成立，故法律行為尚未成立。

縱然認為法律行為已經成立，但股權轉讓合約書第4 點之規定至少是停止條件之約定，需條件成就後，法律行為始發生效力。

而本件填載稅額繳款書時，停止條件並未成立。

故無財產交易行為可言。

且稅額繳款書之填載，是由天祥公司片面為之，也並無經過原告之確認，原告當時並不知悉天祥公司是如此填載，而且天祥公司也承認確實是填載錯誤，而且不但日期錯誤，連股數應是30萬股卻誤填為50萬股，顯然填載錯誤，被告自不得以天祥公司之錯誤而作對原告不利益之認定。

㈤綜上所述，爰提起本件行政訴訟等語。

並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：㈠按證券交易稅之課徵係就有價證券「買賣」行為而課徵，證券交易稅條例第3條第1項所規定之「買賣交割之當日」，係指「交易行為完成日」，並不以完成股票所有權移轉、取得股票之行為為要件。

㈡原告於94年11月10日與天祥公司簽訂股權轉讓合約書，讓售其所有富山公司股票300,000 股，每股25元，成交價7,500,000 元，天祥公司於94年12月7 日支付股權價款7,500,000元。

又系爭股權買賣交割日為94年12月8 日，而富山公司於94年12月14日始完成簽證發行股票，原告係轉讓未經簽證發行股票，非屬證券交易，原告主張誤填買賣交割日期，核不足採，原核定財產交易所得4,500,000 元〔300,000 ×（25－10）〕並無不合。

㈢本件為一債權讓與行為，本件債權買賣交易經天祥公司與原告於94年11月10日雙方合意簽定股權轉讓合約書即告成立，於買方交付價金同時即完成債權（股票請求權）之移轉，至何時交付股票僅為附款規定，並不影響債權移轉效力，原告主張顯係誤解。

㈣罰鍰：原告94年度漏報財產交易所得4,500,000 元，被告按所漏稅額1,244,948 元處0.5 倍罰鍰622,474 元。

查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告未就實際所得予以申報，致短漏報系爭財產交易所得核有過失。

系爭所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤。

㈤綜上論述，復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要之事實，有94年10月31日富山公司股東名簿、94年11月10日股權讓渡合約書、94年11月10日富山公司變更登記表、原告94年11月18日股票存根影本、天祥公司於華南商業銀行存款往來明細表、94年12月14日證券交易稅單影本、94年12月14日簽立證券簽證契約書、被告97年12月8 日北區國稅審三字第0970032657號函、被告94年度綜合所得稅核定通知書、天祥公司98年9 月4 日請求更正函、被告98年9 月10日北區國稅審三字第0981049001號函、天祥公司98年10月15日請求更正函、被告98年10月23日北區國稅審三字第0981056877號函、原告98年10月26日復查申請書、更正核定通知書、復查決定書在案可稽，洵堪認定。

被告認原告違章成立，併課94年度綜合所得總額為4,991,870 元，淨額4,794,847 元，除補徵應納稅額1,244,948 元外，並按所漏稅額1,244,948 元處以0.5 倍之罰鍰計622,474 元。

原告不服，循序提起本件訴訟，歸納兩造陳述意旨，故本件主要爭執在於：系爭股權轉讓究係財產交易，應課徵財產交易所得；

或屬課徵證券交易範圍，應課徵證券交易稅？

五、按行為時所得稅法第14條第1項第7 類第1款規定「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良、及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。」

同法第4條之1規定「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」

第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」

而「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

同法第110條第1項亦有明文規定。

六、關於未發行股票之股份有限公司股東轉讓股份，依財政部80年4 月30日台財稅第790191196 號函釋：「股份有限公司未發行股票者，其股東轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，非屬課徵證券交易稅之範圍，但應屬財產交易，其有財產交易所得者，應課徵所得稅。

說明：二、未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。

受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6條第2項及證券交易稅條例第2條第1款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。

但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」

又「股份有限公司股東轉讓公司掣發未依公司法第162條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。

說明：二、股份有限公司掣發未依公司法第162條規定簽證之股票是否有效，依經濟部68年12月3 日商41837 號函規定，股票未經簽證者，尚難認已完成法定發行手續。

次依經濟部84年5 月23日經（84）商84208818號函略以：『按最高法院69年度台上字第2548號判決略以：股份有限公司之股票，須經主管機關或其核定登記之機構簽證後發行，此為必記載事項，如有欠缺，其股票即為無效。

準此，……公司未完成法定發行手續之股票，依上開判決意旨，應屬無效……』。

再者，依行政法院77年判字第1978號判例略以：『……未經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行，顯非依公司法第162條規定發行之股票，即非屬有價證券……』。

準此，股份有限公司股東轉讓其所持有未依公司法第162條規定簽證之股票，是項股票既未完成法定發行手續，應非屬證券交易稅條例第1條所稱有價證券，其交易所得應依所得稅法第14條第1項第7 類財產交易所得及第24條規定課徵所得稅。」

亦經財政部84年6 月29日台財稅第841632176 號函釋在案。

上開函釋均係財政部本於職權所為解釋性行政規則，未逾授權範圍及立法意旨，得為本件所適用。

再關於有價證券之交易，按證券交易法第6條規定：「（第1項）本法所稱有價證券，指政府債券、公司股票、公司債券及經主管機關核定之其他有價證券。

（第2項）新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳納憑證或表明其權利之證書，視為有價證券。

（第3項）前2項規定之有價證券，未印製表示其權利之實體有價證券者，亦視為有價證券。」

另證券交易稅條例第2條第1款規定：「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之3 。」

第3條第1項規定為：「證券交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日，按第2條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」

七、經查：㈠原告與天祥公司於94年11月10日簽訂「股權轉讓合約書」，買賣富山公司股權（見本院卷頁32）；

富山公司於94年11月18日發行股票（同上卷頁35），股票於94年12月14日由誠泰銀行簽證；

股權買受人天祥公司於94年12月7 日付款予原告，並於94年12月14日辦理證券交易稅一般代徵稅額繳款（見原處分卷頁39），有系爭合約書、富山公司股票及證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本，在卷可憑，為可確認之事實。

查原告為富山公司股東，富山公司至94年12月14日始依公司法第162條規定完成股票簽證，則原告與天祥公司於94年11月10日簽訂合約轉讓股權，自不可能以簽證發行股票為買賣標，是系爭股權轉讓核非證券交易，而係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易，則系爭股權轉讓之移轉於買受人天祥公司支付價款時生效。

次查訴外人天祥公司97年11月7 日說明書，略謂：「本公司94年度向吳林多美君購買富山木材公司股票計300,000 股，每股25元，共計7,500,000 元，…。

並於94年12月7 日支付股票價款在案，經查該日支付9,500,000 元（為吳林多美7,500,000 元…），僅檢送本公司華南銀行存款往來明細表及代繳吳林多美君證券交易稅單影本各一紙，…。」

即明天祥公司於94年12月7 日給付買賣價金，則系爭合約買賣之富山股權應於94年12月7 日發生轉讓效力，原告主張系爭股權轉讓合約書附有停止條件，於94年12月14日誠泰銀行簽證完畢始成立乙節，為不足採。

綜上，系爭股權轉讓合約係轉讓未經簽證發行股票，核非屬證券交易，從而被告核定財產交易所得4,500,000 元〔300,000 ×（25－10）〕，並無不合。

㈡雖原告主張富山公司股票於94年12月14日始由銀行簽證完畢，依系爭股權轉讓合約書第4條及民法第99條規定，系爭股權買賣於94年12月14日買賣行為始成立等語。

經查：系爭股權轉讓合約書內容略以「茲甲方（即原告）讓予富山木材（股）公司300,000 股予乙方，雙方同意以下之買賣條件：……四、轉讓日期：須於印製股票完成，並於銀行信託部簽證完成之後且買賣股票價款全數付清及有關稅款付清後，才轉讓買賣之股權。

……」按民法第99條第1項規定「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」

次按解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以當時事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意，有最高法院39年台上字第1053號判例、19年上字第28號判例可參；

再按民法第345條第2項規定：當事人就標的物及其價金相互同意時，買賣契約即為成立；

且股份有限公司未發行股票者，其記名股份之轉讓，自不適用公司法第164條記名股票之規定，只須當事人間具備要約與承諾之意思表示為已足。

系爭股權轉讓合約簽訂（94年11月10日）時，富山公司尚未發行股票，合約書載明係由原告讓與富山公司30萬股予天祥公司，買賣價金750 萬元，足見當事人就標的物及其價金相互同意，復已約定買賣條件，是買賣契約已經成立；

綜觀轉讓合約全文，並未約定系爭買賣標的係依公司法第162條簽證之股票，亦無以股票完成簽證作為買賣成立之條件之約定；

合約書第4條約定的由來應是簽約當時富山公司尚未發行實體股票，故以股權為買賣標的，買賣雙方應已知悉富山公司即將發行股票及簽證，而原告既已出賣股權，則股票應交付天祥公司為是，故約定原告應於「印製股票完成」「銀行信託部簽證完成」，併為保障原告權益，約定買受人天祥公司「價款全數付清及有關稅款付清後」，才轉讓買賣之股權即將實體股票交予天祥公司；

是系爭轉讓合約第4條之約定核屬有關原告履行交付股權之日期及方法，依其字義無從解釋為係約定系爭轉讓股權（買賣）合約於股票簽證後始成立，從而原告主張系爭轉讓合約以完成發行簽證為停止條件，而富山公司股票於94年12月14日始完成發行簽證，故系爭轉讓合約於是日成立，自無可取。

㈢至於原告主張訴外人天祥公司於94年12月7 日支付系爭股權價金750 萬元，帳載科目為「暫付股款」部分，查天祥公司就此750 萬元究以股款或暫付股款支出，繫之於天祥公司，並非不可於事後調整科目，故記帳方式應不影響系爭股權轉讓合約並非以簽證股票為買賣標的之認定，況原告僅出單一轉帳傳票，未提出其他相關帳載，尚難遽為有利認定，再此轉帳傳票若於94年12月已經存在，原告既認為可為其有利證明，衡情殊無遲至本件始提出之理；

依前揭訴外人天祥公司97年11月7 日說明書略以：「本公司94年度向吳林多美君購買富山木材公司股票計300,000 股，每股25元，共計7,500,000 元，…。

並於94年12月7 日支付股票價款在案……」全無暫付或係買賣簽證股票之意，足見原告轉讓股份於94年12月7 日生效，故僅憑此傳票而未提出其他相關帳載尚難以認定系爭股權轉讓合約附停止條件。

㈣原告又以富山公司94年10月31日股東名簿及富山公司94年11月18日股票號碼94-NX-000000、94-NX-000000、94-NX-000000存根3 紙，仍以原告為富山公司之股東，主張系爭股權於富山公司股票簽證日（94年12月14日）之前，尚未轉讓乙節。

經查系爭94年11月10日簽訂之轉讓合約，係以未經簽證發行之富山公司股份為買賣標的，非屬證券交易，且於天祥公司於94年12月7 日交付股款時，發生轉讓效力，已如前述，原告以富山公司股票於94年12月14日簽證，主張買賣標的為簽證發行之股票，乃倒果為因，委不足取；

股東名簿之記載為對抗效力，即未經轉讓登記不得以其轉讓對抗公司（公司法第165條第1項參照），故股東名簿之記載不足以判斷股權是否轉讓；

富山公司股票係於94年11月10日股權轉讓合約簽訂後，始於94年11月18日發行，發行當時天祥公司尚未付款，且尚未辦理股權轉讓登記（系爭買賣股權於94年12月7日發生移轉效力），因此股票發行時仍列原告為股東，則原告以系爭合約簽訂後，富山公司發行簽證股票，遂主張系爭轉讓合約之買賣標的為簽證發行之股票，自非可取。

㈤查系爭股權買受人天祥公司於94年12月14日自行申報94年度證券交易一般代徵稅額，並於同日向國庫繳納代徵證券交易稅計22,500元及滯納金450 元（94年12月10日至94年12月14日逾5 日），惟系爭股權轉讓非屬證券交易範圍，本毋庸依前揭證券交易有關規定申報一般代徵稅額繳款，系爭轉讓合約之買賣標的不因天祥公司自行申報而影響，天祥公司申報日期、股數是否正確無誤．亦不影響本件認定，至於天祥公司已繳納之代徵稅金應另循序申請退還，非本件審理範圍。

㈥罰鍰部分：按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。

原告94年度綜合所得未依所得稅法第71條規定辦理，漏報財產交易所得4,500,000 元，縱無故意，亦有過失，已構成客觀之違章事實，被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,244,948 元處0.5倍罰鍰622,474 元，合於行為時所得稅法第71條第1項前段及同法第110條第1項規定，並無違誤。

八、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟
法 官 林 妙 黛
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
書記官 蔡 逸 萱