臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,484,20110630,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第484號
100年6月16日辯論終結
原 告 葛長林
訴訟代理人 劉錦勳 律師
訴訟代理人 陳枝凌 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 杜思思 （兼送達代收人）
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100年1月17日台財訴字第09900449900 號（案號：第09902780號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：緣原告係旺矽科技股份有限公司（下稱旺矽公司）之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司97年度分配境外股東股利合計新臺幣（下同）65,075,402元，短扣繳稅款1,455,090元，經被告查獲，乃依所得稅法第114條第1款規定，按短扣稅額1,455,090元處1倍之罰鍰1,455,090元。

原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行訴訟。

貳、本件原告主張：

一、按行政程序法第168條：「人民對於行政興革之建議、行政法令之查詢、行政違失之舉發或行政上權益之維護，得向主管機關陳情。」

之規定辦理。

二、訴訟之背景說明：

（一）98年4 月22日未修正前所得稅法（詳原告訴願書附件六）關於非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業（下稱僑外投資人），因投資於中華民國境內營利事業，依當時所得稅法第73條之2 規定，其獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依所得稅法第66條之9 規定，加徵10% 營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。

前項規定抵繳稅額，應以獲配股利淨額或盈餘淨額之10% 為準，按分配日已加徵10% 營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。

（二）財政部於96年10月22日台財稅字第09604545780 號函（詳原告訴願書附件四）（下稱96年函釋），對所得稅法施行細則第61條之1 適用新增兩項限制。

其一，於說明二：「…如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額。」

；

其二，於說明三及說明四對僑外投資人得抵繳稅額為限額之規定。

有關財政部96年函釋新增之兩項限制，稽徵機關尚無主動對扣繳義務人與僑外投資人抵繳稅額計算做全面宣導，且該通案解釋函令發布時亦未公布於財政部網站供公眾查閱。

而在96年函釋均查無所獲情況下，其一般扣繳義務人對98年4 月22日修正前所得稅法第73條之2解讀有所歧異時，在所得稅法相關法令尚未修訂適用之空窗期間（96年10月22日至98年4 月22日）恐引起各扣繳義務人與僑外投資人，對於抵繳稅額之計算未依96年函釋規定是否遭致處罰，以及實務上如何因應及操作有所困惑，以下謹就上開96年函釋陳情說明如下。

三、96年函釋限制與當時法規未合之處，謹說明如下：

（一）依98年4 月22日修正前所得稅法第73條之2 及同法當時施行細則第61條之1 規定（詳原告訴願書附件七），對於僑外投資人得抵繳稅額之計算係採「平均概念」。

依財政部88年1 月13日台稅一發第881895196 號函（下稱88年函釋）（詳訴願附件九）之意旨，營利事業分配87年度或以後年度累積未分配盈餘時，依所得稅法第66條之6 股東具有股息紅利之抵稅權，為一平均觀念。

亦即「股利或盈餘分配數」不問全屬已加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘者，或全屬未加徵者，抑或部分屬已加徵部分屬未加徵者，其得抵繳之稅額均相同。

而98年4 月22日修正該條文之立法理由，亦說明現行規定，不論該加徵之營利事業所得稅，有無適用投資抵減，均一律按獲配股利淨額或盈餘淨額之10% ，作為抵繳稅款之計算基礎（詳原告訴願書附件六）。

（二）依財政部96年函釋，僑外投資人得抵繳稅額之計算，對於「股利或盈餘分配數」之概念已從「平均」改成「不完全個別認定」，形成截然不同的操作方式，已對人民財產權造成鉅大影響。

四、承前所述，財政部於96年函釋所為之規範，既影響人民財產權至鉅，自應透過修法途徑為之，尚不宜以行政命令為限縮之解釋：

（一）基於中華民國憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義，國家欲課人民以繳納稅捐之義務，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，不得增加法律所無之限制，此亦歷經司法院釋字第496 號、第566 號、第597 號、第607 號、第615 號、第620 號、第622 號、第625 號及635 號等解釋所明釋。

（二）今財政部96年函釋所新增之限制，豈可不經修法完成後始實施，對眾多的僑外投資人及扣繳義務人影響甚鉅，恐對我國資本市場造成嚴重傷害，應以修法完成為之明確指出後而實施。

（三）綜上，應衡酌租稅法律主義之精神，並參照目前行政院修訂法律之程序，循修法途徑實現上開96年函釋之規範，而非以行政命令為限縮法律之解釋逕而實行。

五、退步言，若認96年函釋於法無悖，係對法律所為之解釋，然對扣繳義務人亦不應處罰鍰1倍顯過苛刻。

其理由有五：

（一）違反信賴保護原則：財政部未公布96年函釋前，一般扣繳義務人皆依承前所述之制度處理僑外投資人之所得抵繳稅額，於96年10月22日本函釋即適用，財政部稽徵機關尚無主動對扣繳義務人與僑外投資人做全面宣導，且該通案解釋函令亦未公布於財政部網站供公眾查閱，如此做法恐有違人民對於行政興革之建議、行政法令之查詢、行政違失之舉發知悉，其只因財政部與一般扣繳義務人對98年4 月22日修正前所得稅法第73條之2 解讀有所歧異，而且在96年函釋均查無所獲情況下，納稅義務人如何得知此資訊，如何依法遵循，有待商確，恐生對人民租稅上利益之損害，有違信賴保護原則。

（二）當時法令未明，財政部與一般扣繳義務人對98年4 月22日修正前所得稅法第73條之2 計算抵繳稅額解讀有所歧異，乃雙方對法律之見解不同，而財政部過去亦未有相關函釋予以說明及規範，且原告及旺矽公司97年度當時亦已依所得稅法之規定如期申報扣繳（僑外投資人股利金額計65,075,402元，已申報繳納扣繳稅額計11,276,746元，抵繳稅額計1,455,090 元），若並非扣繳義務人有違背扣繳義務之故意或過失，當然無違反扣繳義務之可罰性。

（三）依財政部98年5 月27日修正後所得稅法第114條之規定：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰。

原告及旺矽公司自成立以來均誠實繳納稅金且為優良納稅人，而且97年度僑外投資人股利所得扣繳申報亦於當時已按時申報，並非扣繳義務人有違背扣繳義務之故意或過失。

若僅因雙方對法律之見解不同，應補繳該筆抵繳稅額1,455,090 元，原告亦已配合且於98年10月26日已辦理補繳（詳原告訴願書附件二）扣繳及更正申報，財政部應以協助輔導替代而免予處罰鍰，並應考量個案之違章事實情形，不宜採最高比例原則處罰（應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰），對於本案之處罰顯然過苛時，已不符妥當性，應彈性調整其罰度。

（四）另財政部於99年3 月30日發布台財稅字第09800597560 號函（原告訴願書附件八）（下稱99年函釋），始針對營利事業填報截至98年底止已實際繳納之各年度未分配盈餘稅之餘額規定訂定解釋令，「說明一、營利事業辦理98年度營利事業所得稅結算申報，應依98年11月18日修正發布所得稅法施行細則第61條之1第4項規定，依其87年度至98年度實際繳納之營利事業所得稅、分配股利或盈餘情形及實際自所得稅法第73條之2 所定股東獲配股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額中減除之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅稅額等相關資料，核實填報其截至98年12月31日止已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之餘額，並檢附相關計算表，由稽徵機關審查認定。

……四、營利事業之股利或盈餘分配日在本部96年10月22 日台財稅字第09604545780 號函發文日至98年12月31日間，但未依該函規定計算得抵繳非居住者股東獲配股利淨額或盈餘淨額應扣繳稅額之金額，致多計可抵繳稅額之案件，未經稽徵機關查獲者，稽徵機關應加強輔導扣繳義務人於99年5 月31日以前，依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補繳短扣之稅額並補辦扣繳申報，並自原定應扣繳稅款繳納期限屆滿之次日起至補繳短扣稅額之日止，按日加計利息一併徵收，免依所得稅法第114條規定處罰；

其於99 年6月1 日以後，經稽徵機關查獲者，無上開加計利息免罰規定之適用。」

由該99年函釋得知財政部針對96年函釋之宣導工作係於99年函釋發布始明確之，且對於（96年10月22日至99年03月30日）該期間未經稽徵機關查獲者，財政部已規定稽徵機關應加強輔導扣繳義務人，而在此99年函釋尚未發布前且財政部對於96年函釋宣導不週全的情況下，其（96年10月22日至99年03月30日）該期間經稽徵機關查獲者，給予扣繳義務人處罰，已形成截然不同的標準，對人民財產權造成鉅大影響，顯有不公平，過予苛刻。

（五）類似情形，如財政部93年5 月18日台財稅字第0930451691號（下稱93年函釋）及96年2 月27日台財稅字第09604503990 號函（詳原告訴願書附件十），向以主動加強宣導，並協助輔導代替處罰，本案之扣繳義務人更不應以處罰代替輔導。

六、綜上所述，關於僑外投資人得抵繳稅額之計算，倘若財政部認96年函釋於法無悖，亦應於發布當時即將函釋對外公布於財政部網站供公眾查閱始生效力，並即時應對扣繳義務人主動加強宣導，宜以輔導代替處罰，不應以處罰代替輔導，且財政部不應針對99年函釋給予扣繳義務人不同的處罰標準。

由於本件對我國資本市場、僑外投資人及扣繳義務人影響甚鉅，應考量在稽徵機關尚無主動對扣繳義務人與僑外投資人做全面宣導前，財政部應本於愛心辦稅之初衷，准如對扣繳義務人以輔導代替處罰，對於96年10月22日至99年03月30日該期間所查獲97年度之案件，請財政部應以輔導扣繳義務人限期補辦扣繳及申報，如已依限辦理者，請准予免予處分或從輕處分罰鍰等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

參、被告則以：

一、原告係旺矽公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司97年度分配屬96年度盈餘時，其中分配境外股東股利合計65,075,402元，該股利係全數屬96年度未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，並無所得稅法第73條之2規定之可抵繳稅額，該公司申報抵繳稅額1,455,090 元，短扣繳稅款1,455,090 元，經原查查獲，依前揭規定，按短扣稅款處1 倍罰鍰1,455,090 元。

二、兩稅合一制下，公司階段之稅賦25% 與股東階段之最高稅賦40% 間仍有不小差距，為降低公司藉保留盈餘規避股東稅負之誘因，兩稅合一實施後，於所得稅法第66條之9 規定對未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之配套措施，惟兩稅合一適用之對象，不包含境外股東，亦即境外股東於獲配股利並以扣繳稅款方式完稅時，並無所得稅法第3條之1 可扣除已繳納營利事業所得稅規定之適用，此時，若該分配之盈餘係屬87年度以後（即兩稅合一實施後）之盈餘，且屬已依所得稅法第66條之9 規定加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，將導致其負擔稅賦較兩稅合一實施前為高，為免影響境外股東之投資意願，故所得稅法第73條之2第1項但書特規定，於獲配股利總額所含稅額中，若有已依第66條之9 規定加徵10% 營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳應扣繳稅額，此觀所得稅法第73條之2 立法意旨甚明。

故所得稅法第73條之2第1項但書構成要件規定，無論自文義或立法目的言，均限於所分配之股利為已加徵10% 營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用，若可確定該分配之股利中事實上並無加徵10% 營利事業所得稅，自不符合可抵繳之構成要件。

至財政部96年函釋，係財政部基於主管權責，就有關所得稅法施行細則第61條之1 「已加徵10% 營利事業所得稅之累積未分配盈餘」是否限制為「實際繳納者」所為之解釋，僅在闡明法條原意，非增加原條文所無之規定，又本件係上開函釋發布後發生之案件，自有該函釋之適用，合先敘明。

三、本件原查依旺矽公司97年度營利事業所得稅結算申報書之96年度未分配盈餘申報書，查得該公司97年度由96年度盈餘分配之股利淨額225,995,000 元（盈餘分派表股東現金紅利161,425,000 元+ 股東股票紅利64,570,000元），其中分配境外股東股利所得扣繳憑單所載給付總額填報65,075,402元（股東現金股利46,482,522元+ 股東股票股利18,592,880元，原卷第69頁及114 頁）係屬96年度未加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘，依首揭規定，無抵繳扣繳稅款之稅額，惟該公司填報境外股東應扣繳稅額為12,731,836元，股利抵繳稅額1,455,090 元，扣繳稅額11,276,746元，違章事證明確，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（原卷第58至第68頁）、盈餘分派表（原卷第43頁）、96年度未分配盈餘申報書（原卷第44頁）及承諾書（原卷第40頁）可稽，亦為原告所不爭，被告依所得稅法第114條第1款規定，按短扣稅額1,455,090 元處1 倍之罰鍰1,455,090元，經核並無不合。

四、原告主張財政部96年函釋於發布當時並未正式公布於財政部網站（截至98年10月7 日仍查無所獲）乙節，查該函釋係財政部發布，且財政部97年函釋載明，該96年函釋有關所得稅法第73條之2 抵繳限額計算規定，自該函發文日起適用，原告98年10月7 日於財政部賦稅署網站以「新頒賦稅法令釋函檢索系統」查無所獲，係因「新頒賦稅法令釋函檢索系統」係以財政部各稅法令彙編印行後所新頒布之解釋函令為限，而該函釋97年3 月已由財政部臺灣省南區國局委由印刷公司出版，故依該檢索系統查無所獲，惟該網頁亦同時說明：「如欲查詢財政部各稅法令彙編之解釋函令者，請至『稅制委員會』網站查詢法令建置之『法令彙編釋示函令檢索系統』查詢」，即原告自可查得相關資料，原告主張函釋未正式發布，顯屬誤解。

五、原告主張財政部99年函釋始針對營利事業填報截至98年底止已實際繳納之各年度未分配盈餘之餘額規定訂定解釋令，請財政部在法令尚未修訂完成之空窗期間查辦97年度之僑外投資人股利所得之抵繳稅額計算案件時，以協助輔導代替處罰處乙節，查該函釋係對營利事業之股利或盈餘分配日在財政部96年10月22日函釋發文日至98年12月31日間，但未依該函規定計算得抵繳非居住者股東獲配股利淨額或盈餘淨額應扣繳稅額之金額，致多計可抵繳稅之案件，未經稽徵機關查獲者，稽徵機關應加強輔導扣繳義務人於99年5 月31日以前，依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補繳短扣之稅額並補辦扣繳申報，免依所得稅法第114條規定處罰，惟本件調查基準日為98年9 月14日（原卷第39頁及第49頁），原告係於調查基準日之後98年10月25日始補繳稅款（原卷第41頁），並於98年10月29日更正各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書（原卷第59頁、61頁、63、68頁），自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。

六、查財政部93年函釋及96年2 月27日台財稅字第09604503990號函釋僅係對所得稅法第73條之2 抵繳稅額計算加以闡明，行為時所得稅法第73條之2 即明文規定，得抵繳之稅額為屬依同法第66條之9 規定，加徵10﹪營利事業所得部分之稅額，且抵繳之稅額應按分配已加徵10﹪營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之，本件短扣稅額係屬未加徵10% 營利事業所得稅部分，無已加徵10﹪營利事業所得稅，依法本不得抵繳，與該2 函釋應先輔導情形有別。

況財政部93年函釋係對給付日在93年7 月1 日前予以輔導、96年2月27日台財稅字第09604503990 號函函釋係對認股基準日在96年1 月1 日以後者予以宣導，與本件96年度函釋已發布，惟給付年度為97年度情形有別。

另依98年12月8 日修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所示，對於扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單且應扣未扣或短扣之稅額超過20萬者仍處1 倍罰鍰，僅短扣稅額未超過20萬元者得減半處0.5 倍罰鍰，從而被告以原告短扣繳稅款1,455,090 元事證明確，依所得稅法第114條第1項規定，按短扣稅額1,455,090 元處1 倍之罰鍰1,455,090 元，並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出97年3 月財政部臺灣省南區國稅局出版之96年國稅及相關法令彙編（下）節本附訴願卷、96年度未分配盈餘申報書、旺矽公司97年度境外股東股票股利稅款及旺矽公司97年度境外股東現金股利稅款明細表影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、財政部96年函釋稱「…如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額」是否違反法律保留原則？

二、原告得否主張「財政部96年函釋未經宣導」而阻卻其短漏稅之故意或過失？

三、原處分有無違反比例原則？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）稅捐稽徵法第1條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

（二）行為時所得稅法第3條之1 規定：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」

（三）行為時所得稅法第73條之2 規定：「非中華民國境內居住之個人，及依第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3條之1 規定。

但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9 規定，加徵10﹪營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。

前項規定之抵繳稅額，應以獲配股利淨額或盈餘淨額之10﹪為準，按分配日已加徵10% 營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。」

（四）98年4 月22日修正後所得稅法第73條之2 規定：「非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3條之1 規定。

但獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，其屬依第66條之9 規定，加徵10﹪營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。

」

（五）98年4 月22日修正後所得稅法第88條第1項第1款前段規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額。」

（六）98年4 月22日修正後所得稅法第89條第1項第1款前段規定：「公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額……其扣繳義務人為公司……負責人。」

（七）98年4 月22日修正後所得稅法第92條第2項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」

（八）98年5 月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰。」

（九）98年5 月27日修正公布之所得稅施行細則第61條之1條第1項、第2項規定：「本法第73條之2第2項規定之抵繳稅額，其計算公式如左：抵繳稅額＝（獲配股利淨額或盈餘淨額×10﹪）×（股利或盈餘分配日已加徵10﹪營利事業所得稅之累積未分配盈餘÷股利或盈餘分配日累積未分配盈餘帳戶餘額）」「( 第2項）前項所稱股利淨額或盈餘淨額，以營利事業自八十七年度或以後年度盈餘所分配部分為限；

所稱累積未分配盈餘，以營利事業自八十七年度或以後年度之盈餘累積未分配部分為限。」

（十）98年11月18日修正後所得稅法施行細則第61條之1 規定：「本法第73條之2 規定之抵繳稅額，營利事業自中華民國99年1 月1 日分配盈餘起，應依下列公式計算：抵繳稅額＝股利或盈餘分配日營利事業已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅之餘額×（分配屬已加徵10﹪營利事業所得稅之股利淨額或盈餘淨額∕股利或盈餘分配日已加徵10﹪營利事業所得稅之累積未分配盈餘）×分配日本法第73條之2 所定股東之持股比例。

抵繳稅額上限＝本法第73條之2 所定股東獲配屬已加徵10﹪營利事業所得稅之股利淨額或盈餘淨額×10﹪。

前項所稱已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅之餘額，指截至分配日前，營利事業已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅累積稅額，減除各年度經稽徵機關調查核定減少之未分配盈餘加徵稅額及各年度已分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額後之餘額。」

，財政部96年函釋稱「二、所得稅法施行細則第61條之1 規定之抵繳稅額計算公式，所稱『股利或盈餘分配日已加徵10﹪營利事業所得稅之累積未分配盈餘』，係指除當年度之盈餘為未加徵10﹪營利事業所得稅之盈餘外，其餘皆視為已加徵之盈餘；

如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳之稅額。

三、營利事業依所得稅法施行細則第61條之1規定計算之抵繳稅額，應以下列公式計算之金額為限：抵繳稅額之限額＝A ×（本次分配股利或盈餘淨額÷股利或盈餘分配日累積未分配盈餘帳戶餘額）×B 。

A ＝截至分配日止，該營利事業已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅累積稅額，減除各年度稽徵機關調查核定減少之未分配盈餘加徵稅額、各年度已分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股東抵繳稅額後之餘額。

B ＝非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股東之持股比例。」

及財政部97年函釋稱：「財政部96年10月22日台財稅字第09604545780 號函有關所得稅法第73條之2 抵繳限額計算規定，自該函發文日起適用。」

與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

二、財政部96年函釋稱「…如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額」並未違反法律保留原則：

（一）行為時所得稅法第73條之2 規定：「非中華民國境內居住之個人，及依第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3條之1 規定。

但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9 規定，加徵10﹪營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。

前項規定之抵繳稅額，應以獲配股利淨額或盈餘淨額之10﹪為準，按分配日已加徵10% 營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。」

，其文義已指出所分配之股利限於已加徵10% 營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用，且我國為力求租稅公平，改善投資環境，自87年度起採取兩稅合一制，亦即認為營利事業是法律之虛擬主體，不具獨立納稅能力，僅係作為盈餘傳至股東之導管，故營利事業之階段之所得（營利所得）與股東階段之股利（亦即營利事業所分配之營利所得），應僅課一次所得稅；

於方法上，採取營利事業階段所繳納之所得稅，可以扣抵個人階段因包含該營利所得後應繳納之綜合所得稅。

並採用「設算扣抵法」，亦即股東得扣抵所得稅之數額，以公司所繳納之所得稅為依據，在公司繳納之所得稅之範圍內，股東有一定比例扣抵之適用。

此即所得稅法第66條之6 所由規定之意旨。

對於非中華民國境內居住之個人，及依所得稅法第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，則明文排除有扣抵之適用，亦即境外股東於獲配股利並以扣繳稅款方式完稅時，並無所得稅法第3條之1 可扣除已繳納營利事業所得稅規定之適用，此時，若該分配之盈餘係屬87年度以後（即兩稅合一實施後）之盈餘，且屬已依所得稅法第66條之9 規定加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，將導致其負擔稅賦較兩稅合一實施前為高，為免影響境外股東之投資意願，故所得稅法第73條之2第1項但書特規定，於獲配股利總額所含稅額中，若有已依第66條之9 規定加徵10% 營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳應扣繳稅額，故若該分配之股利中事實上並無加徵10% 營利事業所得稅，自不符合可抵繳之構成要件。

財政部96年函釋稱「…如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額」，只是說明法條之文義，非增加原條文所無之規定，自未違反法律保留原則，原告主張「財政部96年函釋違反法律保留原則」云云尚不足採。

三、原告不得主張「財政部96年函釋未經宣導或遍尋無著」而阻卻其短漏稅之故意或過失：

（一）原告係旺矽公司之負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司97年度分配屬96年度盈餘時，其中分配境外股東股利合計65,075,402元，該股利係全數屬96年度未加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘，並無所得稅法第73條之2 規定之可抵繳稅額，惟該公司竟申報抵繳稅額1,455,090 元，致短扣繳稅款1,455,090 元，原告縱無故意亦有過失。

（二）原告雖主張「財政部96年函釋未經宣導且遍查無著」，伊無短漏稅捐之故意過失，且被告應以輔導代替處罰云云，惟依旺矽公司97年度營利事業所得稅結算申報書之96年度未分配盈餘申報書，可知該公司97年度由96年度盈餘分配之股利淨額225,995,000 元（盈餘分派表股東現金紅利161,425,000 元+ 股東股票紅利64,570,000元），又該公司97年度分配境外股東股利所得扣繳憑單所載給付總額填報65,075,402元，足證該公司97年度分配股利係全數屬96年度未加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘，自無可供抵繳扣繳稅款之稅額，惟該公司填報股利抵繳稅額1,455,090 元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、盈餘分派表、96年度未分配盈餘申報書及承諾書可稽，則依行為時所得稅法第73條之2 之明文規定，原告應知不得抵繳，如有所懷疑，亦應向稅捐機關查詢以釋疑，不得主張過去一向如此申報而謂無故意過失，更不得以不知法律而冀求免罰，至財政部96年函釋是否「未經宣導或遍查無著」，均與原告之故意過失無關，原告主張尚不足採。

（三）至財政部99年函釋係對「營利事業之股利或盈餘分配日在財政部96年10月22日函釋發文日至98年12月31日間，但未依該函規定計算得抵繳非居住者股東獲配股利淨額或盈餘淨額應扣繳稅額之金額，致多計可抵繳稅之案件，未經稽徵機關查獲者，稽徵機關應加強輔導扣繳義務人於99年5月31日以前，依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補繳短扣之稅額並補辦扣繳申報，免依所得稅法第114條規定處罰」，但本件調查基準日為98年9 月14日，原告係於調查基準日之後98年10月25日始補繳稅款，並於98年10月29日更正各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書，自無99年函釋及稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。

四、原處分未無違反比例原則：按98年5 月27日修正後所得稅法第114條規定罰鍰雖由1 倍改為1 倍以下，惟依98年12月8 日修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表對於扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單且應扣未扣或短扣之稅額超過20萬者仍處1 倍罰鍰，僅短扣稅額未超過20萬元者得減半處0.5 倍罰鍰。

本件應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，被告按短扣稅額處1 倍罰鍰1,455,090 元，並無違誤，原告主張原處分處以最高倍數違反比例原則云云，尚不足採。

五、從而，被告以原告短扣繳稅款1,455,090 元，短扣稅額超過20萬元，依所得稅法第114條第1項規定、98年12月8 日修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按短扣稅額1,455,090 元處原告1 倍之罰鍰1,455,090 元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜
法 官 畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
書記官 簡若芸