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臺北高等行政法院判決
100年度訴字第588號
100年8月11日辯論終結
原 告 吳記蛋品有限公司
代 表 人 吳拯（董事）
訴訟代理人 劉邦川 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
訴訟代理人 張淑真
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年2 月11日台財訴字第09900563680 號、台財訴字第09900563750 號及台財訴字第09900563670 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）771,352 元，經被告初查依其申報數核定，嗣財政部賦稅署查獲原告漏報營業收入8,595,652 元，通報被告審理結果，第2 次核定全年所得額為1,888,786元，又經內政部警政署刑事警察局（下稱警政署）會同被告查獲漏報營業收入13,917,329元，第3 次核定全年所得額3,698,039 元，補徵稅額452,313 元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額452,313 元處0.8 倍之罰鍰361,850 元；
另原告93年度未分配盈餘申報，列報「項次5 」0 元及未分配盈餘3,192 元，經被告初查分別核定為0 元及1,548 元，嗣經財政部賦稅署查獲原告漏報課稅所得額519,926 元，併同其餘調整，第2 次核定「項次5」526,500 元及未分配盈餘398,067 元，又經警政署會同被告查獲漏報課稅所得額1,989,811 元，併同其餘調整，第3 次核定「項次5 」2,018,858 元及未分配盈餘1,890,425 元，應補稅額149,236 元，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額149,236 元處0.4 倍之罰鍰59,694元。
原告就第3 次核定不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。
㈡原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為572,921 元，經被告初查依其申報數核定，嗣財政部賦稅署查獲原告漏報營業收入40,665,976元，通報被告審理結果，第2 次核定全年所得額為5,859,497 元，又經警政署會同被告查獲漏報營業收入6,290,451 元，第3 次核定全年所得額6,677,256 元，補徵稅額204,440 元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額204,440 元處0.8倍之罰鍰163,552 元；
另原告94年度未分配盈餘申報，列報「項次1 ：當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」588,195 元及未分配盈餘0 元，經被告初查依其申報數核定，嗣經財政部賦稅署查獲原告漏報稅後純益838,075 元，第2 次核定「項次3 ：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益）」838,075 元及未分配盈餘838, 075元，又經警政署會同被告查獲漏報稅後純益1,356,940 元，第3 次核定「項次3 ：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益）」2,195,015 元及未分配盈餘2,195,015 元，應補稅額135,694 元，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額135,694 元處0.4 倍之罰鍰54,277元。
原告就第3 次核定不服，申經被告復查決定，准予追減95年度營利事業所得稅營業收入1,000 元、營業成本870 元及罰鍰27元，其餘未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回。
㈢原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為561,415 元，經被告初查依其申報數核定，嗣財政部賦稅署查獲原告漏報營業收入55,467,698元，通報被告審理結果，第2 次核定全年所得額為7,772,215 元，又經警政署會同被告查獲漏報營業收入4,944,970 元，第3 次核定全年所得額8,415,061 元，補徵稅額160,712 元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額160,712 元處0.8倍之罰鍰128,569 元；
另原告95年度未分配盈餘申報，列報「項次1 ：當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」439,691 元及未分配盈餘0 元，經被告初查依其申報數核定，嗣經財政部賦稅署查獲原告漏報稅後純益3,964,932元，第2 次核定「項次3 ：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益）」3,964,932 元及未分配盈餘3,964,932 元，又經警政署會同被告查獲漏報稅後純益613,319 元，第3 次核定「項次3 ：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益）」4,578, 251元及未分配盈餘4,578,251 元，應補稅額61,332元，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額61,332元處0.4 倍之罰鍰24,532元。
原告就第3次核定不服，申經被告復查決定，准予追減95年度未分配盈餘「項次3 ：其他( 含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益）」97元及罰鍰4 元，其餘未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回。
㈣原告對上開各訴願決定均不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠按釋字第503 號解釋意旨、行為時所得稅法第110條第1項、行為時稅捐稽徵法第44條規定及改制前行政法院84年度判字第1251號判決意旨。
經查，被告以原告於93年7 月至96年12期間銷售免稅貨物，未依規定給與他人憑證，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項規定及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條，依稅捐稽徵法第44條前段規定，裁處罰鍰6,851,049 元（含移請台灣省北區國稅局裁罰部分）。
雖復查決定變更為2,000,000 元但仍就原告漏報銷貨收入部分辦理補徵各年度營利事業所得稅及依同法第110條第1項規定處以漏稅罰，足見本件處行為罰又處漏稅罰依前揭釋字及判決意旨，顯有違背，請予撤銷。
㈡次按「為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。
原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」
，所得稅法第66條之9 立法理由著有明文。
惟查，系爭原核定未分配盈餘未將本件裁罰罰鍰金額扣除，顯就不存在之所得追補課徵未分配盈餘所得稅，進一步重複裁處罰鍰，是原核定不當，殊甚顯然，原處分應予撤銷，另為適法之處分云云。
㈢提出系爭復查決定書及訴願決定書等件影本為證。
四、被告主張：㈠94年度營利事業所得稅部分：⒈94年度營利事業所得稅：查營業稅行政救濟部分，原告係因銷售免稅生鮮產品，未依規定開立統一發票，經依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，營利事業所得稅再就短漏報所得額處漏稅罰，原告誤認有重複處罰情事而爭執；
又原告94年度漏報系爭營業收入13,917,329元（原處分卷1 第59至194 頁）為其所不爭，有原告98年10月14日談話筆錄等資料可稽（原處分卷1 第181 至182 頁），核無財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函釋之適用。
另為維護原告權益，經依原處分卷1 附之收支簿等資料，重新核算94年度短開統一發票並短報營業收入應為13,917,349元（原處分卷1 第218 至219 頁），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定全年所得額3,698,039 元（原處分卷1 第229 頁），違章事證明確，本件原處分請予維持；
本件第2 次核定相同爭點業經最高行政法院100 年度裁字第588 號裁定駁回（含營業稅及營利事業所得稅）、第3 次核定相同爭點營業稅部分業經鈞院99年度訴字第2132號判決駁回在案。
⒉94年度營利事業所得稅罰鍰：本件經被告復查決定略以，原告銷售貨物未依規定開立統一發票漏報銷售額13,917,329元（原處分卷1 第59至194 頁），違反營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營業稅部分業經財政部臺灣省北區國稅局依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰；
又原告於辦理本件94年度所得稅結算申報時，短漏所得額1,809,253 元（13,917,329元－12,108,076元），違反所得稅法相關規定係另一獨立行為，原核定另依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰361,850 元（原處分卷1 第209 頁），二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱「數行為」，各該行為違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自應分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋意旨。
系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，原處分請予維持。
⒊93年度未分配盈餘：按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制…」，所謂權責發生制，依商業會計法第10條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。
決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。
本件系爭93年度營利事業所得稅罰鍰，既係於99度經裁處而應付之稅捐，依權責發生制處理方式，自不得於計算93年度未分配盈餘時減除。
⒋93年度未分配盈餘罰鍰：經查，原告93年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘1,492,358 元（1,989,811 元－497,453 元），違章事證明確，已如前述，被告以原告辦理未分配盈餘申報時，未如實申報，縱非故意，亦有過失，自應受罰，復經審酌其違章情節，乃依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額149,236 元處0.4 倍之罰鍰59,694元（原處分卷1 第223 頁），並無違誤。
㈡95年度營利事業所得稅部分：⒈95年度營利事業所得稅：經查，營業稅行政救濟部分，原告係因銷售免稅生鮮產品，未依規定開立統一發票，經依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，營利事業所得稅再就其漏報所得額處漏稅罰，原告誤認有重複處罰情事而爭執；
又原告95年度漏報系爭營業收入6,290,451 元（原處分卷2 第65至204頁）為其所不爭，有原告98年10月14日談話筆錄等資料可稽，核無財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函釋之適用。
另為維護原告權益，經依原處分卷2 附之收支簿等資料，重新核算原告95年度短開統一發票並短報營業收入應為6,289,451 元（原處分卷2 第247 至248 頁），原第3 次核定營業收入淨額347,550,199 元、營業成本302,279,582 元及全年所得額6,677,256 元（原處分卷2 第224 頁），應分別追減1,000 元、870元及130 元，變更核定為347,549,199 元、302,278,712 元及6,677,126 元，並無違誤，本件原處分請予維持；
本件第2 次核定相同爭點業經最高行政法院100 年度裁字第588 號裁定駁回（含營業稅及營利事業所得稅）、第3 次核定相同爭點營業稅部分業經鈞院99年度訴字第2132號判決駁回在案⒉95年度營利事業所得稅罰鍰：本件經被告復查決定以，原告銷售貨物未依規定開立統一發票漏報銷售額6,290,451 元，違反營業法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營業稅部分業經財政部臺灣省北區國稅局依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰；
又原告於辦理本件95年度所得稅結算申報時，短漏所得額817,759 元，違反所得稅法相關規定係另一獨立行為，原核定另依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰163,552 元（原處分卷2 第213 頁），二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱「數行為」，各該行為違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自應分別處罰，尚無違反司法院釋字第503號解釋意旨。
按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告未據實記載及申報系爭營業收入及營業成本，致漏報所得額，縱非故意，亦有過失，自應受罰，又系爭漏報所得額既經變更為817,629 元（漏報營業收入6,289,451 元－相關成本5,471,822 元）已如前述，重行計算漏稅額應為204,407 元（817,629 元×25% ），應改按所漏稅額204,407 元處0.8 倍罰鍰163,525 元（204,407 元×0.8 ），原處罰鍰應予追減27元，其餘維持原核定，並無不合。
⒊94年度未分配盈餘：按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制…」，所謂權責發生制，依商業會計法第10條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。
決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。
本件系爭94年度營利事業所得稅罰鍰，既係於99年度經裁處而應付之稅捐，依權責發生制處理方式，自不得於計算94年度未分配盈餘時減除。
⒋94年度未分配盈餘罰鍰：經查，原告94年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘1,356,940 元（1,809,253 元－452,313 元），違章事證明確，已如前述，被告以原告辦理未分配盈餘申報時，未如實申報，縱未故意，亦有過失，自應受罰，復經審酌其違章情節，乃依所得稅法第110條之2第1項規定按所漏稅額135,694 元處0.4 倍罰鍰54,277元（原處分卷2 第214 頁），並無違誤。
㈢96年度營利事業所得稅部分：⒈96年度營利事業所得稅：查營業稅行政救濟部分，原告係因銷售免稅生鮮產品，未依規定開立統一發票，經依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，營利事業所得稅再就短漏報所得額處漏稅罰，原告誤認有重複處罰情事而爭執；
又原告96年度漏報系爭營業收入4,944,970 元（原處分卷3 第56至155 頁及第160 頁）為其所不爭，有原告98年10月14日談話筆錄等資料可稽（原處分卷3 第129 至130 頁），核無財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函函釋之適用。
另為維護原告權益，經依原處分卷3 附原告收支簿等資料，重新核算96年度短開統一發票並短報營業收入金額尚無不合，原核定全年所得額8,415,061 元（原處分卷3 第189 頁）並無違誤，本件原處分應予維持；
本件第2 次核定相同爭點業經最高行政法院100 年度裁字第588 號裁定駁回（含營業稅及營利事業所得稅）、第3次核定相同爭點營業稅部分業經鈞院99年度訴字第2132號判決駁回在案⒉96年度營利事業所得稅罰鍰：本件經被告復查決定以，原告銷售貨物未依規定開立統一發票漏報銷售額4,944,970 元（原處分卷3 第56至155 頁及第160 頁），違反營業法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營業稅部分業經財政部臺灣省北區國稅局依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰；
又原告於辦理本件96年度所得稅結算申報時，短漏所得額642,846 元（4,944,970 元－4,302,124 元），違反所得稅法相關規定係另一獨立行為，原核定另依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰128 ，569 元（原處分卷3163頁），二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱「數行為」，各該行為違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自應分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋意旨。
按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告未據實記載及申報系爭營業收入及營業成本，致漏報所得額，縱非故意，亦有過失，自應受罰，又系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤。
⒊95年度未分配盈餘:按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制…」，所謂權責發生制，依商業會計法第10條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。
決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。
本件系爭94年度營利事業所得稅罰鍰，既係於99年度經裁處而應付之稅捐，依權責發生制處理方式，自不得於計算95年度未分配盈餘時減除。
所訴核不足採，原處分並無不合。
⒋95年度未分配盈餘罰鍰:經查，原告95年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘613,319 元【817,759 元－204,440 元（817,759 元×25% ）；
（原處分卷3 第150 頁）】，違章事證明確，已如前述，被告以原告辦理未分配盈餘申報時，未如實申報，縱未故意，亦有過失，自應受罰，復經審酌其違章情節，乃依所得稅法第110條之2第1項規定按所漏稅額61,332元處0.4 倍罰鍰24,532元（原處分卷3 第164 頁），並無違誤等語。
五、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
；
「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成…營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
，行為時所得稅法第24條第1項前段及第71條第1項前段各定有明文。
次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
，所得稅法第110條第1項設有規定。
又按「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」
，行政罰法第25條定有明文。
復按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。
前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。
…。」
，行為時所得稅法第66條之9 設有規定。
又按「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」
，所得稅法第110條之2第1項定有明文。
再者，「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。
但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項( 編者註：現行第4項) 規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」
；
「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第76條之1 （編者註：現行法第66條之9 ）第2項第1款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。
但經稽徵機關查獲逃漏之以後年度之營業稅及各項罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」
，財政部80年8 月8 日台財稅第800695600號及71年6 月22日台財稅第34664 號各著有函釋，該等函釋核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。
茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、本件被告所為原告94年度營利事業所得稅、罰鍰及93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅、罰鍰之處分，並無違誤：㈠本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額771,352 元（原處分卷1 第7 頁），被告依申報數核定（原處分卷1 第3 頁），嗣經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲漏報營業收入8,595,652 元（原處分卷1 第19頁），第2 次核定全年所得額1,888,786 元（原處分卷1 第21頁），復經警政署會同被告查獲漏報營業收入13,917,329元（原處分卷1 第59至194 頁及第200 頁），第3 次核定全年所得額3,698,039 元，應補稅額452,313 元（原處分卷1 第229 頁），並處罰鍰361,850 元（原處分卷1 第209 頁）。
另原告93年度未分配盈餘申報，列報「項次5」0 元及未分配盈餘3,192 元（原處分卷1 第4 頁），經被告分別核定0 元及1,548 元（原處分卷1 第216 頁），嗣經賦稅署查獲漏報課稅所得額519,926 元（原處分卷1第19頁），併同其餘調整，第2 次核定「項次5 」526,500 元及未分配盈餘398,067 元（原處分卷1 第215頁），並處罰鍰7930元（原處分卷1 第223-2 頁）。
復經警政署查獲漏報課稅所得額1,989,811 元（原處分卷1 第200 頁），併同其餘調整，第3 次核定「項次5 」2,018,858 元及未分配盈餘1,890,425 元，應補稅額149,236 元（原處分卷1 第214 頁），並處罰鍰59,694元（原處分卷1 第223 頁），核無不合。
㈡94年度營利事業所得稅部分，原告主張與本件同一漏稅事實營業稅裁處罰鍰部分，已提起復查，應俟營業稅確定後，再依法辦理，且本件原核定營業額超出實際甚鉅，於法有違云云。
經查，原告所稱營業稅行政救濟部分，係原告因銷售免稅生鮮產品，未依規定開立統一發票，經依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，與本件逃漏營利事業所得稅之情形不同。
且本件原告94年度漏報系爭營業收入13,917,329元（原處分卷1 第59至194 頁），為其所不爭，復有原告98年10月14日談話筆錄等資料可稽（原處分卷1 第181 至182 頁），事證明確，核無原告所稱應適用財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函釋，俟營業稅行政爭訟確定後，再行辦理之情事。
另為維護原告權益，被告經依原處分卷1 附之收支簿等資料，重新核算94年度短開統一發票並短報營業收入應為13,917,349元（原處分卷1 第218 至219 頁），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定全年所得額3,698,039 元（原處分卷1 第229頁），並無不合，亦無原告所稱原核定營業額超出實際甚鉅，於法有違之情事。
原告上開主張，核不足採。
㈢94年度營利事業所得稅罰鍰部分，原告主張有關漏報營業收入，已依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰，惟本件被告除補徵營利事業所得稅外，又處以漏稅罰，有違司法院釋字第503 號解釋云云。
按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；
而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。
二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。
是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。
…」，司法院釋字第503 號著有解釋。
故若處罰之性質與種類不同，而須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的之情形，即無「重複處罰」之可言。
經查，關於營業稅罰鍰部分，係原告銷售免稅生鮮產品，未依規定開立統一發票漏報銷售額13,917,329元（原處分卷1 第59至194 頁），違反營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營業稅部分業經財政部臺灣省北區國稅局依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰。
而本件係原告於辦理本件94年度所得稅結算申報時，短漏所得額1,809,253 元（13,917,329元－12,108,076元），違反所得稅法相關規定，係另一「獨立行為」，被告另依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰361,850 元（原處分卷1 第209 頁），二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件，均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，核屬行政罰法第25條規定之「數行為」，自應分別處罰。
依前所述，被告予以分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋之意旨。
原告前開主張，並非可採。
㈣93年度未分配盈餘之補稅及罰鍰部分，原告主張被告核定未分配盈餘之補稅，未將本件營利事業所得稅之罰鍰金額扣除，係就不存在之所得追補課徵未分配盈餘所得稅，其補稅及罰鍰，於法有違云云。
按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制…」，而所謂「權責發生制」，依商業會計法第10條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。
決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。
經查，本件系爭93年度營利事業所得稅罰鍰，係於99度經裁處而應付之稅捐，依權責發生制之處理方式，自不得於計算93年度未分配盈餘時減除。
又原告93年度未分配盈餘申報，涉有漏報未分配盈餘1,492,358 元（1,989,811元－497,453 元）之違章情事，事證明確，已如前述，原告辦理未分配盈餘申報時，未如實申報，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。
被告經審酌其違章情節，乃依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額149,236 元處0.4 倍之罰鍰59,694元（原處分卷1 第223 頁），並無違誤。
原告上開主張，亦不足採。
㈤從而，被告所為原告94年度營利事業所得稅、罰鍰及93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅、罰鍰之處分，於法並無違誤。
復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件被告經復查決定所為原告95年度營利事業所得稅、罰鍰及94年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅、罰鍰之處分，並無違誤：㈠本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額572,921 元（原處分卷2 第3 頁），被告依申報數核定（原處分卷2 第6 頁），嗣經賦稅署查獲漏報營業收入40,665,976元（原處分卷2 第246 頁），第2 次核定全年所得額5,859,497 元（原處分卷2 第210 頁），復經警政署會同被告查獲漏報營業收入6,290,451 元（原處分卷2第65至204 頁及第207 頁），第3 次核定全年所得額6,677,256 元，應補稅額204,440 元（原處分卷2 第224頁），並處罰鍰163,552 元（原處分卷2 第213 頁）。
另原告94年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益588,195 元及未分配盈餘0 元（原處分卷2 第1 頁），被告依申報數核定（原處分卷2 第5 頁），嗣經賦稅署查獲漏報稅後純益838,075 元，第2 次核定「項次3 」838,075 元及未分配盈餘838,075 元（原處分卷2 第63頁），復經警政署查獲漏報稅後純益1,356,940元，第3 次核定「項次3 」2,195,015 元及未分配盈餘2,195,015 元，應補稅額135,694 元（原處分卷2 第238頁），並處罰鍰54,277元（原處分卷2 第214 頁）。
原告不服，就第3 次核定，申經復查，業經被告准予追減營業收入淨額1,000 元、營業成本870 元及95年度營利事業所得稅罰鍰27元（本院卷第19頁以下），其餘未獲變更，並無違誤。
㈡95年度營利事業所得稅部分，原告主張與本件同一漏稅事實營業稅裁處罰鍰部分，已提起復查，應俟營業稅確定後，再依法辦理，且本件原核定營業額超出實際甚鉅，於法有違云云。
經查，原告所稱營業稅行政救濟部分，係原告因銷售免稅生鮮產品，未依規定開立統一發票，經依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，與本件逃漏營利事業所得稅之情形不同。
且本件原告95年度漏報系爭營業收入6,290,451 元（原處分卷2 第65至204 頁），為其所不爭，復有原告98年10月14日談話筆錄（原處分卷2 第189 至190 頁）等資料可稽，事證明確，核無原告所稱應適用財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函釋，俟營業稅行政爭訟確定後，再行辦理之情事。
另為維護原告權益，被告經依原處分卷2 附之收支簿等資料，重新核算原告95年度短開統一發票並短報營業收入應為6,289,451 元（原處分卷2 第247 至248 頁），原第3 次核定營業收入淨額347,550,199 元、營業成本302,279,582 元及全年所得額6,677,256 元（原處分卷2 第224 頁），應分別追減1,000 元、870 元及130 元，變更核定為347,549,199 元、302,278,712 元及6,677,126 元，並無不合，亦無原告所稱原核定營業額超出實際甚鉅，於法有違之情事。
原告上開主張，核不足採。
㈢95年度營利事業所得稅罰鍰部分，原告主張有關漏報營業收入，已依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰，惟本件被告除補徵營利事業所得稅外，又處以漏稅罰，有違司法院釋字第503 號解釋云云。
按依據司法院釋字第503 號解釋之意旨，若處罰之性質與種類不同，而須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的之情形，即無「重複處罰」之可言。
經查，關於營業稅罰鍰部分，係原告銷售免稅生鮮產品，未依規定開立統一發票漏報銷售額6,290,451 元，違反營業法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營業稅部分業經財政部臺灣省北區國稅局依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰。
而本件原告於辦理95年度所得稅結算申報時，短漏所得額817,759 元，違反所得稅法相關規定係另一「獨立行為」，被告另依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰163,552元（原處分卷2 第213 頁），二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件，均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，核屬行政罰法第25條規定之「數行為」，自應分別處罰。
依前所述，被告予以分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋之意旨。
再者，會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告未據實記載及申報系爭營業收入及營業成本，致漏報所得額，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。
又系爭漏報所得額既經變更為817,629 元（漏報營業收入6,289,451 元－相關成本5,471,822 元）已如前述，復查決定重行計算漏稅額應為204,407 元（817,629 元×25% ），應改按所漏稅額204,407 元處0.8 倍罰鍰163,525 元（204,407 元×0.8），原處罰鍰應予追減27元，其餘維持原核定（本院卷第19頁以下），並無不合。
原告前開主張，並非可採。
㈣94年度未分配盈餘之補稅及罰鍰部分，原告主張被告核定未分配盈餘之補稅，未將本件營利事業所得稅之罰鍰金額扣除，係就不存在之所得追補課徵未分配盈餘所得稅，其補稅及罰鍰，於法有違云云。
按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制…」，而所謂「權責發生制」，依商業會計法第10條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。
決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。
經查，本件系爭94年度營利事業所得稅罰鍰，既係於99年度經裁處而應付之稅捐，依權責發生制處理方式，自不得於計算94年度未分配盈餘時減除。
又原告94年度未分配盈餘申報，減有漏報未分配盈餘1,356,940 元（1,809,253 元－452,313 元）之違章情事，事證明確，已如前述，原告辦理未分配盈餘申報時，未如實申報，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。
被告經審酌其違章情節，乃依所得稅法第110條之2第1項規定按所漏稅額135,694 元處0.4 倍罰鍰54,277元（原處分卷2 第214 頁），並無違誤。
原告上開主張，亦不足採。
㈤從而，被告經復查決定所為原告95年度營利事業所得稅、罰鍰及94年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅、罰鍰之處分，於法並無違誤。
訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件被告經復查決定所為原告96年度營利事業所得稅、罰鍰及95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅、罰鍰之處分，並無違誤：㈠本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額561 ，415 元（原處分卷3 第2 頁），被告依申報數核定（原處分卷3 第5 頁），嗣經賦稅署查獲漏報營業收入55,467,698元（原處分卷3 第3 頁），第2 次核定全年所得額7,772,215 元（原處分卷3 第5 頁），復經警政署會同被告查獲漏報營業收入4,944,970 元（原處分卷3 第56至155 頁），第3 次核定全年所得額8,415,061 元，應補稅額160,712 元（原處分卷3 第189 頁），並處罰鍰128,569 元（原處分卷3 第163 頁）。
另原告95年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益439,691 元及未分配盈餘0 元（原處分卷3 第9 頁），被告依申報數核定（原處分卷3 第9 頁），嗣經賦稅署查獲漏報稅後純益3,964,932 元（原處分卷3 第3 頁），第2 次核定「項次3 」3,964,932 元及未分配盈餘3,964,932 元（原處分卷3 第4 頁），復經警政署查獲漏報稅後純益613,319 元（原處分卷3 第152 頁），第3 次核定「項次3 」4,578,251 元及未分配盈餘4,578,251 元，應補稅額61,332元（原處分卷3 第162 頁），並處罰鍰24,532元（原處分卷3 第164 頁）。
被告不服，就第3 次核定申請復查，業經被告准予追減95年度未分配盈餘「項次3 」97元及罰鍰4 元（本院卷第23頁以下），其餘未獲變更，並無違誤。
㈡96年度營利事業所得稅部分，原告主張與本件同一漏稅事實營業稅裁處罰鍰部分，已提起復查，應俟營業稅確定後，再依法辦理，且本件原核定營業額超出實際甚鉅，於法有違云云。
經查，原告所稱營業稅行政救濟部分，係原告因銷售免稅生鮮產品，未依規定開立統一發票，經依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，與本件逃漏營利事業所得稅之情形不同。
且原告96年度漏報系爭營業收入4,944,970元（原處分卷3 第56至155 頁及第160 頁），為其所不爭，復有原告98年10月14日談話筆錄等資料可稽（原處分卷3 第129 至130 頁），事證明確，核無原告所稱應適用財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函釋，俟營業稅行政爭訟確定後，再行辦理之情事。
另為維護原告權益，被告經依原處分卷3 附原告收支簿等資料，重新核算96年度短開統一發票並短報營業收入金額，尚無不合。
被告原核定全年所得額8,415,061 元（原處分卷3 第189 頁），並無違誤，亦無原告所稱原核定營業額超出實際甚鉅，於法有違之情事。
原告上開主張，核不足採。
㈢96年度營利事業所得稅罰鍰，原告主張有關漏報營業收入，已依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰，惟本件被告除補徵營利事業所得稅外，又處以漏稅罰，有違司法院釋字第503 號解釋云云。
按依據司法院釋字第503 號解釋之意旨，若處罰之性質與種類不同，而須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的之情形，即無「重複處罰」之可言。
經查，關於營業稅罰鍰部分，係原告銷售免稅生鮮產品，未依規定開立統一發票漏報銷售額4,944,970 元（原處分卷3 第56至155 頁及第160 頁），違反營業法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營業稅部分業經財政部臺灣省北區國稅局依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰。
而本件原告於辦理本件96年度所得稅結算申報時，短漏所得額642,846 元（4,944,970 元－4,302,124 元），違反所得稅法相關規定係另一「獨立行為」，被告另依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰128,569 元（原處分卷3 第163 頁），二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，核屬行政罰法第25條規定之「數行為」，自應分別處罰。
依前所述，被告予以分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋之意旨。
再者，會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告未據實記載及申報系爭營業收入及營業成本，致漏報所得額，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。
又系爭全年所得額既經維持，已如前述，原處罰鍰，並無違誤。
原告前開主張，並非可採。
㈣95年度未分配盈餘之補稅及罰鍰部分，原告主張被告核定未分配盈餘之補稅，未將本件營利事業所得稅之罰鍰金額扣除，係就不存在之所得追補課徵未分配盈餘所得稅，其補稅及罰鍰，於法有違云云。
按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制…」，而所謂「權責發生制」，依商業會計法第10條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。
決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。
經查，本件系爭94年度營利事業所得稅罰鍰，既係於99年度經裁處而應付之稅捐，依權責發生制處理方式，自不得於計算95年度未分配盈餘時減除。
又原告95年度未分配盈餘申報，涉有漏報未分配盈餘613,319 元【817,759 元－204,440 元（817,759 元×25% ）；
（原處分卷3 第152 頁）】之違章，事證明確，已如前述，原告辦理未分配盈餘申報時，未如實申報，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。
被告經審酌其違章情節，乃依所得稅法第110條之2第1項規定按所漏稅額61,332元處0.4 倍罰鍰24,532元（原處分卷3 第164 頁），並無違誤。
原告上開主張，亦不足採。
㈤從而，本件被告經復查決定所為原告96年度營利事業所得稅、罰鍰及95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅、罰鍰之處分，於法並無違誤。
訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 蕭純純
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