臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,541,20110623,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第541號
100年6 月9 日辯論終結
原 告 趙寶衡
訴訟代理人 袁金蘭 會計師 （兼送達代收人）
訴訟代理人 林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 安雪影
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年2 月8 日台財訴字第09900381160 號訴願決定（案號：第09901974號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告配偶孟令玲於民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，列報原告取自中華開發工業銀行股份有限公司（以下簡稱中華開發公司）薪資所得新臺幣（下同）29,728,136元，經被告初查依中華開發公司填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定原告薪資所得29,728,136元，並依補發各年度所得，分別計入82至94年度綜合所得總額計算應補徵之稅額，彙總核定96年度（實際補發年度）補徵稅額4,386,669 元。

原告不服，申請復查，經被告以99年6 月18日財北國稅法二字第0990228042號復查決定（下稱原處分），未獲變更，遂提起訴願，亦遭決定駁回。

原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

（一）事實部分：１、原告於84年5 月間因刑事案件而遭原雇主予以停職，該案歷經各審法院三次更審審理後，終由最高法院於96年3 月駁回台灣高等法院檢察署檢察官之上訴，而原告獲判無罪確定，此期間共歷時12年。

原告獲判無罪後，爰即依當年原雇主董事會決議要求復職並補發停職期間之薪資；

而原告於停職期間中94年10月20日即屆65歲，應予強制退休，是以，該原雇主乃於96年度一次補發原告以前各年度因案遭減薪及停職時應領取之薪資、暨原告於94年10月20日原應退休日之應領取之相關退職所得。

原告於辦理96年度（復職年度）綜合所得稅結算申報時，業依財政部88年8 月12日台財稅第881932202 號函（以下簡稱88年函釋）之規定，檢附相關扣繳及免扣繳憑單及補發各年度薪資所得明細表，供被告將補發之各年度薪資所得分別併入原告各該年度之綜合所得總額計算應補徵之稅額。

２、被告嗣後於98年底重新核定原告82至96年度各年度之綜合所得稅之應納稅額，並開立以原告之配偶孟令玲女士為納稅義務人之96年度綜合所得稅核定稅額繳款書，要求原告針對雇主所補發82至96年度各年度之薪資，合計補繳4,386,669 元稅額。

惟就上述被告於98年底方作出之核定，其中有關重新核定原告82年至92年度綜合所得之應納稅額部分，顯已逾核課期間而不得再予重核。

３、此外，原告及其配偶係於98年11月底方接獲被告之上開核定，而於此之前，竟曾於98年4 月間接獲被告所寄發之稅款催繳通知，表示其尚未繳納應於98年2 月20前須繳納之稅款，經原告詢問被告，被告亦自承該核定通知書及稅額繳款書確實未曾寄發予原告或其配偶；

事實上，被告係遲至98年11月底方將前述核定通知書及稅額繳款書送達原告及其配偶，並於稅額繳款書中模糊以「查對」緣由將原未曾寄發予原告( 或其配偶) 之核定通知書及繳款書之繳款期限展延至99年1 月15日。

此由原告及其配偶於98年11月底始接獲之96年度綜合所得稅核定通知書即可發現，被告顯係於98年11月27日方作成該核定通知書，惟限繳期限竟訂為98年2 月20日，顯不合理。

僅此一項已可證明原告確實係於98年11月底方初次接獲被告所寄發之96年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書，從而重新核定原告及其配偶82至92年度綜合所得之應納稅額部分，已屬逾核課期間而不得再予重核。

４、綜上，該次核定中針對82年至92年度綜合所得所新增之應納稅額5,692,266 元（扣繳稅款2,207,106 元及本次應再補繳稅款3,485,160 元）因已逾核課期間而應顯屬違法無效，而應由被告撤銷補徵3,485,160 元之處分並退還原告已繳納之上開補繳稅款3,485,160 元及已被扣繳之稅款2,207,106元，共計5,692,266元。

（二）原告於獲判無罪後雇主應予復職並補發停職期間薪資，實質上乃是雇主溯及既往地使不應存在之停職予以回復，故所補領之薪資本應屬原應領取之各該年度之所得：１、按財政部91年3 月1 日台財稅第0910450881號函釋規定，經查，本案原告因案遭雇主停職，其間歷經三次更審而於纏訟十二年後終於獲得最高法院終審判決其無罪，而既已確定原告為無罪，則代表原告之雇主當時因案予以停職乃屬錯誤，雇主依法本應追溯而自始矯正該等停職之錯誤狀態，是以，原告於96年度（終審判決獲判無罪年度）之所以會一次領取過去各年度補發之薪資及退休金，乃基於雇主追溯並矯正自始停職之錯誤狀態所致。

因此，既屬雇主追溯矯正停職之錯誤狀態，則原告雖於96年方一次領取82年度起各該年度應補發之薪資，該等補發薪資之實質本應仍屬以前各該年度之薪資所得，而非96年度之所得，其理至明。

２、況本案中原告是否遭停職及何時遭停職、停職期間能否支領全部或一部之薪資，均係雇主所決定，而非原告所能決定；

而法院就該案件之審理及判決結果與時程，更非原告所可控制；

是原告於96年因終審判決無罪而得獲雇主追溯矯正原予停職之錯誤狀態，完全無任何因素操之於原告，亦即，原告就82年度起之各年度薪資於96年度始獲得補發，完全非屬可歸責於原告者，且原告就十二年後方獲判決證明其無罪及延遲領取以前各年度之薪資，已屬無辜情況下遭受重大之不利，斷無在原告無任何故意、過失及可歸責事由之情況下，將雇主事後追溯地使不應存在之錯誤停職狀態回復，使以前各年度薪資亦隨之回復後，竟錯誤認定「回復所得」為96年度之所得，顯然認定事實有重大違誤。

（三）依據所得稅法第14條明文、司法院釋字第377 號解釋、該號解釋所針對之財政部賦稅署60.06.02台稅一發字第368號函釋（現已廢止），以及取代該60年函釋之財政部88年函釋、暨財政部91年3 月1 日台財稅第0910450881號函釋，可知該88年函釋確係收付實現制之例外，原處分顯違反所得稅法第14條並自創法律所無之限制：１、按所得稅法第14條之明文「個人之綜合所得稅，以其全年下列各類所得合併計算之」，惟其並未明訂個人綜合所得稅無論在何種情況下，均一定以「領取年度」為所得年度，其亦未規定在原告本案狀況下，補領之薪資係屬領取年度之所得，是以，按個人綜合所得稅之課徵，雖一般係以收付實現為原則，然並非表示此原則不存在特殊狀況須予例外考量之情況。

本案所生爭議，實係原告一次補領因案停職期間之薪資，究屬原告哪一年度之所得，原告方得進而適用所得稅法第14條，將該補領薪資與該年度其他各類所得合併計算課稅，謹先敘明。

２、次按，司法院釋字第377 號解釋，係大法官針對財政部60年6 月2 日台稅一發字第368 號函（以下簡稱財政部60年函釋）是否違憲所作出之釋憲解釋。

雖該司法院釋字第377 號解釋，係以個人綜合所得稅為收付實現為由，認定該財政部60年函釋並未違憲；

然而，該釋字第377 號解釋亦已同時敘明「至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討。」

由上開說明可知，釋字第377 號解釋雖認財政部60年函釋規定補發薪資應一次做為補發年度之所得課稅，並無違憲，惟其亦表明該60年函釋之規定因未考量此等所得之長期累積性、以及該狀況並非納稅義務人得隨己意任意變動之特殊性，故認60年函釋之規定仍應予重新檢討。

３、嗣後前述財政部60年函釋即遭廢除，而改以財政部88年函釋取代之。

財政部88年函釋變更了財政部60年函釋之規定，由原應全部計入補發年度所得計稅，改為要求納稅義務人將補發停職期間薪資，併入原應取得各年度之綜合所得總額後，計算各年度應納稅額而補繳之。

故財政部88年函釋之發布，並廢止財政部60年函之規定，即是因應上述司法院釋字第377 號解釋始為之變更規定，顯證個人所得稅之課徵雖以收付實現制為原則，惟如有特殊情況仍得為例外之考量與處理（88年函釋即屬之）。

倘財政部60年函釋未遭廢止，且未發布財政部88年函釋，則被告依據釋字第377 號解釋及收付實現原則，憑以認定原告所領取補發82至96年之薪資屬96年度所得，則無任何違誤不當，然而，釋字第377 號所認符合收付實現原則之財政部60年函釋既遭廢止，改以財政部88年函釋取代，則88年函釋所作出與60年函釋不同之規定，自應認屬收付實現之例外情況，此亦呼應釋字第377 號解釋認應就因案停職之特殊性予以考量之觀點。

４、復參所得稅法第14條之明文「個人之綜合所得稅，以其全年下列各類所得合併計算之」，所得稅本法已明確規定個人綜合所得稅，係以其全年綜合所得總額計算之，此亦由被告於訴願決定書所肯認，其意即指個人同一年度之所得，應加總為全年綜合所得總額計算稅額，非同一年度之所得，即不得將其加總為該年度之全年綜合所得總額計算稅額，至為明確。

另遍查所得稅母法中亦並未見一所得所屬年度，與其應併計綜合所得總額年度不相同之規定，是被告認定原告補發薪資屬96年所得，卻應分別併入82至96年綜合所得總額中計算稅額，顯違反所得稅法第14條之明文，並顯自創法律所無之課稅原則。

５、末按財政部91年3 月1 日台財稅第0910450881號函釋明確指出納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟而一次取得數年利息，該等情況與納稅義務人因案停職，嗣後經判決無罪復職而一次領取停職期間薪資所得（即本案狀況）不同，故該一次取得之利息應併入實際取得日所屬年度課徵綜合所得稅（亦即應依收付實現原則，以實際取得日認定其所得所屬年度），而無法適用財政部88年函釋，由此益證財政部88年函釋係對因案停職之特殊情況加以考量，所作出之收付實現原則之例外規定。

６、豈料，被告未查前揭司法院釋字第377 號解釋表明對於財政部60年函釋應予檢討、後續88年函釋之發布並廢止60年函釋、暨財政部91年3 月1 日台財稅第0910450881號所表明與88年函釋適用情形應有所區別之情況，以及所得稅法第14條規定所屬年度相同之所得應合併計算個人全年綜合所得總額計稅之規定，錯誤認定原告領取補發82至96年度薪資，應全屬96年度所得，而導出後述本案未逾核課期間之結論，此種錯誤解讀財政部88年函釋之認定方式及核定結果，顯已違反母法所得稅法第14條明文規定至灼。

（四）財政部88年8 月12日台財稅第881932202 號函明確認定原告一次補領因案停職期間薪資，其實質應屬原告以前各該年度之薪資所得，故應併入以前各年度之綜合所得總額計算應納稅額，是本應以相應之所得歸屬年度適用核課期間之規定：１、按財政部88年8 月12日台財稅第881932202 號函釋（以下簡稱財政部88年函釋）規定，納稅義務人因案停職，嗣後經判決確定而復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資。

就該財政部88年函釋之明文規定觀之，其顯係認定納稅義務人於後續年度所一次領取之補發以前各年度薪資，為停職期間各年度綜合所得之一部分，方明訂該等補發薪資應併計至以前各該年度之綜合所得總額中，據以計算各該年度正確應繳納之稅額；

而該函釋雖規定該等所計算之應納稅額應由稅務機關一次發單補徵復職年度所得稅，顯係基於簡化申報及稽徵程序所為之規定，而無任何將該等補發薪資變更為領取年度所得之明文規定及意旨，是以自須依該函釋所規定，將該等補發薪資併入各該年度之綜合所得總額，並適用稅法有關核課期間之相關規定。

此外，該財政部88年函並未就該等補發薪資於適用稅法有關核課期間上有任何不同規定，併予敘明。

２、是以，財政部88年函釋雖規定納稅義務人於復職年度一次領取補發之各年度薪資，係由稅務機關一次發單補徵復職年度之綜合所得稅，惟有關納稅義務人稅捐負擔之計算，該函釋規定仍係應將補發以前各年度之薪資，併入以前各該年度之綜合所得總額中加以計算應納稅之金額。

是則實體租稅負擔仍須回復至原應領取薪資年度，將補發之薪資再加入以前各年度之綜合所得總額中，以計算得出納稅義務人應增加負擔之稅捐金額，因此該等補發薪資，自應屬以往應領取年度之所得之一部。

甚此，對於已逾核課期間之年度，稅務機關已無保存納稅義務人綜合所得稅之申報與核定資料，則該等補發薪資，已無法正確併入以前各年度綜合所得總額，以正確計算得出增加之稅捐負擔。

亦即，所得稅之核課期間既係在促使稅捐機關儘速核定，而使納稅義務人之租稅負擔至遲在核課期間到期時得予確定而不再變動，則所得稅之實體部分（所得稅稅捐負擔金額之計算）與其所適用之核課期間必須一致，否則核課期間之規定將形同虛設，故而該88年函釋已規定該等補發薪資應併入以往各年度之綜合所得總額以計算租稅負擔金額，顯證該88年函釋係肯認該等補發薪資實質為原各該年度之所得，只是於申報及稽徵程序上，予以簡便處理（不須納稅義務人就過去年度逐年辦理更正申報，而係由稽徵機關根據資料計算並核定應補徵稅額一次補徵）而已，並非將該等補發薪資變更認屬領取年度之所得。

換言之，另財政部88年函釋將補發停職之所得分別併計至各該年度之所得，並一次補發綜合所得稅之見解，其效力應不及5 年以前之所得年度，蓋在未有法律或明確授權之法規命令規定下，超過5 年以上之相關費用憑證並無保存義務，納稅義務人亦無任何法定協力義務，如採被告之見解將5 年以前之各年度納入一次發單補徵稅捐之範圍內，將因無任何法律明文規定使原告預見必須保留相關費用（如納稅義務人在無收入之下很可能需以房產抵押借款，相關利息費用憑證未能保存），致使納稅義務人蒙受不平之所得稅課徵，便遑論原告此種停職長達十餘年之情形！是以財政部88年函釋可發單補繳之適用範圍應予以合理限縮解釋，亦即在5 年之內，始與稅法體系相符，否則如被告之核課行為，課予納稅義務人法律所無之保存逾核課期間憑證義務，自難謂無違租稅法律主義。

３、此外，原告於94年10月20日即屆強制退休年齡，是以原告雖於96年度受終審判決無罪後應由雇主追溯矯正原予停職之錯誤狀態，而一次補發過去各年度薪資及退休金，惟追溯復職期間亦僅至94年10月20日止，故原告於96年度領取補發各年度薪資時，已因於94年度退休而不具該雇主之員工之身分，益證該等由雇主於96年度補發之各年薪資應為原告以前各年度之薪資所得。

是故，原告所領取補發以前各年度之薪資，依財政部88年函釋本即應作為原應領取年度之所得，併入原各年度綜合所得總額計算應納稅額，此經財政部88年函釋所明定，是以被告自亦應以相應之各該年度（該等補發薪資應併計之綜合所得總額年度），適用稅法有關核課期間之規定，方為適法。

（五）遍查所得稅法令，均未有自然人納稅義務人某項所得之年度，與其應併計綜合所得總額以計算應納稅額之年度不同且相距甚久者，本案被告之認定顯屬違誤：１、按司法院釋字第650 號解釋之意旨。

依據前揭租稅法律主義之意旨，財政部發布之稅務函釋，並不得抵觸所得稅法，否則即屬無效。

２、次按所得稅法第13條及第14條之規定，所得稅本法乃規定個人綜合所得稅，係以該個人當年度全年綜合所得總額，減除相關免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，計算應納所得稅額；

如非當年度全年綜合所得總額之一部者，依法不應併計當年度綜合所得總額計算應納稅額。

而遍查所有所得稅法令，並未見有「非該年度所得卻要求必須併計該年度綜合所得總額計稅」之規定，是以，依據上揭所得稅法，倘原告補領之以前各停職年度薪資確屬領取年度（96年度）之所得，則斷無併計以前各停職年度綜合所得總額以計算96年度應納稅額之餘地，否則顯違反所得稅本法而顯非適法；

而財政部88年函釋既要求該等補領薪資須併計原告以前停職各年度綜合所得總額以計算稅負，則該等補領薪資自應屬併計綜合所得總額相同年度之所得，方符合所得稅法之規定。

３、詎料，被告於訴願決定中稱「財政部88年8 月12日台財稅第881932202 號函規定，以補發各年度薪資，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補稅額，彙總一次發單，係為避免造成稅負集中效果增加納稅義務人之負擔，『非指該補發薪資屬各該年度之所得』，申請人主張82至92年度已逾核課期間，容有誤解。」

，該等認定顯與上揭所得稅法有違而無任何法律依據，且直指違反88年度函釋之文義。

（六）原告於96年領取之雇主補發以前停職年度薪資，係各該停職年度之所得，而非96年度之所得，故被告於98年底對原告82年至92年綜合所得稅再予重核而併入96年度綜合所得稅核定稅額繳款書要求原告補繳稅款，顯已逾稅捐稽徵法第21條之核課期間而有顯然之違法：１、按稅捐稽徵法第21條、第22條第1款之規定，查稅捐稽徵法第21條核課期間之立法意旨係為避免人民與政府之間發生不必要誤會或爭端，及為促進稅捐機關從速課徵，以提高行政效率，另稅捐稽徵法第21條第1項所謂「稅捐之核課期間」，「自係指各該當期應納之稅捐，必須在該條項所規定之期間內完成核定課徵之手續，方足當之」（台灣高等法院暨所屬法院67年度法律座談會第42號提案研究結論參照），是逾越核課期間後，稅捐稽徵機關不僅就已核課之案件不得再為變更，即便另行發現應徵起之課稅要件事實，如未能於核課期間內完成核定課徵之手續，亦不得再行追徵，否則將使徵納雙方之租稅債權債務關係長期陷於不確定狀態，而違反稅捐稽徵法第21條之立法意旨。

此外，財政部亦於新聞稿中強調，此項因核課期間之經過致使稅捐不得核課的情形，稽徵機關基於職權即應主動認定，不需由納稅義務人提出主張。

２、由前述可知，稅捐稽徵法所規定之核課期間究為五年或是七年，應視（1 ）納稅義務人是否於規定期間內申報繳納稅捐，以及（2 ）納稅義務人是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐兩項條件而定。

而所謂「已在申報繳納期間申報」，依本院91年度訴字第3652號判決意旨，應指納稅義務人已在各該稅捐繳納期間辦理申報手續即屬之，至短漏其中一、二筆未申報亦屬之。

本案原告所領取82年至92年補發薪資，依前揭財政部88年函釋之規定，應分別併入原告82至92年度之綜合所得總額計算應繳納之稅額，而原告82年度至92年度綜合所得稅業已依規定之申報期限前向被告申報在案，是以本案原告符合適用五年核課期間之第一要件-於規定期間內申報繳納稅捐。

３、另查所謂「故意」之定義，行政法規上並無立法定義，參酌刑法第13條規定，可知如行為人對於構成犯罪事實並無「知」且「欲」，則不構成「故意」之要件。

再者，所謂「以詐欺或其他不正當方法」，依最高行政法院75年度判字第1172判決意旨亦可知「必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應付稅額之利益者，始足當之。」

。

而如前所述，本案實無任何可歸責於原告之事由、所有因素亦非原告所得控制，且原告本身已屬無辜狀態下遭受重大之不利（無罪卻仍遭停職，並於纏訟12年後終獲清白，且此12年間原應領取之薪酬延遲甚久方得領取）；

此外，本案原告於申報82年至92年之各該年度綜合所得稅時，並無法得知日後將可取得該等所得，而於嗣後取得該等補發薪資時，亦誠實檢附財政部88年函釋所規定之資料予被告，故本案原告並無任何「過失」，自更無任何「故意」以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事可言，由此可知原告亦符合上述適用五年核課期間之第二要件- 並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。

４、綜上，既前揭財政部88年函釋已明定原告於96年所領取之補發82年至92年度薪資，因須併入82年至92年各年度綜合所得總額中計算應納稅額，其自屬82年至92年度所得之一部，故該函釋並未變更該等補發薪資之所得年度，而僅係簡化徵納程序方規定由被告一次發單補徵。

是以原告於96年領取由雇主補發之82年至92年度薪資，既為82年至92年度綜合所得總額之一部，加以原告就82至92各年度綜合所得稅已依規定分別於各年度申報期限前向被告辦理申報並經 被告核定在案，且並無任何「故意」、「過失」、或「以詐欺或不正當方法逃漏稅捐」，因此原告82至92年度綜合所得稅之核課期間應為五年，其92年度綜合所得稅之核課期間並應於98年5 月31日即已屆滿，被告竟於98年底再發單予原告，重新核定其82年至92年度綜合所得稅之應納稅額應再增加5,692,266 元，而責令原告於扣除扣繳稅款2,207,106 元後應再補繳3,485,160 元，且將該3,485,160 元併入開立96年度綜合所得稅核定稅額繳款書要求原告補繳，顯已違反稅捐稽徵法第21條核課期間之規定，請將原處分及訴願決定撤銷。

（七）按法令適用之位階，財政部所發布之函釋本不得逾越稅捐稽徵法之規定；

又財政部88年函釋發布之背景涉及當時個案情況，並未於該函中特別敘及核課期間問題，故原告受補發之薪資，仍應以其原應領取年度適用核課期間之規定：１、查上揭財政部88年函釋並未針對補發以前各年度之薪資於適用稅法核課期間規定上有任何變更規定，因此自應依稅法本有之規定辦理；

次查財政部於發布上開88年函釋之背景涉及當時所擬予解釋之個案情況，是以該函釋並未敘及本案有部分年度所得已逾核課期間之情況；

況於法令適用之位階上，稽徵機關所發布之行政函令本不得逾越法律，否則即屬無效，準此，既財政部88年函釋已規定該等補發薪資應併計以前各年度之綜合所得總額計算應納稅額，自應依前述所得稅法母法之規定，將該等補發薪資當作其所應併計之各該年度綜合所得總額之一部，以該綜合所得年度適用稅捐稽徵法有關核課期間之規定，是以，若發生補發已逾核課期間年度薪資之情況，依稅捐稽徵法規定，被告自不得再對該等所得徵起任何稅捐。

本案原告於遭受冤屈而被停職十數年後，方獲終審判決無罪，而於96年度領取雇主補發82年度起各年度薪資，而至被告於98年底再予核定原告82至96年度所得稅而發單補徵稅款日時，原告之82至92年度綜合所得稅已逾核課期間，不論依稅捐稽徵法或財政部88年函釋，被告均不得再予重核補稅，被告今對原告82年至92年度綜合所得稅重行核定實已違反稅捐稽徵法核課期間之規定，其違法至灼。

２、況由被告所核發之96年度綜合所得稅核定通知書可得知，被告亦並非將原告於96年度所領取之補發過去年度薪資，作為其96年度之綜合所得總額之一部，據以計算並課徵原告之綜合所得稅，而係將原告於96年所領取補發82至95年度薪資，併計其82至95各該年度綜合所得總額後，所計算出應額外補繳之稅額，置於該96年度核定通知書中之「原補( 退) 稅額」欄位，以便併入96年度綜合所得稅核定稅額繳款書中一併要求原告繳納，亦即，被告之核定文書中，顯非將原告於96年度領取之補發82至95年度薪資，認屬96年度之所得，而仍係將其認屬82至95年度之所得，既被告之核定文書亦明確顯示此等所得年度之認定，則被告更應恪守稅捐稽徵法有關核課期間之規定，就已逾核課期間年度之所得，即不得再加以重核並課徵稅捐。

被告就本案於自身之核定文書、復查及訴願決定間顯已自相矛盾。

（八）查原告82年至92年度之綜合所得稅已逾核課期間，被告就其中82年至89年所得原告原申報及核定之所得稅資料已完全無留存，故採用推計課稅方式核課原告已逾核課期間年度之所得稅，被告毫無法律依據之推計課稅方式，除有顯然之違法，更突顯82年至89年之所得早已逾核課期間之事實：１、依財政部88年函釋之明文規定，本案原告已於申報96年度所得稅時，檢具雇主補發以前各年度薪資所得明細表，以供被告併入以前各年度綜合所得總額計算應納稅額，合先敘明。

２、查所謂綜合所得總額，係指所得稅法第14條所定之十類所得，包括營利所得（股利所得）、薪資所得、利息所得、退職所得、租賃及權利金所得、其他所得等等。

是以，被告應依據財政部88年函釋之明確規定，將原告於96年所領取之補發以往各年度薪資，併入被告所存檔之原告以往各年度已申報之綜合所得總額，得出一併計補發薪資後之新綜合所得總額，並扣除以往各該年度原告已申報之扣除額、免稅額及扣繳稅額後，以計算原告補領以前年度薪資後須再額外繳納之稅額。

謹將正確適用財政部88年函釋之計算方式以公式簡單表達如下:⑴在未加計該補發薪資前原已由原告申報並由被告核定之綜合所得狀況：( 未加計補發薪資之原告十類所得所加總之綜合所得總額- 各項扣除額及免稅額) x適用稅率-已由各扣繳單位扣繳之稅款- 股利可扣抵稅額- 投資抵減稅額= 原告尚未加計補發薪資前，各年度辦理所得稅申報時應補繳稅額( 該金額已由原告於以前各年度辦理所得稅申報時所繳納) 。

⑵在加計補發薪資後，原告之綜合所得狀況：[(未加計補發薪資前之原告十類所得所加總之綜合所得總額+ 補發該年度薪資)-各項扣除額及免稅額) ] x 適用稅率- (已由各扣繳單位扣繳之稅款+ 補發薪資之扣繳稅款) -股利可扣抵稅額- 投資抵減稅額= 原告加計補發薪資後，各年度重新計算後之稅額。

⑶前述⑵- ⑴後之結果，即為原告應針對補發薪資再補繳之稅額。

３、由上述可知，要正確適用財政部88年函釋計算原告應補繳之稅額，必須被告完整留存有關⑴之核定資料，而根據⑴之資料再併入該等補發薪資金額及補發薪資之扣繳稅額金額，始能得出⑵，進而計算出⑵- ⑴之差額為原告應補繳之稅額。

４、惟被告於計算本案原告82至96年度補領薪資之應補繳稅額時，被告就原告82年至89年度綜合所得稅之原申報及原核定資料（也就是前述⑴之資料），竟已銷毀而完全未留存任何資料，此亦為被告自身所承認，顯見被告亦認定82至89年度之所得早已逾核課期間，才有可能將原告該等年度之申報核定資料均銷毀，在此等已逾核課期間且已無留存原告82至89年度原申報及核定之綜合所得總額資料、扣除額及扣繳稅額資料可稽之情況下，被告僅向原告之原雇主重新調查其以往各年度薪資資料，其仍非完整、真實、正確且可供徵納雙方驗證之各年度綜合所得總額、亦欠缺原告原申報並經被告核定之各年度扣除額及扣繳稅額資料，何以能正確適用財政部88年函釋以正確計算出原告之應補繳稅額？５、財政部88年函釋或其他任何法令均未有規定在停職期間過長致稅務機關未留存完整資料情形下，稅務機關得逕改以向原雇主調查之薪資所得金額取代納稅義務人以前各年度「綜合所得總額」，是以，本案被告顯然因為諸多年度已逾核課期間，致未留存原告以前各年度綜合所得總額資料而無法正確適用財政部88年函釋之違法。

６、經查，本案被告對原告補發以前各年度薪資所採用之核稅方式，並非正確依照財政部88年函釋之規定，以該等補發薪資加計各年度綜合所得總額後正確計算應補徵之稅額，反而因為被告已無留存原告82至89年度綜合所得總額之資料，而採取重新向原告原雇主調查薪資資料，並以薪資所得資料推計為原告以前各年度綜合所得總額之方式，核課原告應補徵之稅款，故其所採取之方式顯為推計課稅方式。

縱被告於訴願決定中辯稱「原處分機關係依據訴願人任職之中華開發公司及華俄貿易開發股份有限公司所提供該等公司82至89年度給付訴願人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料，計算訴願人補發薪資所得實際應補徵稅額，尚非推計課稅」，惟原告82至89各年度真實之綜合所得總額，絕非僅有其雇主給付之薪資而已，財政部88年函釋係規定以該等補發薪資加計各年度綜合所得總額後正確計算應補徵之稅額，被告在未留存原告82至89年度綜合所得稅原申報及原核定資料之情況下，僅憑藉事後向原告雇主取得之薪資資料，即強行徵取稅款，其計算之稅額顯絕無可能屬正確真實，此種以部份所得推算全部所得額之計算方式，確屬推計課稅。

７、依司法院釋字第218 號解釋，其明確表明推計課稅應有法律依據，而由前段所述可知，被告對本案之課稅方式，顯非正確適用財政部88年函釋之方式，亦無任何准許被告就本案為推計課稅之法律依據，故被告之核定明顯違法；

縱被告稱此等方式係有利於原告者，惟因被告已未留存原告以前年度申報及核定之綜合所得總額及課稅所得資料，該等方式究竟是否有利實已無從得知或確認，而僅為被告一己之言，此等毫無法律依據之推計課稅方式顯已侵害納稅義務人權益。

綜上所述，造成被告必須以前述顯然不合法且不合理之方式推計原告稅負之原因，實係因原告82至92年度之綜合所得稅已逾核課期間，而被告已銷毀而未留存該等年度資料所致，而既該等年度已逾核課期間，被告縱經調查亦無從確認並提出原告各年度綜合所得總額及淨額資料，何有對原告核定補稅之合法基礎？８、再者，被告因未留存原告82至89年度綜合所得稅之原申報及原核定資料，於重核原告各該年度綜合所得稅時，前後歷經多次推算，各次所得出之應納稅額均不同，亦可證明被告內部對於應如何計算補徵稅額之見解並不一致。

果如被告於復查決定中所稱，該等補領薪資之所得年度及未逾核課期間至為明確，則何以被告於核定計算時多次發生錯誤、前後給予原告計算版本均不相同且差異甚大，並拖延至98年底始寄發核定文書予原告？被告今之核定除顯已逾越核課期間之規定仍強徵稅捐外，並顯因遲遲未能對如何正確計算應補徵之稅額取得共識，而延至98年底方寄發本次補徵稅額之核定文書予原告，致使92年度之所得亦已因之逾核課期間，此顯屬應歸責於被告，而不應使原告承擔該等行政延誤之後果，訴願決定未予糾正，竟認同被告所錯誤適用法令之結果，自應予以撤銷。

（九）訴願決定對於原告已提出之各項理由未予考量且未置一詞，顯有違行政程序法第9條暨第36條之規定。

按行政程序法第9條及第36條之規定，本案原告就上開理由亦於訴願及復查理由中逐一詳述，並提呈相關證據予被告，惟被告就此全然未置一詞，僅於復查決定書及訴願決定書中以「該等補發薪資係於96年取得，依收付實現原則，核屬96年度所得」、「88年函釋係為避免造成稅負集中效果增加納稅義務人負擔，非指該補發薪資屬各該年度之所得」等寥寥數語為由駁回原告，惟被告所持對財政部88年函釋之看法，似未有任何依據為憑之外，訴願決定書中對於原告所提出之各項理由及被告核定錯誤與延遲等問題，亦未予考量或具體提出明確法令依據及理由回應，此等不備理由情形顯有違反行政程序法第9條及36條有關對當事人有利不利情形應一律注意之規定，實屬違誤，並顯對原告不公，而實難令原告甘服。

（十）原告不服原核定係本稅部分，本件所生爭議，實係原告一次補領因案停職期間之薪資及退職所得，究屬何年度之所得。

本案之爭點在於：原告主張其於96年度一次補領82-96 年度因案停職期間所應領取之薪資暨相關退職所得，應屬於82-96 各該年度之所得，故82至92年之部份於被告核課時已逾核課期間；

惟被告則認該等補領薪資及退職所得應屬於補領年度(96 年度) 之所得，故其主張全部均未逾核課期間。

謹就原告所補領停職期間薪資及退職所得應分屬所補領之各該年度(即82-96年度) 之原因析述如下：１、按財政部91年3 月1 日台財稅第0910450881號函釋之明文規定，本案屬雇主追溯矯正過去予以停職之錯誤狀態，故原告雖於96年方一次領取82年度起各該年度應補發之薪資，該等補發薪資之實質本應仍屬以前各該年度之薪資所得，而非96年度之所得。

２、所得稅法第14條明文「個人之綜合所得稅，以其全年下列各類所得合併計算之」，惟所得稅法並未明訂個人綜合所得稅無論在何種情況下，均一定以「領取年度」為所得年度，意即，按個人綜合所得稅之課徵，雖一般係以收付實現為原則，然並非表示此原則不存在特殊狀況須予例外考量之情況。

３、司法院釋字第377 號解釋雖認財政部60年6 月2 日台稅一發字第368 號函規定補發薪資應一次做為補發年度之所得課稅，並無違憲，惟其亦表明該60年函釋之規定因未考量此等所得之長期累積性、以及該狀況並非納稅義務人得隨己意任意變動之特殊性，故認60年函釋之規定仍應予重新檢討。

嗣後前述財政部60年函釋即遭廢除，而改以財政部88年8 月12日台財稅第881932202 號函釋取代之，改為要求納稅義務人將補發停職期間薪資，併入原應取得各年度之綜合所得總額後，計算各年度應納稅額而補繳之。

故財政部88年函釋之發布，並廢止財政部60年函之規定，即是因應上述釋字第377 號解釋始為之變更規定，顯證個人所得稅之課徵雖以收付實現制為原則，惟如有特殊情況仍得為例外之考量與處理（88年函釋即屬之）。

４、依所得稅法第14條之規定：個人同一年度之所得，應加總為全年綜合所得總額計算稅額，非同一年度之所得，即不得將其加總為該年度之全年綜合所得總額計算稅額。

另遍查所得稅母法中亦並未見任何個人所得所屬年度，與其應併計綜合所得總額年度不相同之規定，是既88年函釋明文規定補發之薪資應併計過去各該年度綜合所得額後，以計算應納稅額課稅，依上揭所得稅本法，該等補發薪資自屬過去各年度之所得。

５、被告認定原告補發薪資屬96年所得，卻應分別併入82至96年綜合所得總額中計算稅額，顯違反所得稅法第14條之明文，並顯自創法律所無之課稅原則。

６、另財政部91年3 月1 日台財稅第0910450881號函釋明確指出納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟而一次取得數年利息，該等情況與納稅義務人因案停職，嗣後經判決無罪復職而一次領取停職期間薪資所得（即本案狀況）不同，故該一次取得之利息應併入實際取得日所屬年度課徵綜合所得稅（亦即應依收付實現原則，以實際取得日認定其所得所屬年度），而無法適用財政部88年函釋，益證財政部88年函釋係對因案停職之特殊情況加以考量，所作出之收付實現原則之例外規定。

７、所得稅之核課期間既係在促使稅捐機關儘速核定，而使納稅義務人之租稅負擔至遲在核課期間到期時得予確定而不再變動，則所得稅之實體部分（所得稅稅捐負擔金額之計算）與其所適用之核課期間必須一致，否則核課期間之規定將形同虛設。

故該88年函釋已規定該等補發薪資應併入以往各年度之綜合所得總額以計算租稅負擔金額，顯證該88年函釋係肯認該等補發薪資實質為原各該年度之所得，只是於申報及稽徵程序上，予以簡便處理（不須納稅義務人就過去年度逐年辦理更正申報，而係由稽徵機關根據資料計算並核定應補徵稅額一次補徵）而已，並非將該等補發薪資變更認屬領取年度之所得。

８、原告於96年領取由雇主補發之82年至92年度薪資，既為82年至92年度綜合所得總額之一部，加以原告就82至92各年度綜合所得稅已依規定分別於各年度申報期限前向被告辦理申報並經 被告核定在案，且並無任何「故意」、「過失」、或「以詐欺或不正當方法逃漏稅捐」，因此原告82至92年度綜合所得稅之核課期間應為五年，其92年度綜合所得稅之核課期間並應於98年5 月31日即已屆滿，被告竟於98年底再發單予原告，重新核定其82年至92年度綜合所得稅之應納稅額應再增加5,692,266 元，並責令原告應補繳稅款，且將應補繳稅款併入開立96年度綜合所得稅核定稅額繳款書要求原告補繳，顯已違反稅捐稽徵法第21條核課期間之規定。

９、因原告82年至92年度之綜合所得稅已逾核課期間，故被告就其中82年至89年所得原告原申報及核定資料已加以銷毀而完全無留存，而已無可能將82年至89年度補發薪資併計82年至89年綜合所得總額，以正確計算稅額，被告竟率以原告以往各年度薪資金額當作綜合所得總額，並將該等補發薪資與以前各年薪資總額併計，以計算應納稅額，惟其絕非完整、真實、正確且可供徵納雙方驗證之各年度綜合所得總額、亦欠缺原告原申報並經被告核定之各年度扣除額及扣繳稅額資料，被告此等毫無法律依據之推計課稅方式，除有顯然之違法，更突顯82年至89年之所得早已逾核課期間之事實。

10、依司法院釋字第218 號解釋，其明確表明推計課稅應有法律依據，縱認該等補發薪資全屬96年所得而未逾核課期間，而由前段所述可知，被告對本案之課稅方式，亦顯非正確適用財政部88年函釋之方式，亦無任何准許被告就本案為推計課稅之法律依據，故被告之核定明顯違法。

11、被告因未留存原告82至89年度綜合所得稅之原申報及原核定資料，於重核原告各該年度綜合所得稅時，前後歷經多次推算，各次所得出之應納稅額均不同，亦顯可證明被告係因所得資料已逾核課期間而銷毀，故要正確計算應納稅額實已有困難而不可能達成。

（）本案納稅義務人為原告配偶，本案由原告提起訴願及起訴係屬適格，此法令見解業經被告及訴願機關肯認外，並有最高行政法院判決及財政部公報所載之訴願決定書可參。

按所得稅法第2條第1項規定，是夫妻若均有中華民國來源所得者，均為前揭規定之納稅義務人；

另所得稅法第15條規定，納稅義務人之配偶有所得者，應由納稅義務人合併報繳，是配偶就其所得部份與選訂之納稅義務人間，自難謂無法律上之利害關係；

本案之納稅義務人雖為原告之配偶，惟因案而遭停職及嗣後獲判無罪復職而領取補發薪資者，均係原告本人，本案爭議亦源自於原告所補領之補發過去各停職年度薪資究應屬何年度之所得，致造成納稅義務人（原告之配偶）與原告須合併報繳之所得稅負增加，是以，本件以原告提起訴願及行政訴訟，係屬適格，此業由被告及訴願機關所肯認，並有財政部第2087期公報第7179頁所載之訴願決定書為證，亦有最高行政法院90年度判字第1894號判決所揭櫫之法律見解可參。

（）稅捐稽徵法第21條所訂核課期間之起算日，同法第22條已有明確規定，均非自「被告得開徵日」起算，是有關核課期間之規定自應依稅捐稽徵法明文規定辦理之，本件所得稅自何時可得開徵並無討論之實益。

謹析述如下：１、查稅捐稽徵法第21條所訂核課期間之起算日，同法第22條已有明確規定：已在規定期間內申報者，自申報日起算；

未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。

遍查稅捐稽徵法，並未有自稅捐稽徵機關得開徵日、或是自稅捐稽徵機關發現日起算核課期間之任何規定，合先敘明，是以本案所得稅自何時可得開徵之問題，原告謹先說明，原告雖在96年度始收取系爭薪資，但依88年函釋之規定，既系爭薪資須併計各年度之所得計算，本案自係各年度所得之更正問題，各年度所得之更正自應回歸各年度所得所應適用之法律，自不待言。

２、本案原告若自始即不被雇主誤認為有罪而予以停職，則其82至96各年度將正常領取薪資，並由原告在次年五月併入各年度綜合所得總額與配偶合併申報繳納所得稅，其82至96各年度所得稅之核課期間亦本應由次年報繳日起算五年；

今本案原告之雇主錯誤認定其有罪，而先誤予停職，至終局判決原告無罪後，始溯及既往追溯回復原告各年度在職狀態，該補發薪資係原告之雇主矯正其過去錯誤停職狀態之一必然結果，此等「矯正過去錯誤停職狀態」亦可由原告於94年10月20日即滿65歲須予退休，因此雇主即回溯至該日認定其於該日退休，可見一斑。

是以，本件並非可歸責於原告之任何事由所致，原告本身並無任何疏失或錯誤，而係雇主錯誤違法認定其有罪而先予以停職，致獲判無罪後，雇主須回溯矯正其錯誤停職狀態所致。

３、而核課期間之規定，旨在保障納稅義務人權益，維持稅捐之確定性，避免徵納雙方法律關係長期處於不確定之狀態，故規定稅捐稽徵機關因超過核課期間不行使核課權而導致稅捐請求全消滅，即不得再命納稅義務人繳納該筆稅款，且此項因核課期間之經過致使稅捐不得核課之情形，稅捐稽徵機關基於職權即應主動認定，不須由納稅義務人提出主張。

本件如前所述，係雇主錯誤冤枉原告而予停職之此一完全非可歸責原告之事由所致，原告因而蒙受不白之冤長達十數年，遠長於所得稅法核課期間之規定，實為罕見而屬特例，稅捐稽徵法有關核課期間之規定既未考慮類似本案之此等特殊情況，而未針對該等特殊狀況特予放寬或延長核課期間，正因如此，更應恪守法律所明訂核課期間之規定，斷不能為課徵本件特殊狀況下原告82至92年之所得稅，即破壞維持所有稅捐安定性之核課期間規定。

（）被告及原告之計算方式暨雙方所認應補( 退) 稅額差異彙總表，請詳原告證物17（本院卷163-168 頁）。

本件原告與被告之爭執部分如下：１、爭議部分之稅額5,692,266 元：原告主張原告82至92年度之綜合所得稅已逾核課期間，故不應再核計新增之應納稅額，其補發82至92年薪資之扣繳稅款亦應退還原告。

被告則主張所有補發92~96年薪資，均未逾核課期間。

２、爭議部分之稅額4,136,021 元：原告主張被告因逾核課期間已銷毀資料，故就其中82年至89年之計算，係以薪資所得總額推計為原告之綜合所得總額，計算原告之應納稅額，違反88年函釋之規定，顯證該等年度已逾核課期間。

被告則主張82~89年之計算方式適法。

（）綜上，本案原告於無辜情況下平白遭受雇主停職並纏訟十數年，完全無可歸責於原告，其冤屈及所蒙受之不利，實屬極少見之特殊情況；

而其於十數年後終獲判無罪且獲雇主溯及既往矯正其原予停職之錯誤狀態而補發其以前各年度在職狀態下應有之薪資，該等判決結果及所耗費之時間亦完全非原告所得控制，原告在此爭訟期間所受煎熬甚大，斷無可能也無法基於擬使所得逾越核課期間而進行任何操縱，是以，就原告此種極為特殊之情形，縱於獲判無罪確定年度一次補領過去年度薪資時，已有部分年度之所得逾核課期間，而依稅捐稽徵法實無法由被告再予徵起該等稅捐，亦實屬無法由任何人或任何單位事先得知或控制之不可抗力情形。

被告發單時對已逾核課期間（82至92年）之綜合所得稅要求原告補繳稅款乙節，不僅違反所得稅法第14條及稅捐稽徵法第21條至灼，被告因已銷毀部份年度所得資料而採取之毫無法令依據之推計課稅方式，亦顯違反財政部88年函釋並侵害納稅義務人權益，而對原告至為不公。

本案原告所領取由雇主補發82年至92年薪資所得，實已逾核課期間，被告自不得於98年底重核原告82年至92年綜合所得稅而增加應納稅額5,692,266 元，並於扣除扣繳稅款2,207,106 元後要求原告應再補繳稅款3,485,160元，請撤銷違法且錯誤之原處分及訴願決定，除不應再要求原告再予補繳該3,485,160 元稅款外（原告已於99年1月7 日補繳在案），並應一併退還原告已被扣繳之稅額計2,207,106 元，總計退還稅款金額應為5,692,266 元。

原告依法提起行政訴訟，並聲明：１、原處分關於重行核定原告及其配偶82年至92年度綜合所得稅新增之應納稅額5,692,266 元部分，復查決定及訴願決定均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

（一）本件原告因案停職，中華開發公司嗣於96年度補發原告停職前（82年12月7 日至84年5 月11日）、停職期間（84年5 月12日至94年10月20日）之薪資所得計28,189,642元及停職期間薪資之等待利息、退休金利息計1,538,494 元，並開具薪資所得扣繳憑單29,728,136 元 ，另提供82至94年度薪資明細表，被告所屬松山分局以停職期間薪資之等待利息、退休金利息計1,538,494 元併入96年度綜合所得總額，另將補發82至94年度薪資所得總額28,189,642元（82年度40,415元、83年度583,225 元、84年度2,227,614元、85年度2,559,150 元、86年度2,444,242 元、87年度2,577,880 元、88年度2,596,155 元、89年度2,561,820元、90年度2,550,375 元、91年度2,370,285 元、92年度1,559,880 元、93年度3,191,298 元、94年度2,927,303元），分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額（82年度8,083 元、83年度116,644 元、84年度532,398元、85年度446,314 元、86年度392,880 元、87年度449,783 元、88年度317,147 元、89年度313,721 元、90年度371,579 元、91年度347,955 元、92年度188,656 元、93年度389,784 元、94年度267,080 元，合計4,142,024 元）後，併入96年度綜合所得稅應補徵稅額244,645 元，於實際補發年度彙總一次發單補徵96年度綜合所得稅4,386,669 元。

（二）查：１、按所得稅法關於個人所得稅之課徵，係以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就所得稅法第14條第1項規定，個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算以觀，甚為明確，又參諸司法院釋字第377 號解釋意旨，有關所得歸屬年度之認定，乃不問其原因事實而概以實際取得日期為判斷標準。

惟為考量納稅義務人因案停職，於復職時所補發停職期間之薪資所得具有長期累積性，財政部88年8 月12日台財稅第881932202 號函釋，乃規定該補發之所得核屬補發年度所得，惟於稽徵機關計算應納稅額時，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅，以避免造成稅負集中增加納稅義務人之負擔，合先敘明。

２、本件原告配偶96年度綜合所得稅結算申報，列報原告因案停職，取自中華開發公司於96年度補發原告停職前、停職期間之薪資所得計28,189,642元及停職期間薪資之等待利息、退休金利息計1,538,494 元，被告將停職期間薪資之等待利息、退休金利息計1,538,494 元併入96年度綜合所得總額，另將補發82至94年度薪資所得總額28,189,642元，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額，彙總一次發單補徵96年度綜合所得稅4,386,669 元，經核並無不合。

３、至原告主張被告於98年度對其82至92年度綜合所得稅再予核課，已逾核課期間乙節，查系爭所得所屬期間雖為82至94年度，惟係於96年度取得，依收付實現原則，核屬96年度之所得，應以96年度為核課期間之計算依據，系爭88年函釋以補發各年度薪資，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補稅額，彙總一次發單，係為避免造成稅負集中效果增加納稅義務人之負擔，非指該補發薪資屬各該年度之所得，原告主張82至92年度新增之應納稅額已逾核課期間，容有誤解。

４、另原告主張被告就其82至89年所得採用推計課稅方式核課乙節，查被告係依據原告任職之中華開發公司及華俄貿易開發股份有限公司所提供該等公司82至89年度給付原告之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料，計算原告補發薪資所得實際應補徵稅額，尚非推計課稅，所訴顯有誤解。

５、綜上，被告就原告96年度領取屬82至94年度停職前、停職期間之薪資所得及停職期間薪資之等待利息、退休金利息等，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額，並於領取年度(96 年度) 彙總一次發單補徵稅額4,386,669 元，依首揭規定，並無不合。

（三）關於本件納稅義務人96年度綜合所得稅如何計算？有無違租稅法定主義？被告說明如下：１、原告96年度綜合所得稅補徵稅額之計算詳如彙整表及計算明細表（詳本院卷頁177-184），舉例說明本件原告96年度取得中華開發公司）補發82年度薪資所得40,415元，扣繳稅額4,042元，其適用稅率為30%，則其因取得該筆補發薪資所得而應補繳之稅額為8,083元(速算式為薪資所得40,415元×稅率30%－扣繳稅額4,042元)，以此類推，原告於96年度取得中華開發公司補發82至94年度薪資所得計28,189,642元，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額合計為4,142,024元，加計停職期間薪資之等待利息、退休金利息計1,538,494元併入96年度綜合所得稅應補徵稅額244, 645元，於實際補發年度彙總一次發單補徵96年度綜合所得稅4,386,669元(4,142,024元＋244,645元)。

２、按所得稅法關於個人所得稅之課徵，係以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就所得稅法第14條第1項規定，個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算以觀，甚為明確。

復按所得稅法第88條第1項、第92條第1項規定，查本件原告於96年度有取自中華開發公司補發82至94年度薪資所得計28,189,642元及停職期間薪資之等待利息、退休金利息計1,538,494元，此為原告所不爭，依上開之規定及說明，扣繳義務人中華開發公司於給付時(96年度)依規定之扣繳率，扣取稅款並向稽徵機關申報，故系爭所得之所屬年度雖為82至94年度，惟原告係於96年度取得，依收付實現原則，核屬96年度之所得，應以該年度為核課期間之計算依據，被告依財政部88年8月12日台財稅第881932202號函規定，以補發各年度薪資，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補稅額，彙總一次發單，並無不合。

（四）原告若僅不服原處分82至92年度範圍內所得，被告計算本件原處分範圍金額，並詳列計算方式及方法如下：１、被告核定原告取自中華開發公司所補發82至92年度薪資所得之應補徵稅額為3,485,160元(8,083元＋116,644元＋532,398元＋446,314元＋392,880元＋449,783元＋317,147元＋313,721元＋371,579元＋347,955元＋188,656元)；

原告主張82至92年度之應補徵稅額3,485,160元，已逾核課期間不應再核計應納稅額，而該公司補發82至92年度薪資所得扣取之扣繳稅額2,207,106元(4,042元＋58,323元＋222,761元＋255,915元＋244,424元＋257,788元＋259,616元＋256,182元＋255,038元＋237,029元＋155,988元)，應予退還云云。

２、查中華開發公司扣繳義務人於96年度給付系爭薪資所得時，係依所得稅法第88條第1項規定扣取稅款，其經扣繳義務人為扣繳時並未逾核課期間，本件原告於97年5月2日辦理96年度綜合所得稅結算，其核課期間自97年5月2日起算，於102 年5月1日屆至，是原告主張82至92年度之應補徵稅額3,485,160元，已逾核課期間不應再核計應納稅額，而其扣繳稅額2,207,106元應予退還，於法自屬無據。

（五）被告核定原告取自中華開發公司所補發82至89年度薪資所得之應補徵稅額2,576,970元（8,083元＋116,644元＋532,398元＋446,314元＋392,880元＋449,783元＋317,147元＋313,721元 ），查被告係依據原告任職之中華開發公司所提供該公司82至89年度給付原告之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料，計算原告補發薪資所得實際應補徵稅額，尚非推計課稅。

（六）有關被告核定原告82至92年度綜合所得稅按標準扣除額減除之依據，按行為時所得稅法第17條第1項第2款規定，及財政部66年9月3日台財稅第35934號函釋，被告未查得原告82至89年度綜合所得稅有辦理結算申報資料，但查得原告配偶孟令玲85至89年度有辦理結算申報，有綜合所得稅核定通知書可稽，惟原告與配偶孟令玲係於89年度結婚，夫妻分開申報較為有利，故不予合併計稅。

另依前揭規定，標準扣除額及列舉扣除額係擇一減除，本案被告既未查得原告82至89年度有辦理結算申報資料，被告按標準扣除額減除，並無不合。

又原告90至98年度綜合所得稅結算申報皆採按標準扣除額方式申報，未有採列舉扣除額之情事。

綜上，被告核定原告82至92年度綜合所得稅按標準扣除額減除，並無不合。

（七）據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

四、本件應適用之法律及本院見解：

（一）按「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。

……」及「（第1項）納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。

……」行為時所得稅法第14條第1項第3 類及第15條第1項定有明文。

（二）「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。

歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第二十二條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第十四條第一項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；

第八十八條第一項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第七十六條之一第一項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。

是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。

財政部賦稅署六十年六月二日台稅一發字第三六八號箋函稱：「查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅」，符合上述意旨，與憲法尚無牴觸。

至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所稅法修正時予以檢討，併予指明。」

參照司法院釋字第377 號解釋意旨，可知所得稅法之課稅原則，乃以個人所得實際取得之日期為準，採「收付實現制」，應先敘明。

（三）再按「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：（一）納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，……（二）納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，……其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。

（三）稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」

「……納稅義務人一次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，尚無本部88年8 月12日台財稅第881932202 號函規定之適用。」

亦經所得稅主管機關財政部以88年8 月12日台財稅第881932202 號函、91年3 月1 日台財稅字第0910450881號函釋在案。

上開財政部二號函釋，主要係針對納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關綜合所得稅如何課徵所作之規定，且針對前開司法院釋字第377 號解釋所指財政部賦稅署60年6 月2 日臺稅一發字第368 號函釋中「公務員因法定原因停職，於停職期間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討……」「不合理」現象所為修正（即嗣財政部88年8 月12日上開函釋，同時停止財政部賦稅署60年6 月2 日臺稅一發字第368 號函釋適用），核未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，及租稅平等原則，被告據為本件課稅處分，本院自予尊重。

五、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、原告訴願書、原處分書、原告復查申請書、被告96年度綜合所得稅申報核定核定通知書、被告96年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、原告應補稅額計算表、原告取據中華開發公司及華俄貿易開發（股）公司薪資明細、各年度補發薪資明細表、98年4 月8 日被告催繳通知、被告推算原告82-96 年應重核金額計算明細表、國內快遞掛號包裹查詢結果（郵件號碼：00000000000000、00000000000000）、被告及原告所任應補( 退) 稅額差異彙總表；

及被告提出之原告配偶96年度綜合所得稅應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、被告96年度綜合所得稅申報核定通知書、被告90-94 年度綜合所得稅應補稅額計算表、被告90-94 年度綜合所得稅申報核定通知書、原告取據中華開發公司及華俄貿易開發( 股) 公司薪資明細、79-94 年綜合所得稅歷年免稅額寬減額及扣除額一覽表、82-89 年度綜合所得稅速算公式、華俄貿易公司開立原告86、87年度薪資扣繳憑單、被告所屬松山分局98年6 月26日財北國稅松山綜所字第0980209887號函及掛號回執、被告所屬松山分局98年9 月3 日財北國稅松山綜所字第0980213312號函及掛號回執、中華開發工業銀行股份有限公司人力資源處98年7 月28日(98)人資處字第118 號函、中華開發公司提供原告82-93年度薪資所得扣繳憑單、中華開發公司補發原告82-94 年度及96年度薪資所得明細表、最高法院96年度台上字第1146號刑事判決、中華開發公司96年8 月27日第17屆第4 次董事會討論事項4-6 決議通知單及其附件、原告勞工退休基金支票影本、中華開發公司96年8 月24日證明書、96年8 月24日勞工退休金給付通知書、臺北市政府勞工局96年9 月3 日北市勞一字第09637318400 號函、臺灣銀行信託部96年9 月12日信勞給字第09650065251 號函及勞工退休金撥付清單、財政部94年5 月12日臺財稅字第09404533020 號函、被告所屬松山分局96年12月14日財北國稅松山綜所字第0960 206180 號函、財政部95年10月24日臺財稅字第0950455806 0號函、96年6 月6 日國泰世華商業銀行支票影本、96年8 月31日國泰世華商業銀行存款存根、96年8 月31日國泰世華商業銀行支票影本、82-96 年度補發薪資明細表、中華開發公司開立原告96年度薪資所得及退職所得扣繳憑單、被告所屬松山分局98年11月24日簽、財政部99年1 月18日臺財稅字第0980059119 0號函、原告配偶96年度綜合所得稅結算申報書、被告第一版及第二版計算原告82-94 年綜合所得稅應補稅額計算表、98年4 月8 日被告催繳通知、各年度補發薪資明細表、稅額計算表、原告99年2 月10日復查申請書及復查理由書、被告99年2 月11日財北國稅法二字第0990023456號移文單、被告所屬松山分局復查案件初審紀錄表、原告82-94 年度二次申報資料、被告96年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、原處分書及送達證書、被告訴願案件原處分重新審查表、訴願決定書、被告96年度綜合所得稅本稅復查案件/ 訴願、行政訴訟撤銷重核案件審查報告附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。

（一）原告因涉嫌凌翼公司投資背信案於84年2 月28日經臺北地方法院一審判決認應判處原告有期徒刑一年，旋經中華開發公司之前身中華開發信託投資股份有限公司於84年4 月13日第12屆董事第18屆監察人第21次聯席會議決議，原告應自正式申請停職之日起予以停職；

原告嗣於84年5 月12日起辦理自動停職，並經該公司84年6 月6 日第13屆董事第19屆監察人第2 次聯席會議核備在案。

嗣上開刑事案件，原告於96年3 月8 日獲最高法院96年度台上字第1146號判決無罪確定，原告乃於96年3 月26日向中華開發公司提出復職申請。

原告停職前因該投資背信案於82年12月曾減薪17.4% ，經判決確定無罪後，中華開發公司將其薪資回復至未涉案前之狀況外，原告並適用中華開發公司結構性調薪，並依該公司內部獎懲準則計算停職期間補發薪資。

又因原告於94年10月20日即年滿65歲，中華開發公司經與原告協調後，原告同意停職薪資補發至滿65歲，並於復職後立即辦理退休。

（二）原告前開停職期間，仍自中華開發公司按月支領生活補助；

原告之配偶亦據為申報84年至94年間之綜合所得稅，並經被告核定在案。

（三）中華開發公司於96年度補發原告停職前（82年12月7 日至84年5 月11日）、停職期間（84年5 月12日至94年10 月20日）之薪資所得計28,189,642元及停職期間薪資利息、退休金利息計1,538,494 元，並開具薪資所得扣繳憑單29,7 28,136 元，另提供82至94年度薪資明細表。

而被告所屬松山分局以補發停職期間薪資之利息、退休金利息計1,538, 494元併入96年度綜合所得總額，另將補發82至94年度薪資所得總額28,189,642元（82年度40,415元、83年度583, 225元、84年度2,227,614 元、85年度2,559,150 元、86年度2,444,242 元、87年度2,577,880 元、88年度2,596, 155元、89年度2,561,820 元、90年度2,550,375 元、91年度2,370,285 元、92年度1,559,880 元、93年度3,191, 298元、94年度2,927,303 元），分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額（82年度8,083 元、83年度11 6,644元、84年度532,398 元、85年度446,314 元、86年度392,880 元、87年度449,783 元、88年度317,14 7元、89年度313,721 元、90年度371,579 元、91年度347,955 元、92年度188,656 元、93年度389,784 元、94年度267, 080元，合計4,142,024 元）後，併入96年度綜合所得稅應補徵稅額244,645 元，於實際補發年度彙總一次發單補徵96年度綜合所得稅4,386,669 元（即原處分）。

六、查本件原告配偶孟令玲96年度綜合所得稅結算申報，列報原告前因案停職，取自中華開發公司於96年度補發原告停職前、停職期間之薪資所得計28,189,642元；

及補發停職期間薪資利息、退休金利息計1,538,494 元；

被告停職期間補發薪資等之利息、補發退休金應計利息合計1,538,494 元併入96年度綜合所得總額，另將補發82至94年度薪資所得總額28,189,642元，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額，彙總一次發單補徵96年度綜合所得稅4,386,669 元等事實，為兩造所不爭執，詳如本院認定之事實。

因此參照本院上開法律見解（有關「收付實現制」等說明），原處分依財財政部88年8 月12日台財稅第881932202 號函、91年3 月1日台財稅字第0910450881號函規定為本件原處分，經核並未違法（包含各年度所得及彙總之計算方式）。

（一）原告雖主張原處分逾核課期間，依財政部88年8 月12日台財稅第881932202 號函釋，原告94年以前各該年度之薪資所得，應以各年度之綜合所得總額計算應納稅額，本件原處分於98年底始對原告82年至92年綜合所得稅再予重核而併入96年度綜合所得稅核定稅額繳款書要求原告補繳稅款，已逾稅捐稽徵法第21條之核課期間云云。

１、按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」

而參照上開個人所得「收付實現制」之說明，本件原告取自中華開發公司於96年度，補發停職前（82年12月7 日至84年5 月11日）、停職期間（84年5 月12日至94年10月20日）之薪資所得28,189,642元及薪資利息、退休金利息計1,538,494 元，本件訟爭補發薪資等所得自係於96年度始實現，方屬原告已收取現金報償，始能成為綜合所得稅核課對象；

從而被告原處分於98年底或原告主張之99年初作成，並未逾越前開法定之5 年核課期間，原告主張違反核課期間云云，顯不足採。

２、詳如上述司法院釋字第377 號解釋，財政部賦稅署60年6月2 日台稅一發字第368 號箋函並未違反憲法，而公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所稅法修正時予以檢討。

因此財政部亦本上開司法院解釋意旨，以財政部88年8 月12日台財稅第881932202 號函，取代上開財政部賦稅署60年6 月2 日台稅一發字第368 號箋函。

即就本件之案件，雖採用上開收付實現制之原則，納入96年間計算綜合所得稅。

但針對公務員（或本件原告）一次補領因案停職期間之薪資（報酬），以分別併入各該年度綜合所得總額計算應補稅額，彙總一次發單方式為之，以避免造成稅負集中效果增加納稅義務人（如本件原告）之負擔；

核屬對原告有利之措施，並未違法。

因此相關核課期間計算，仍應自96年間中華開發公司補發原告各該年度之所得時起算，始符合「收付實現」原則；

原告主張應依82至92年度間各該年度原告配偶申報所得稅時計算5 年之核課期間，並主張不論是中華開發之扣繳或本件原處分，均逾5年核課期間云云，顯對法令有誤會。

３、本件有關核課期間本院法律見解詳如上述，從而原告主張財政部所發布之函釋本不得逾越稅捐稽徵法之規定，而財政部88年函釋發布之背景涉及當時個案情況，並未於該函中特別敘及核課期間問題，故原告受補發之薪資，仍應以其原應領取年度適用核課期間之規定云云，其適用法律亦顯有誤解。

同理原告主張司法院釋字第377 號解釋意旨，顯係說明本件訟爭補發金額屬收付實現制之例外云云，顯亦嚴重誤解司法院之上開解釋，亦應敘明。

（二）再查原告雖主張原處分就其82至89年所得，採用推計課稅方式核課於法不合云云。

然查原處分乃依據原告前任職之中華開發公司及華俄貿易開發股份有限公司所提供該等公司82至89年度給付原告之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料（96年度補發之金額），依前述方式，將因案停職期間之薪資（報酬），分別併入各該年度綜合所得總額計算應補稅額，並以彙總一次發單方式（遲延利息部分則為計入96年度所得計算）為之等事實，為兩造所不爭執（復為本院所認定），從而原處分並非採用「推計課稅」應足證明。

１、原告雖主張被告就原告82年至89年所得原告原申報及核定之所得稅資料已完全無留存，故採用推計課稅方式核課原告上開期間年度之所得稅云云；

然查，綜合所得稅乃採自行申報制，本件原告本未能說明其配偶於上開年度內，究採用標準扣除額或列舉扣除之方式申報年度所得稅；

且上開資料屬對原告有利之資料，原告本有協力提出義務，原告未盡其協力義務，跳躍推論主張原處分為推計課稅云云，本難認有理由。

２、次查原告配偶孟令玲85至89年度有辦理結算申報，此有被告提出之綜合所得稅核定通知書可證（本院卷第192 頁以下），又原告與孟令玲係於89年度結婚，夫妻分開申報對原告言較為有利，故被告乃不予合併計稅。

又原告90至98年度綜合所得稅結算申報皆採按標準扣除額方式申報（詳本院卷199 頁以下結算申報書及核定書），未有採列舉扣除額之情事。

因此原處分以原告訟爭期間均依標準扣除額額方式扣減並計算本件綜合所得稅，核並未違法。

而原告主張其82年至89年所得原告原申報及核定之所得稅資料已完全無留存；

本件原處分有推計課稅之違法云云，顯然曲解原處分之真意，而不足採，亦應敘明。

３、又原告主張扣繳義務人中華開發公司補發原告82至92年度薪資所得時，代為扣取之扣繳稅額2,207,106 元（4,042元＋58,323元＋222,761 元＋255,915 元＋244,424 元＋257,788 元＋259, 616元＋256,182 元＋255,038 元＋237,029 元＋155,988 元) 應予退還云云；

然查，中華開發公司扣繳義務人於96年度給付系爭薪資所得時，依所得稅法第88條第1項規定代為扣取稅款，故原告於97年5 月2日辦理96年度綜合所得稅結算，並未逾越稅捐稽徵法第21條之核課期間詳如上述，因此原告主張中華開發公司代為扣取之上開稅款，已逾核課期間不應再核計應納稅額，且有推計課稅之違法云云，均核屬無據。

４、末按原處分、復查決定書及訴願決定書，均僅就本件原告96年度補徵稅額4,386,669 元範圍為決定；

原告於本件訴願始再主張被告應一併退還中華開發公司已代為扣繳之稅額2,207,106 元，並未敘明其如何能請求被告退還之具體法律依據；

惟本院認為此部分與本件爭點即是否逾核課期間、是否有推計課稅之違法相關，故併附此敘明。

（三）原告再主張於獲判無罪後雇主應予復職並補發停職期間薪資，實質上乃雇主溯及既往地使不應存在之停職予以回復，故所補領之薪資本應屬原應領取之各該年度之所得，固屬實情，惟參照所得稅法上之收付實現制原則，本件原處分將原告因案停職期間之薪資（報酬）等，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補稅額，並以彙總一次發單方式為之，核於稅法公平課稅原則，原告上開溯及既往觀點，顯然忽略稅法上收付實現原則，難認推論有理由。

（四）再查原處分依據之財政部以88年8 月12日台財稅第881932202 號函、91年3 月1 日台財稅字第0910450881號函釋並未違法，如本院前述法律見解。

因此原告主張，上開函釋違反所得稅法第14條明文、司法院釋字第377 號解釋，而自創法律所無之限制云云，亦不足採。

至於司法院釋字第650 號解釋意旨乃指「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；

如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；

若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第四四三號、第六二○號、第六二二號、第六四○號解釋參照）。」

而本件財政部上開二函釋，核屬執行所得稅法第14條、13條等細節性、技術性次要事項，且符合授權明確具體原則（詳本院前述法律見解），因此原告主張上開財政部二函釋，違反司法院釋字第650 號解釋意旨，與所得稅法第13條、14條規範意旨不符，並進而主張「遍查所得稅法令，均未有自然人納稅義務人某項所得之年度，與其應併計綜合所得總額以計算應納稅額之年度不同且相距甚久者，本案被告之認定顯屬違誤」云云，亦屬顯無理由。

（五）又原告另主張訴願決定程序，未針對原告所提出之各項理由一一指駁，有違行政程序法第9條暨第36條之規定云云，然查原處分將原告因案停職期間之薪資（報酬）等，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補稅額，並以彙總一次發單方式為之，本已就本件課稅事實中，有利原告之事實詳加審酌；

次查原告所提出之其他證據，本與本件判斷結果無涉，故原訴願決定未一一指駁，亦難謂違法，應併敘明。

（六）又本件兩造因案停職訟爭期間之於96年間，由中華開發公司一次補發之薪資及退職所得，依所得稅法第14條規定，其立法意指採「收付實現制」，即以原告個人所得實際取得之日期為準，本件應為原告96年度收入，並無任何解釋空間及疑義；

至原處分將原告因案停職期間之薪資（報酬），分別併入各該年度綜合所得總額計算應補稅額，並以彙總一次發單方式，亦兼顧原告之利益，合於司法院大官法解釋意旨，因此原告其餘主張諸如：原告所補領停職期間薪資及退職所得應分屬所補領之各該年度（即82-96 年度）之理由、原告82年至92年度之綜合所得稅已逾核課期間、依司法院釋字第218 號解釋，原處分使用推計課稅，並無法律依據、本件原處分雖未將中華開發公司已代為扣繳之稅款計算，然原告亦可主張應予退還云云，核均無理由，本院不再重覆指明。

（七）末查本件原告雖主張被告不得於98年底重核原告82年至92年綜合所得稅而增加應納稅額5,692,266 元，並於扣除扣繳稅款2,207,106 元後，要求原告應再補繳稅款3,485,160 元，故請撤銷違法且錯誤之原處分及訴願決定，除不應再要求原告再予補繳該3,485,160 元稅款（原告主張已於99年1 月7 日補繳在案），並應一併退還原告已被扣繳之稅額計2,207,106 元，故起訴聲明「原處分關於重行核定原告及其配偶82年至92年度綜合所得稅新增之應納稅額5,692,266 元部分，復查決定及訴願決定均撤銷」部分，並無理由，詳如上述。

又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核均與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

七、綜上，原處分依行為時所得稅法第14條第1項第3 類及第15條第1項規定，及司法院解釋所闡釋之收付實現制及相關財政部88年8 月12日台財稅第881932202 號函、91年3 月1 日台財稅字第0910450881號函釋，認原告之配偶孟令玲96年度綜合所得稅結算申報，就原告取自中華開發公司於96年度補發原告停職前（82年12月7 日至84年5 月11日）、停職期間（84年5 月12日至94年10月20日）之薪資所得計28,189,642元分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，併入96年度綜合所得稅應補徵稅額244,645 元，另併計算停職期間薪資之遲延利息、退休金利息計1,538,494 元，於實際補發年度彙總一次發單補徵96年度綜合所得稅4,386,669 元，經核並未違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告仍執前詞起訴，訴請撤銷，並請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡
法 官 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 陳德銘