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臺北高等行政法院判決
100年度訴字第475號
100年5 月26日辯論終結
原 告 黃炳坤
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 許秀治
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年1 月26日台財訴字第09900453300 號訴願決定（案號：第09902815號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為贈與人黃楊晟「民國（下同）92年3 月9 日死亡」之子，其於89年6 月27日代黃楊晟領取徵收補償費及獎勵金新臺幣（下同）15,671,280元存入自己之帳戶，涉及贈與情事，經被告併計黃楊晟前次贈與金額5,171,550 元，核定黃楊晟89年度贈與總額為20,842,830元，並以其全體繼承人（原告、黃金釵、黃金美、黃金色、黃美女及黃金珠等6 人）為納稅義務人，補徵贈與稅額4,417,114 元。
原告不服，申經復查、訴願及行政訴訟均遭駁回，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第23號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為適法之處分。
被告所屬新竹市分局於98年10月5 日以北區國稅竹市一字第0980008317號書函通知全體繼承人：「…，本分局原核發之被繼承人黃楊晟君89年度贈與稅繳款書（單照號碼：H0000000），義務人類別應更正為『代繳義務人』，並加註『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』字樣。」
。
嗣被告依撤銷意旨，以99年8 月18日北區國稅法二字第0990008732號重核復查決定：「維持原核定。」
（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按司法院釋字第185 號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之…。」
故未確定之案件，如所涉之法律於訴訟程序未終結前，經司法院為違憲解釋，法院自應受司法院解釋之拘束，本於該解釋而為裁判。
㈡原告於89年6 月27日將其為被繼承人黃楊晟代領之徵收補償費15,671,280元存入其銀行帳戶，且於90年2 月1 日申報林淑珠遺產稅時，已依遺產及贈與稅法第16條第13款，將代管之黃楊晟存款不計入遺產總額申報，且於90年11月13日向被告所屬新竹市分局申請准予同意先將該筆定期存款解約返還委託人黃楊晟，惟該局並未同意原告之申請，致原告收受遺產稅核定稅額通知書及繳款書時，必須先繳清稅款後始得將該筆存款轉入黃楊晟名下，故原告申報日90年2 月1 日，比調查基準日90年12月20日為早，原告雖於91年4 月2 日將1,500 萬元轉入被繼承人黃楊晟新竹市第一信用合作社帳戶，惟被告認本件涉及贈與，乃併計黃楊晟前次贈與金額5,171,550 元，核定黃楊晟89年度贈與總額為20,842,830元，並以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額4,417,114 元，但查被繼承人黃楊晟係於92年3 月19日死亡（原處分卷第171 頁遺產稅核定通知書），黃楊晟死亡後，被告始以全體繼承人為納稅義務人，於93年8 月20日追徵本件贈與稅（核定通知書及繳款書見原處分卷第92-93 頁）。
按諸司法院釋字第622 號解釋意旨，被告於繼承發生前未及課徵贈與稅，而於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，被告即應受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，撤銷原處分。
㈢依據稅捐稽徵法第21條：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；
其核課期間為7 年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
同法第23條：「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；
應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。
…稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5 年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；
但自5 年期間屆滿之日起已逾5 年尚未執行終結者，不得再執行。
㈣因此，原復查決定之處分業經最高行政法院98年度判字第23號判決確定在案，依據行政訴訟法第214條第1 、2 項「確定力之主觀範圍」、第216條第1 、2 、3 項「判決之拘束力」之規定，被告所引之「贈與稅」請求權基礎，屬確定之終局判決業經裁判之事實，有受確定判決「一事不再理」之既判力拘束，有關本案同一基礎事實、同一請求權基礎之甚明，故原復查決定已失所附麗，原告亦未再提出任何復查之申請，被告就確定判決之案件另為「重核復查決定」，有違「一事不再理」及「不告不理」等公法上原則。
再者，被告認定本案贈與日期為89年6 月27日，原告於90年2 月1 日申報林淑珠遺產稅時，已依遺產及贈與稅法第16條第13款，將代管之黃楊晟存款不計入遺產總額申報，且於90年11月13日向被告所屬新竹市分局申請准予同意先將該筆定期存款解約返還委託人黃楊晟，比調查基準日90年12月20日為早，原告雖於91年4 月2 日將1,500 萬元轉入被繼承人黃楊晟新竹市第一信用合作社帳戶，被告乃併計黃楊晟前次贈與金額5,171,550 元，核定黃楊晟89年度贈與總額為20,842,830元，並以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額4,417,114 元，被繼承人黃楊晟係於92年3 月19日死亡（原處分卷第171頁遺產稅核定通知書），黃楊晟死亡後，被告始以全體繼承人為納稅義務人，於93年8 月20日追徵本件贈與稅（核定通知書及繳款書見原處分卷第92-93 頁），甚至於本案前審最高行政法院98年度判字第23號贈與稅事件行政訴訟確定後，被告方於99年8 月18日以重核復查決定，向原告為本案贈與稅捐之稽徵，經查，均已逾越稅捐稽徵法第21、23條等追徵稅捐之時效消滅及除斥期間之規定，被告之請求權即已因罹於時效而消滅。
㈤綜上所述，被告為本案罹於時效消滅之重核復查決定，且本案亦經最高行政法院98年度判字第23號判決確定在案，卻另為未經原告申請之重核復查決定，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
次按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」
為稅捐稽徵法第14條所規定。
又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」
改制前行政法院62年判字第127 號著有判例。
再按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。
原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。
前2 項之規定，於其他訴訟準用之。」
為行政訴訟法第216條所規定。
末按「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」
「主旨：應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後之處理原則。
說明…三、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1 、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。
如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。」
為財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號及96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函所明釋。
㈡本件原告係贈與人黃楊晟（92年3 月9 日死亡）之子，其於89年6 月27日代黃楊晟領取代領款項計15,671,280元存入自己所有之合作金庫銀行新竹分行帳戶，涉及贈與，經被告所屬新竹市分局併計贈與人前次贈與5,171,550 元，核定贈與總額20,842,830元，並以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額4,417,114 元。
原告不服，主張系爭款項係贈與人委託代為保管，非屬贈與云云，循序申請復查、訴願及行政訴訟均遭駁回，仍表不服提起上訴，案經最高行政法院98年度判字第23號判決略以「上訴人於89年6 月27日將其為被繼承人黃楊晟代領之徵收補償費15,671,280元存入其銀行帳戶，且於90年12月20日調查基準日前尚未返還贈與人，自有允受贈與之實；
上訴人雖於91年4 月2 日將15,000,000元轉入贈與人新竹市第一信用合作社帳戶，惟此轉存行為係調查基準日後所為，認本件涉及贈與，乃併計黃楊晟前次贈與金額5,171,550 元，核定黃楊晟89年度贈與總額為20,842,830元，並以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額4,417,114 元，其認定事實雖無違誤，上訴人主張所為純屬信託、消費寄託、委託保管、委任之行為等語雖無可採。
但查被繼承人黃楊晟係於92年3 月19日死亡…黃楊晟死亡後，被上訴人始以全體繼承人為納稅義務人，於93年8 月20日追徵本件贈與稅。
揆諸前揭司法院釋字第622 號解釋意旨，被上訴人於繼承發生前未及課徵贈與稅，而於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。
上訴人上訴意旨雖未指摘及此，惟本件贈與稅尚未確定，本院裁判時，即受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，將駁回上訴人在原審之訴之原判決予以廢棄，且因事實業已明確，爰並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處理。」
。
被告依最高行政法院撤銷意旨查核，查得系爭贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：黃楊晟」等字樣，並已於核課期間內合法送達繼承人（即原告），有被告贈與稅繳款書及送達回執可稽，本件已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依首揭財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，本件無需再重新核課。
又本件經被告所屬新竹市分局依前揭財政部函釋，於98年10月5 日以北區國稅竹市一字第0980008317號函通知原告等繼承人「原核發之被繼承人黃楊晟89年度贈與稅繳款書，義務人類別應更正為代繳義務人，並註明依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」，有該更正函及送達回執可稽，被告重核復查決定以原核定並無不合，乃維持原核定，經核並無不合，請予維持。
㈢查最高行政法院98年度判字第23號判決載明由被告另為適法之處理（詳該判決書第9 頁，原處分卷第239 頁），被告無須待原告之申請，自可依照該院撤銷意旨作成重核復查決定，原告所稱未再申請任何復查，被告就判決確定之案件另為「重核復查決定」，有違「一事不再理」及「不告不理」原則，顯屬誤解。
㈣查本件贈與人黃楊晟之遺產稅案無遺囑執行人，其繼承人均未拋棄繼承，亦無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之情事，被告已依上揭財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，以98年10月5 日北區國稅竹市一字第0980008317號函通知原告及其他繼承人，敘明「本局原核發之被繼承人黃楊晟89年度贈與稅繳款書（單照號碼：H0000000），義務人類別應更正為『代繳義務人』，並加註『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』字樣。」
有該更正函及送達回執可稽，則系爭贈與稅納稅主體之核定，即無違誤，且查本件贈與事實發生於89年6 月27日，贈與人黃楊晟未依限申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間應為7 年，而被告係於93年8 月27日將贈與稅繳款書合法送達，則系爭贈與稅尚未罹於時效，原告主張委無足採。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、最高行政法院98年1 月15日98年度判字第23號判決、被告所屬新竹市分局98年10月5 日北區國稅竹市一字第0980008317號書函、被告財產歸屬資料清單（黃楊晟）、徵銷明細檔多筆查詢、被告所屬新竹市分局98年10月20日北區國稅竹市一字第0980009412號書函、被告98年10月1 日北區國稅法二字第0980014083號函、被告98年6 月2 日北區國稅法二字第0980012457號函、被告所屬新竹市分局98年7 月7 日北區國稅竹市一字第0980005632號函、萬泰商業銀行股份有限公司98年6 月15日泰中存字第09805805023 號函、新竹市農會98年6 月15日竹市農信字第0980006652號函、新竹第一信用合作社98年6 月12日新一信社總字第1072號函、本院95年12月7 日95年度訴字第545 號判決、95年度訴字第545 號贈與稅事件資金流程表及附註說明、黃楊晟89年6 月25日委託書、被繼承人遺產稅申報書（林淑珠）、申請書、切結書、本院92年12月17日91年度訴字第4085號判決、相關支票影本、財政部94年12月27日台財訴字第09400389510 號訴願決定、黃楊晟1,500 萬資金來源及支出去向流程圖表、被告遺產稅核定通知書（黃楊晟）、遺產稅申報書（黃楊晟）、被告遺產稅核定通知書（林淑珠）、新竹市第一信用合作社活期儲蓄存款存摺（黃楊晟）、被告89年遺產稅免稅證明書、黃楊晟死亡通報書、被告89年度贈與稅繳款書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅申報書、新竹市政府90年11月23日（90）府地用字第89297 號函、補償清冊等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原處分是否違反司法院釋字第622 號解釋? 原處分是否已逾核課期間? 原處分核定黃楊晟89年度贈與總額為20,842,830元，並以其全體繼承人（原告、黃金釵、黃金美、黃金色、黃美女及黃金珠等6 人）為代繳義務人，補徵贈與稅額4,417,114 元，是否適法?本院判斷如下：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
次按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」
為稅捐稽徵法第14條所規定。
㈡次按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。
中華民國62年2月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。
最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」
業經司法院釋字第622 號解釋在案；
而其解釋理由書並指明：「……稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，…依該條( 即同法第14條) 第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。
惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。
是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。
違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。
又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的…。」
故依上述司法院釋字第622 號解釋文及解釋理由書之意旨可知，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；
亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務。
㈢又「主旨：應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後之處理原則。
說明：一、…三、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1 、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。
如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。
…。」
經財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋在案，係財政部基於中央財稅主管機關職權，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，核與上開法律及司法院解釋意旨無違，自得予援用。
㈣本件原告為贈與人黃楊晟（92年3 月9 日死亡）之子，其於89年6 月27日代黃楊晟領取徵收補償費及獎勵金15,671,280元存入自己之帳戶，涉及贈與情事，經被告併計黃楊晟前次贈與金額5,171,550 元，核定黃楊晟89年度贈與總額為20,842,830元，並以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額4,417,114 元。
原告不服，申經復查、訴願及行政訴訟均遭駁回，原告仍表不服提起上訴，案經最高行政法院98年度判字第23號判決略以：「…本件被上訴人係以，上訴人於89年6 月27日將其為被繼承人黃楊晟代領之徵收補償費15,671,280元存入其銀行帳戶，且於90年12月20日調查基準日前尚未返還贈與人，自有允受贈與之實；
上訴人雖於91年4 月2 日將15,000,000元轉入贈與人新竹市第一信用合作社帳戶，惟此轉存行為係調查基準日後所為，認本件涉及贈與，乃併計黃楊晟前次贈與金額5,171,550 元，核定黃楊晟89年度贈與總額為20,842,830元，並以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額4,417,114 元，其認定事實雖無違誤，上訴人主張所為純屬信託、消費寄託、委託保管、委任之行為等語雖無可採。
但查被繼承人黃楊晟係於92年3 月19日死亡，黃楊晟死亡後，被上訴人始以全體繼承人為納稅義務人，於93年8 月20日追徵本件贈與稅。
揆諸前揭司法院釋字第622 號解釋意旨，被上訴人於繼承發生前未及課徵贈與稅，而於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。
上訴人上訴意旨雖未指摘及此，惟本件贈與稅尚未確定，本院裁判時，即受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，將駁回上訴人在原審之訴之原判決予以廢棄，且因事實業已明確，爰並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。」
等語，業經本院依職權調閱本院95年度訴字第545 號卷查明屬實，並為兩造所不爭，堪以憑認。
㈤被告依最高行政法院判決意旨作成重核復查決定略以，經就最高行政法院撤銷意旨查核，查得系爭贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：黃楊晟」等字樣，並已於核課期間內合法送達繼承人（即原告），有被告贈與稅繳款書及送達回執可稽，本件已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，本件無需再重新核課。
又本件經被告依前揭財政部函釋意旨，於98年10月5 日以北區國稅竹市一字第0980008317號函通知原告及其他繼承人「原核發之被繼承人黃楊晟89年度贈與稅繳款書，義務人類別應更正為代繳義務人，並註明依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」，有該更正函及送達回執可稽，原核定並無不合等由，遞予維持原核定，則系爭贈與稅納稅主體之核定，即無違誤，原告主張原處分違反司法院釋字第622 號解釋意旨，尚非可採。
㈥原告雖主張原復查決定業經最高行政法院98年度判字第23號判決撤銷確定在案，該復查決定已失所附麗，原告亦未再申請任何復查，被告就判決確定之案件另為「重核復查決定」，有違「一事不再理」及「不告不理」原則。
惟按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。
原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。
前2 項之規定，於其他訴訟準用之。
」行政訴訟法第216條有明文規定。
查最高行政法院98年度判字第23號判決略以：「…被繼承人黃楊晟係於92年3 月19日死亡，黃楊晟死亡後，被上訴人始以全體繼承人為納稅義務人，於93年8 月20日追徵本件贈與稅。
揆諸前揭司法院釋字第622 號解釋意旨，被上訴人於繼承發生前未及課徵贈與稅，而於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。
上訴人上訴意旨雖未指摘及此，惟本件贈與稅尚未確定，本院裁判時，即受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，將駁回上訴人在原審之訴之原判決予以廢棄，且因事實業已明確，爰並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處理。」
等語，可知，最高行政法院係將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為適法之處分，被告無待原告之申請，即可依照該判決意旨作成重核復查決定，原告此部分之主張，容有誤解。
㈦原告另主張被告認定本件贈與日期為89年6 月27日，原告於90年2 月1 日申報林淑珠遺產稅時，已依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，將代管之黃楊晟存款列報為不計入遺產總額，復於90年11月13日向被告申請准予同意將該筆定期存款解約返還委託人黃楊晟，比調查基準日90年12月20日為早，原告於91年4 月2 日將15,000,000元轉入黃楊晟新竹市第一信用合作社帳戶，被告乃併計黃楊晟前次贈與金額5,171,550 元，核定黃楊晟89年度贈與總額為20,842,830元，並以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額4,417,114 元，黃楊晟於92年3 月19日死亡，被告於黃楊晟死亡後，始以全體繼承人為納稅義務人，於93年8 月20日追徵本件贈與稅，惟均已逾稅捐稽徵法第21條、第23條規定之核課期間及徵收期間，被告之請求權即已因罹於時效而消滅等云云。
惟按稅捐稽徵法第21條：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；
其核課期間為7 年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
經查，本件贈與事實發生於89年6 月27日，贈與人黃楊晟未依限申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間應為7 年，計至96年7 月26日屆滿，而被告係於93年8 月20日核定系爭贈與稅，並於同年月27日將贈與稅繳款書合法送達，則系爭贈與稅尚未罹於時效。
原告此部分之主張，委無可採。
㈧至原告主張之前判決已撤銷，為何被告又做一個核定？第一次繳款4,417,114 元，訴訟中就有拿一半的定期存款給新竹國稅局，新竹國稅局有准許拿回那一半的定期存款，如果是有問題的，為何新竹國稅局會開收據說可以拿回去？云云。
惟按「對於訴願決定撤銷原處分案件，請確實按照下列原則辦理:...㈡訴願決定撤銷重核案件，稽徵機關於接獲訴願決定書後，應儘快重核決定，俟復查決定後如有應退稅款者，自決定日起10月內退還。
惟如納稅義務人請求先行退還，仍應個案處理。」
財政部79年11月10日台財稅第790706609 號函釋意旨參照。
查原告收受最高行政法院98年度判字第23號判決後，於98年1 月21日向被告申請註銷質權設定，被告基於金額較大及便民考量，依上開函釋意旨辦理退還擔保品予原告，有申請書在卷可稽( 見本卷第65頁) ，此與本件原處分之適法性，係屬二事，不容混為一談，尚難據為有利於原告之認定。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
書記官 劉道文
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