臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,734,20110825,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第734號
100年8月11日辯論終結
原 告 朱順一
訴訟代理人 黃詩瑩 會計師
張庭銘 會計師
侯委晉 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 宋玉萍
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年3 月2 日台財訴字第09913028870 號（案號：第09902489號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，漏報取自合勤科技股份有限公司（下稱合勤公司）營利所得新臺幣（下同）4,779,950 元，經被告查獲，通報被告所屬新竹市分局歸課綜合所得總額134,738,859 元，補徵應納稅額1,039,134 元，並經被告處罰鍰519,567 元。

原告不服，申經復查遭駁回，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、原告訴稱：⑴營利所得部分：①原告出售合勤公司股票轉而由捷磊投資有限公司（下稱捷磊公司）買入持有，實因原告為合勤公司董事與大股東之身份，每次轉讓股票張數與程序須符合證券交易法第22條之2 規定，手續繁複，實為不便，故原告一次申報轉讓出售，並由投資公司買入持有，未來若有資金上之需求再由投資公司伺機出售，非被告所稱係為規避稅負目的而轉讓股票予捷磊公司。

被告對本案租稅構成要件之判斷及認定，顯非事實，基於自行臆測之基礎對原告補稅並處罰已違反租稅法律主義。

②投資公司持有股份獲配股利而不分配盈餘，依所得稅法第66條之9 之規定，已就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。

再者，依同法第43條之2 規定，公司負債相對業主權益超過一定比例者，超過部分之利息支出不得列為費用或損失，況且公司法亦已刪除公司最低資本額限制。

被告動輒以投資公司資本弱小，否定投資公司之法人人格，甚至對投資公司股東另行開徵綜所稅，實已違反租稅法律主義及稅捐稽徵法，置私法自治原則於罔聞並已嚴重危害法律之安定性。

③個人「透過投資公司間接持股」之最終稅負不一定較「個人直接持股為低」，不應一概錯誤的冠以透過投資公司間接持股必可降低終局稅負，並進而論屬規避稅負。

被告以原告透過投資公司持股即斷言原告必可規避或減少納稅義務，實為專斷而不足採。

⒈被告以投資公司與個人就股利所得適用之課稅規定不同，據此認定原告係透過捷磊公司持有合勤公司股份，旨在牟取稅率差異所帶來的租稅利益。

然個人持有股票，僅就獲配之股利繳稅，若處分股票產生證券交易所得，目前則為停徵。

而投資公司獲配股利雖可暫免繳納營利事業所得稅，但若投資公司處分股票產生證券交易所得，之後投資公司再將包含證券交易所得及股利所得之盈餘分配予個人後，分配之盈餘對個人股東而言，則為應稅之股利所得。

對個人而言，以投資公司間接持有股票，取代個人直接持有，將使原本免稅的出售有價證券交易所得，轉化為應稅的股利所得。

且依所得基本稅額條例，投資公司買賣上市櫃公司股票所產生之證券交易所得為所得基本稅額之課稅範圍，而個人買賣上市櫃公司股票所產生之證券交易所得不僅免徵綜合所得稅，亦無需課徵所得基本稅額。

按現今社會對股票投資稅負不公之觀感主要為個人持有有價證券僅針對股利課所得稅，未對證券交易所得課徵所得稅。

而股利僅為股票獲利之小宗，富人股票投資獲利之最大宗為買賣有價證券交易所得之資本利得。

個人透過投資公司持股，將使原本免稅的大宗出售有價證券交易所得轉成股東之應稅股利所得，最終應稅所得可能遠較個人直接持有股票所獲配之應稅股利所得為高。

被告稱此間接持股方式有租稅利益故核屬租稅規避等語，實係片面擷取事實，作出對課稅有利之解釋，但對納稅義務人不利之部分則避而不談，有違行政程序法第9條之規定，顯失衡平自不足採。

⒉投資公司以出售有價證券交易所得與股利所得合併計算總投資獲利為盈餘而就此盈餘課稅，以實質課稅而言，這是最合理的就實際所得課稅。

以實際總投資獲利課稅就可能因出售股票之資本利得而大增，也可能因售股虧損而減少，被告不能事後視有無資本利得而推斷應對投資公司之總投資獲利課營利事業所得稅或主張將投資公司所獲配之股利視同直接發放予個人股東以課徵綜合所得稅。

股票增值有資本利得時，以投資公司持有股票終局稅負較高。

倘現今捷磊公司持有之合勤公司股票增值而有龐大之資本利得，就像握有稍早期之合勤公司股票或現今之宏達電股票一樣，被告必不會主張將投資公司之股票回歸股東個人持有而僅課較低之個人股利所得稅。

按個人選擇直接持有股票或透過投資公司持有股票，即已選擇不同的課稅方式，何者稅負較高不可預知，但此為不可逆之選擇，個人不能事後視何者稅負較高而回復調整持有方式避稅，被告也不能事後主張何種選擇為避稅。

不論以個人或公司持股，選擇持有股票就是相信或期望股票會繼續增值，否則就會賣出股票保有現金，在股票增值的情況下以投資公司持有股票終局稅負較高，而在股票虧損時，則以個人持有股票終局稅負較高，惟此時不可謂以投資公司持有股票即為避稅。

由前述之合勤公司歷年股利分配表可看出，合勤公司93年以前穩定每年配股，而股價也穩定在60-70 元之上，股票是穩定增值，是以原告93年申報轉讓3,000 張合勤股票，其中2,606 張由捷磊公司承接，即是認為還不到用錢的時候就繼續由投資公司保有股票繼續增值，要到用錢時才賣，原告於預期股票增值時仍選擇以稅負較高的方式，即透過投資公司持股，即可證明其未有避稅之企圖。

如原告預知股價將來會跌價，就直接保有現金，不會由投資公司再接回部份股票。

⒊由於終局稅負在設立投資公司並以之持有股票時，尚未能確定，故原告配偶選擇以投資公司間接持有股票時，並不一定能「規避」或「減少」納稅義務，甚至預期稅負將較高，則被告稱其動機顯在逃避稅捐自非允當，被告據之指稱系爭事實屬不實安排等推論即屬無據；

且系爭事實等同原告選擇將證券交易損益一併納入課稅範圍，租稅客體已與個人直接持有不同，不宜片面僅就股利所得衡酌，併予敘明。

④原告透過捷磊公司持有合勤公司股份，並未規避或減少終局納稅義務。

被告單以捷磊公司僅繳納10％保留盈餘稅即據此稱原告短繳稅捐，而未將原告及投資公司視為一個整體考慮稅賦，不僅與其先前稱不以法律形式為限改按經濟實質為準等語自相矛盾，亦有割裂適用所得稅法第66條之8 之虞。

⒈被告既稱係破除法律形式外觀，按實質經濟效果衡酌本案，則應將原告及投資公司視為一個整體，計算租稅效果。

查原告係直接持有捷磊公司，兩者間並未再架設任何其他具遞延效果之控股工具，故原告透過捷磊公司持有合勤公司股份，就投資公司而言，於獲配合勤公司股利時，固然僅有因不分配盈餘而需加徵10％之稅負，但對原告而言，日後投資公司將盈餘分配給原告時，仍需就獲配之盈餘按累進稅率繳納綜合所得稅，是系爭持股架構至多僅生延遲繳納之效果，但無終局規避或減少稅額，顯不該當所得稅法第66條之8 之要件，被告自不應援引該條文逕行調整。

且其將課稅主體區分成原告與投資公司，刻意忽略終局稅負效果不變乙節不論，單以捷磊公司僅繳納10％保留盈餘所得稅即據此稱原告短繳稅捐，以圖彰顯其所謂的規避租稅，不僅與其先前稱不以法律形式為限改按經濟實質為準等語自相矛盾，亦有割裂適用所得稅法第66條之8 之虞。

且其他公司獲配股利而未分配予股東，皆僅加徵10％營利事業所得稅，未見財政部以實質課稅原則重新核課稅額，被告特別針對原告如是核定，實有違行政程序法第6條規定之行政行為平等原則而應予廢棄。

⒉且所謂投資公司獲配之股利免繳營利事業所得稅，實非免稅，而係因於被投資公司階段已課徵過營利事業所得稅，為避免重複課稅，於投資公司階段不再課徵營利事業所得稅，此乃稅法之設計，非為免稅。

另，投資公司分配盈餘予股東個人，個人仍須依所得稅法第14條第1項計入所得總額並依累進稅率計算繳納所得稅，終局稅負並未因此減少，被告所做類比實不合理。

⑤原告93年度申報應稅綜合所得總額約2 億1 千7 百萬元，被告核定增加投資公司股利所得為8 百餘萬元，未達原告當年申報所得總額4 ％，倘如被告所稱原告欲移轉股票予投資公司以規避股利所得，豈僅有移轉不到4 ％之所得之理。

被告指稱原告蓄意藉由股權移轉，逃漏稅捐，將個人應稅股利所得移轉為投資公司之股利所得。

惟依原告93年度綜合所得稅申報資料，原告申報應稅綜合所得總額約2 億1千7 百萬元，被告逕行核定增加原告股利所得為8 百餘萬元。

經核算該股利所得佔原告93年度申報所得總額未達4％，原告倘如被告所稱，藉由股權移轉，不當規避或減少納稅義務，原告何需僅為移轉佔所得總額不到4 ％之所得而如此大費周章？故被告所稱原告為規避股利而轉讓合勤公司股票給投資公司，實為毫無根據之臆測而不足採。

是原告移轉股份目的誠如上述參所言，乃係一次申報轉讓股份之便利性，乃事實所然，未有規避稅捐意圖。

⑥被告以有投資公司透過作帳造成虧損之案例，臆測原告透過捷磊公司之投資行為即有規避規稅捐之事實，企圖混淆事理，顯失公允。

⒈被告於訴願決定書以其它實際規避稅捐案例，強指原告投資捷磊公司一律視為規避稅負目的，顯失稅務人員本持探求事實之職守，未查捷磊公司並無帳務操作虧損避稅之事實，而以臆測有此可能定罪。

實務有透過帳列虧損逃漏稅之案例，或以有盈餘之公司併購另一有鉅額虧損之公司，藉此消弭盈餘以逃漏稅捐。

然此交易型態及其構成要件，皆與本案迥異，而原告投資之捷磊公司從未使用此種規避稅負方法，被告利用其它案件之事實，以張冠李戴方式，將原告合法之事實行為一律冠以此種規避稅負事實，並巧用所得稅法第66條之8 抽象概念加以涵攝本案件，出發點僅純粹為課徵稅捐為目的，實已違反行政程序法第36條證據調查原則而不足採。

⒉查原告投資之捷磊公司93年度至97年度間，僅93年度結算申報帳載自結數為虧損外，其他年度均有盈餘。

捷磊公司於保留盈餘未分配時皆已繳納未分配盈餘稅額，此有捷磊公司93年度至97年度未分配盈餘申報書可稽。

原告從無故意以坊間常用之併購虧損公司及虛增費用等會計手法操弄捷磊公司損益，以達到免納稅捐之意圖；

原告投資之捷磊公司目的，本於初衷仍係一次申報轉讓股份之便利性，實應再次敘明。

被告怠以審查上開案情之諾大差異，強指原告亦可透過會計操作手段規避稅捐，以莫須有之事實冠以原告，屬魚目混珠之舉，實不可採。

⑦被告稱捷磊公司93至97年度結算之未分配盈餘金額亦小於93至97年度原告轉正後之營利所得金額，原告股權移轉顯生有應納稅負減少之實益，即指原告移轉合勤公司股份予捷磊公司即為規避營利所得，實為似是而非，故意混淆視聽之辭而不可採。

捷磊公司93年至97年結算之未分配盈餘小於93年至97年度原告轉正後之營利所得金額，實因會計準則規定所致，並非原告所可自由選擇，亦不會有減少原告應納稅負之實益。

⒈依所得稅法第66條之9第2項、商業會計法第13條立法授權的商業會計處理準則第2條及財務會計準則公報第5 號第47段所規定，若投資公司獲配公司之股票股利，投資公司帳上只會註記股數增加，不作任何分錄。

惟若個人獲配公司之股票股利，需依股票股利面額計算營利所得。

⒉由於合勤公司93年至96年每年皆有分配股票股利，而該股票股利依上開會計準則無需計入投資公司之損益及未分配盈餘，故捷磊公司93年至97年的未分配盈餘小於同年度原告轉正之營利所得，實因稅法及現行會計準則之規定所致。

惟捷磊公司獲配股票股利雖只註記股數增加，不作任何分錄，但因股數增加，總持股成本不變，故捷磊公司帳上所持有之合勤公司股票每股成本會下降，未來若捷磊公司出售合勤公司股票，將會增加捷磊公司的證券交易所得及所得基本稅額。

且倘未來捷磊公司將證券交易所得分配給個人股東，個人股東仍需就獲配股利計算營利所得並繳交綜合所得稅。

故雖捷磊公司的未分配盈餘小於原告轉正後的營利所得，最多也僅生遞延稅負的效果，不會有減少應納稅負之實益。

且該遞延稅負之效果亦是稅法設計之本意。

被告所稱實乃似是而非、混淆視聽之辭而不足採。

查捷磊公司93年持有合勤公司股票2,606,000 股，後賣出30,000股，經歷年獲配股票股利註記股數增加，至97年累積有股票3,996,500 股，如股價維持不變，處分會有大量之證券交易所得列入公司盈餘並增加捷磊公司的所得基本稅額，此盈餘分配給個人股東，個人股東需就獲配之大量資本利得轉換而來之投資公司股利繳交綜合所得稅，被告必不會堅持原告只要回歸個人持股僅就獲配之合勤公司股利繳稅。

今因產業變遷，合勤公司股價下跌，捷磊公司持股沒有資本利得，就回溯稱以投資公司持股為避稅。

查捷磊公司持股之盈虧，為其投資控股本業之盈虧，並無藉合併其他營業操縱「帳列虧損」之情事。

⑵罰鍰部分：①原告因被告逕行調整增加之所得額，無申報可能，屬客觀上事實不能，不應適用所得稅法第110條第1項規定：⒈依司法院釋字第657 號解釋理由書之意旨，課稅要件應屬明確，方符租稅法律主義。

倘課稅主體在經濟實質上與法律形式上發生不同者，仍應有法律明定納稅主體，始符合法治國精神，此觀我國所得稅法第3條之2 及第3條之4 之規定，立法者即對信託所得於形式上與實質上之不同享有者之納稅方法做出規範，並明確課予各自該當之申報義務即可得知。

反觀所得稅法第66條之8 則對於申報義務人之規定闕乏。

⒉又被告主張本件適用所得稅法第110條第1項之規定，被告應先提示所得稅法或其釋令，有關投資公司獲取之所得，應直接歸屬為投資公司股東之所得並由股東申報之相關規定，方得核認原告有未盡申報義務之事實。

然被告係依據實質課稅原則認原告有此所得，並未提出將系爭所得直接歸屬為原告所得，並應申報之稅法法令，即擴大適用實質課稅原則。

又在納稅方法要件不明確時，課予原告申報義務並據此稱違反所得稅法第110條之規定，亦違反處罰法定主義禁止類推適用原則。

⒊被告指稱短漏報之營利所得，系爭股權既已移轉予捷磊公司，按所得稅法應履行申報系爭所得義務之行為人，依法自應為捷磊公司（另查捷磊公司確已申報此一所得），合勤公司亦係將股利憑單發予前開納稅義務人，然所得與憑單既非交付原告，則原告自無從履行就系爭營利所得為申報之義務，併予指明。

是母法既無明文規定應予處罰，而原告依法就系爭所得亦無申報義務；

在當年度申報時，又已履行法定應有之揭露說明義務，並無隱瞞稽徵機關或使其陷於錯誤的情形，即非屬於違章短漏報行為，則被告逕予裁處罰鍰之舉，其正當性即有欠缺，自應予以撤銷。

②對依所得稅法第66條之8 實質課稅原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未課予納稅義務人有作為義務，復未明定應予處罰，按處罰法定主義，被告不應恣意擴張解釋以違反所得稅法第110條第1項而逕予處罰。

⒈依行政罰法第4條及司法院釋字第313、394號解釋理由書，行為人在行為時之法律或自治條例對其違反行政法上義務之行為，有法律明定或明確授權處罰時，始得加以處罰。

國內學者洪家殷亦主張：「人民對於處罰之要件及處罰之種類必須從法律中即可預見，而不是直到依據法律而訂定之命令始可知悉。」

。

所得稅法第66條之8 僅規範依實質課稅原則加以調整補稅，並未規定被告可以於補稅後再加以裁罰，雖該條文之立法理由提及裁罰之規定，惟立法理由僅係對法條之解釋，僅有法律解釋之功能，要不能以立法理由取代法條本身而引以為裁罰之授權依據。

⒉次按最高行政法院95年度判字第2150號判決理由，已說明「稅捐規避」與「稅捐逃漏」構成要件及效果各有所別。

被告既先將事實認屬「租稅規避」，後續卻以「稅捐逃漏」裁罰，顯示其核認結果前後矛盾，實不足採。

⒊末按法務部95年6 月法律字第0950018449號函、學者葛克昌及陳清秀之見解可知，稽徵機關尚不得以依實質課稅原則調整之結果為處罰依據。

③縱本案依實質課稅原則應予以調整補稅，惟按行政罰法第7條規定，違反行政法義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

原告行為時未有相關解釋函令明定此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8 而得再加以處罰，依大法官釋字第394 號解釋文並考量行政罰法之行政命令之授權明確性原則及首揭行政罰法有責性原則，原告並無故意或過失，被告自不應對原告加以裁罰。

⒈查行政罰法第7條及其立法理由，行政罰法公步施行後，基於有責任始有處罰原則，違反秩序行為人之處罰，須以其主觀上有可歸責性為要件。

若行為人於行為時因未有法律明確規定某項行為已違反行政義務，致行為人無法預知其行為將有違反行政義務之可能性，由於該行為人主觀上並非出於故意或過失，而無可非難性及可歸責性，此時該行為人則不應受罰。

⒉次按大法官釋字第394 號解釋文及國內學者洪家殷之見解，對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，雖得以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第23條之旨意。

由於原告於投資捷磊公司時，並未有任何法律條文指出該等投資行為違反所得稅法第66條之8 而應加以處罰。

依上開大法官解釋文、行政罰法之行政命令授權明確性原則及首揭行政罰法有責性原則，原告並無故意或過失，故被告不應對原告加以處罰。

⒊末按最高行政法院98年度判字第258 號判決理由，被告認定原告之配偶行為屬「租稅規避」之行為，並未有其他證據可進一步證明，原告未申報之情形即有逃漏稅之故意過失存在，不得再論以漏稅之裁罰，本屬當然之理。

④行政法規之解釋或適用上錯誤可因無期待可能性而構成阻卻責任事由：⒈按大法官釋字第685 號解釋林錫堯大法官協同意見書：「茲以行政法規複雜性、行政法法理具有高度爭議與不斷演進等特徵，行政法上之法律見解不僅難免有『見仁見智』之不同，亦常見有『昨日之是，今日之非』之情形，呈現高度不穩定之法律狀態，執法機關本於依法行政，取其確信之法律見解而為行政決定或行政裁判，固可發揮逐步釐清或導正之功能，而貫徹依法行政原則，但亦不免使人民之權益在法律見解之探討與演變過程遭受不利，因而有依信賴保護原則予以保護之必要。

然就對違反行政法上義務之行為人施予行政罰方面而言，如行政法規規定不明確而於法規之解釋與適用上容許有不同見解（如學說上有不同見解、法院判決有採不同見解等），且行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚無行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達（如決議、行政慣例等）可作為標準而據以遵行之見解，甚至雖已形成相關見解，但於某種情形，法規之解釋與適用上仍有其不明確之處，而就此不明確處亦容許有不同見解，於此等情形下，行為人於行為時採取某一見解而為其行為時，如其所持見解在法理說明上具有相當合理之理由，縱該見解偏向行為人之利益，行為人選擇該見解，乃屬合乎人性之舉，故雖嗣後行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式形成之見解，認為應採另一不同見解，從而認行為人行為時所採之見解有誤，進而認定其行為係屬違法而予以糾正，此固屬依法行政原則之貫徹。

但因行為人行為時有上述『法律見解錯誤』之情形，對行為人而言，避免此種『法律見解錯誤』而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待可能，自應認有『超法定之阻卻責任事由』之存在。

是故，行為人雖依行政罰法第8條前段：『不得因不知法規而免除行政處罰責任』之規定，不能因此種『法律見解錯誤』而認定其無故意或過失，但仍因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰。

綜上所述，簡約敘述如下：對於違反行政法上義務行為之處罰，倘因行政法規之解釋或適用（涵攝）容有不同見解，而司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資遵行之見解，且行為人於行為時所依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適法行為無期待可能而阻卻其責任。」

。

⒉職是，被告雖逕行認定原告違反行政法上義務行為而為處罰，然因原告於行為時，對於移轉股權予投資公司，司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示可資遵行之見解，且原告之移轉股權行為乃係依據法律所為，縱嗣後司法或行政機關認另一見解，仍為適法。

被告於同案件事實之原告配偶94年綜所稅訴願決定書稱財政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 函令已明示規避或減少納稅義務範圍，並得逕行調整原告配偶所得額，該決定書亦稱財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函明示如經調查認定其行為已構成所得稅法第110條規定之處罰要件，應依所得稅法第110條及稅務違章案件減免處罰標準相關規定，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表辦理。

然上開函釋係屬原告行為後所發布，原告行為乃基於信賴行為時之法律，本為適法行為，縱使被告嗣後認原告行為違法，原告因無期待可能而本得阻卻其責任，被告所為裁罰性之行政處分，顯屬違法而應予撤銷。

⑤退步言，縱依被告所稱原告應受處罰，惟原告所漏報之所得係屬已填報股利憑單之所得，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被告亦應僅處罰所漏報稅款0.2 倍。

⒈按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「稅法：所得稅法（綜合所得稅）；

稅法條次及內容：第110條第1項納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者, 處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。

違章情形：短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。

裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」

⒉原告縱使有漏報合勤公司之股利所得，該股利所得亦已載明於發給捷磊公司的股利憑單上，捷磊公司亦已向國稅局申報在案。

故依上述裁罰金額或倍數參考表，被告僅能依所漏稅額0.2 倍對原告加以處罰。

被告對原告處以0.5 倍之罰鍰已違反上述裁罰參考表而不足採。

⑶綜上，原告之請求，於情有理，於法有據。

因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：⑴營利所得：①按行為時所得稅法第14條第1項第1 類前段及第66條之8規定：「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」

「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

次按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

」又按改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」

②查原告93、95、96及97年度綜合所得稅結算申報，分別漏報取自合勤公司營利所得8,279,262 元、10,937,130元、6,213,445 元及4,779,950 元，經被告查獲，通報被告所屬新竹市分局歸課原告綜合所得稅，核定綜合所得總額225,859,686 元、267,736,298 元、166,927,768 元及134,738,859 元，補徵應納稅額2,850,443 元、3,687,118 元、2,019,674 元及1,039,134 元，並經被告處罰鍰1,421,406 元、1,843,559 元、1,009,837 元及519,567 元。

又原告配偶白蓮蘋94年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自合勤公司營利所得25,600,000元（係透過股票移轉予兆豐國際精選優質私募證券投資信託基金方式規避股利所得）及10,041,772元，經被告查獲，通報被告所屬新竹市分局歸課白蓮蘋綜合所得總額246,537,785 元，補徵應納稅額12,656,599元，並經被告處罰鍰6,328,299 元。

③本件原告係合勤公司負責人，該公司於93年5 月27日股東會決議分配盈餘，盈餘分配基準日93年8 月11日，原告旋於配發股利前與配偶白蓮蘋於93年7 月14日成立捷磊公司，資本額10,000,000元，原告分別於93年8 月5 日及9 日透過臺灣證券交易所以每股67元及70.5元賣出合勤公司股票1,500,000 股及1,500,000 股合計3,000,000 股，金額合計206,250,000 元，捷磊公司同時於93年8 月5 日及9日透過臺灣證券交易所買進合勤公司股票計2,606,000 股。

又捷磊公司支付93年間購入合勤公司股票股款，係向股東原告及白蓮蘋分別借款131,000,000 元及51,000,000元，並帳列股東往來，再以自合勤公司獲配股利償還，涉有藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務，將該等股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，藉以規避因盈餘分配產生之個人綜合所得稅稅負之嫌。

基此，原查報經財政部98年8 月24日台財稅字第09800361310 號函核准依首揭所得稅法第66條之8規定辦理，遂將合勤公司97年度分配予捷磊公司之股利，轉正核定原告營利所得4,779,950 元，併課原告97年度綜合所得稅，自非無據。

④又原告主張係因我國法令對董監事持股之轉讓限制過於嚴格，是移轉小部分股票予投資公司得隨時自由處分之故，查捷磊公司資本額為10,000,000元，主要收入為合勤公司分配之股利，其他為小額銀行存款利息所得，顯見捷磊公司應無資力支付上開股款；

又自93年成立後，除於93年8月間買入合勤公司股票2,606,000 股及96年3 月2 日賣出合勤公司股票30,000股外，再無買賣合勤公司股票或從事其他商業活動賺取利益，可證明原告不惜損失93年至97年之股款利息，將合勤公司股票，移轉給捷磊公司，是除規避稅捐之理由外，並無移轉股票經濟上理由，其目的僅在於透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得免稅，仍透過捷磊公司間接持有合勤公司股票，其形式上之安排雖符合法律規定，惟其實質之經濟意義，屬租稅規避行為，從而原查按所得稅法第66條之8 規定，依實質課稅予以調整，並無不合。

⑤另主張個人「透過投資公司間接持股」之最終稅負不一定較「個人直接持股為低」乙節，查原告係合勤公司負責人，將個人持有合勤公司之股票透過捷磊公司間接持有，除於96年3 月2 日賣出合勤公司股票30,000股外，其餘並未出售，顯見原告並無意減少對合勤公司之持股，倘如原告所稱，稅負將會較直接出售股票為重，然亦未見原告透過捷磊公司處分合勤公司股票有更佳之獲利，則何有股票移轉之必要。

按納稅義務人透過設立投資公司，將應歸屬當年度之營利所得藉由股權移轉達到延遲納稅之結果，已影響國庫之稅收，況納稅義務人在租稅規避之意圖下，通常顯非僅單純延遲納稅，透過投資公司帳列虧損及營利事業所得稅為0 元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40％個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，類此案件經稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整轉正納稅義務人營利所得，亦經鈞院諸多判決予以肯認在案。

次查捷磊公司93年度至97年度營利事業所得稅確屬有虧損及營利事業所得稅為0 元之結果，又該公司93至97年度結算之未分配盈餘金額亦小於93至97年度原告轉正後之營利所得金額，原告股權移轉顯生有應納稅負減少之實益，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。

況原告與其配偶除設立捷磊公司移轉股權規避營利所得，94年度亦藉由將持有合勤公司股票轉讓予兆豐國際證券投資信託股份有限公司經理之「兆豐國際精選優質私募證券投資信託基金」，不當規避或減少94年度原應獲配之股利納稅義務之情事，經被告查獲，顯見原告係積極規劃假藉股權之移轉，不當規避其在合勤公司所分配之股利應納稅款。

⑥綜上，原查依所得稅法第66條之8 規定於報經財政部核准後，按原告實際應獲配之股利予以調整，轉正核定其97年度營利所得4,779,950 元，揆諸首揭規定，經核並無不合。

⑵罰鍰部分：①按行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110條第1項規定：「納稅義務人應於每年5 月1日 起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

②揆諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」

可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。

③按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

本件原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，假藉股權之移轉，不當為自己規避其在合勤公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，業如前述，其故意濫用違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合首揭所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。

綜上，原告漏報取自合勤公司營利所得4,779,950 元，被告按所漏稅額1,039,134 元處0.5 倍罰鍰519,567 元，係已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無不妥，原處分請予維持。

⑶綜上，原核定及復查、訴願決定並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：⑴營利所得部分：①按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。

」及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1 類前段及第66條之8 所明定。

②本件兩造之爭執在於：1.原告訴稱：個人「透過投資公司間接持股」之最終稅負不一定較「個人直接持股為低」，不應一概錯誤的冠以透過投資公司間接持股必可降低終局稅負，並進而論屬規避稅負。

而原告透過捷磊公司持有合勤公司股份，並未規避或減少終局納稅義務，被告單以捷磊公司僅繳納10％保留盈餘稅即據此稱原告短繳稅捐，而未將原告及投資公司視為一個整體考慮稅賦，自屬違誤。

2.被告抗辯：原告有藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務，將該等股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，藉以規避因盈餘分配產生之個人綜合所得稅稅負之行為；

報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定辦理，自非無據。

③本件原處分認定之基礎事實及論述，應屬於法有據。

1.原告係合勤公司負責人，該公司於93年5 月27日股東會決議分配盈餘，盈餘分配基準日93年8 月11日，原告旋於配發股利前與配偶白蓮蘋於93年7 月14日成立捷磊公司，資本額10,000,000元，原告分別於93年8 月5 日及9 日透過臺灣證券交易所以每股67元及70.5元賣出合勤公司股票1,500,000 股及1,500,000 股合計3,000,000股，金額合計206,250,000 元，捷磊公司同時於93年8月5 日及9日 透過臺灣證券交易所買進合勤公司股票計2,606,000 股（金額合計179,813,500 元）。

足見原告在合勤公司盈餘分配基準日93年8 月11日之前，透過成立捷磊公司之方式，將原告持有合勤公司之股票轉讓給捷磊公司，而捷磊公司購買上開股票之資金全數來自原告及白蓮蘋之投資款（資本額10,000,000元），及原告及白蓮蘋之借款（131,000,000 元、51,000,000元），堪見原告之安排就是將合勤公司應分配給原告之盈餘，轉分配給所成立之捷磊公司，而該部分盈餘原告自無需再繳納稅捐。

2.捷磊公司支付93年間購入合勤公司股票股款，來自原告及白蓮蘋之借款，既係向股東原告及白蓮蘋分別借款，則捷磊公司將之帳列股東往來，自屬有理；

而該款再以自合勤公司獲配股利來償還，亦屬有據；

該償還之款項為借款之取回，就原告及其配偶白蓮蘋而言自非所得，自無須繳納稅捐，而這裡「獲配股利」源之於「原告出售而捷磊公司承接之合勤公司股票」，如此一來，原告將原本應稅之合勤公司盈餘分配，轉成為免稅之借款取回。

設若合勤公司之股票一路看漲，盈餘分配又很豐富，則原告回收借款部分均將應稅轉為免稅，自屬稅捐之規避。

3.而實際發生之情形，捷磊公司買進合勤公司股票計2,606,000 股（金額合計179,813,500 元），而該款係及原告及白蓮蘋之借款（131,000,000 元、51,000,000元），嗣後捷磊公司於93至97年間自合勤公司獲配股利金額分別為8,342,802 元、10,118,839元、11,021,069元、6,261,687 元及4,817,061 元，惟捷磊公司93至97年間僅以現金股利償還原告合計28,100,000元（93年：4,500,000 元、94年：11,500,000元、95年：4,100,000 元、96年：5,000,000 元、97年：3,000,000 元），但並無償還對白蓮蘋之借款。

原告就取回借款部分，既非所得自無申報納稅可言，因此現實上發生稅捐規避堪予認定。

4.而捷磊公司之股東僅有兩人（參見原處分卷p126），捷磊公司之經營方式完全取決於原告及其配偶白蓮蘋，包括承買合勤公司股票資金之借款是否計息以及如何返還該公司股權比例為原告（6 ）及其配偶白蓮蘋（4 ），也可以說捷磊公司之內控完全掌控於原告，原告將原本應稅之合勤公司盈餘分配，轉讓給自己完全可以控制的捷磊公司，而由捷磊公司以取回借款之方式，將應稅轉為免稅就是稅捐規避，而其決定權完全操之於原告，這就符合「藉股權之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務者」，被告報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定辦理，自屬有據。

④至於原告所執之論述，是需要實證來說明，但目前僅屬論述而已，且在捷磊公司之內控完全掌控於原告之下，原告之論述並無可採。

1.原告主張之基礎，是「個人持有股票，僅就獲配之股利繳稅，若處分股票產生證券交易所得，目前則為停徵。

」，就個人而言股利所得是應稅，但證券之資本利得目前是停徵而免稅。

但「投資公司獲配股利雖可暫免繳納營利事業所得稅，但若投資公司處分股票產生證券交易所得，之後投資公司再將包含證券交易所得及股利所得之盈餘分配予個人後，分配之盈餘對個人股東而言，則為應稅之股利所得。」

，乍聽之下，似乎原告將原本個人名下免稅之資本利得，轉為投資公司之資產，有一天投資公司分配盈餘時，原來「（個人）免稅之資本利得」反而轉成「（投資公司）應稅之股利所得」，就原告而言，好像無規避稅捐云云。

2.然而，從「（個人）免稅之資本利得」轉成「（投資公司）應稅之股利所得」之間，全權操控在原告手中，而所謂「（個人）免稅之資本利得」，就是原告原本擁有的合勤公司股票之市值，也就是捷磊公司實際上購買之股價，但是捷磊公司承買股票之資金，是來自原告及其配偶之借款，而捷磊公司列之為股東往來，該借款之歸墊外觀上不是所得，亦非個人綜合所得稅課徵之對象，原告就免稅事項，還是回歸於免稅項下，並無所謂將「免稅」轉成「應稅」可言。

至於，「（投資公司）應稅之股利所得」，其前提是投資公司處分股票產生證券交易所得，之後投資公司再將包含證券交易所得及股利所得之盈餘分配予個人，這樣的論述並非無據，但這只是形式上論述，實質上還要考量投資公司的成本扣除。

就個人股利而言，並無成本扣除的概念，但投資公司之盈餘就應計算成本（或負債）的扣除，而股東往來就是負債，在股東往來尚未扣除之後，才計算盈餘之分配，而本件之股東往來是原告及白蓮蘋之借款182,000,000 元），而捷磊公司於93年8 月5 日及9 日透過臺灣證券交易所買進合勤公司股票計179,813,500 元，這筆買入股票之價金就是原告所稱之資本利得，透過借款返還之方式回歸原告者還是沒有被課到稅捐。

換言之，就資本利得之課稅而言，原告所稱之將「免稅」轉成「應稅」，在本案情節之操作上是不存在的。

3.至於，股利所得部分，就捷磊公司於93年8 月間買進合勤公司之股票，若還在原告之手，原告要面對當年度之盈餘分配（就是股票之股利所得）是應稅的（個人綜合所得稅最高是40% ），而移轉給捷磊公司當年度不分配者，僅發生未分配盈餘（目前是10% ）；

原告稱最終所得還是要透過盈餘分配方式歸原告所有，屆時還是可以核課稅捐云云。

就個人持有之股票而言，因為資本利得之稅捐停徵，故股利所得沒有成本、費用可言，而投資公司持有股票而言，出售前會發生股利所得（出售時發生資本利得之課稅，已經說明如上），因為資本利得之稅捐並不在停徵範圍，故股利所得就有成本、費用可言，而原告及其配偶白蓮蘋為捷磊公司之唯二股東，控管捷磊公司之經營方式，自得於適當的時機內運用財務規劃，而安排捷磊公司之成本及費用，進而控制捷磊公司盈餘之多寡，故是否發生原告所稱「最終所得還是要透過盈餘分配方式歸原告所有」未必可知。

因此，不能單純由數學計算之方式，來觀察股票出售之稅捐，因此原告所稱，並無足採。

⑵罰鍰部分：①按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。

②兩造之爭執在於：1.原告訴稱：對依所得稅法第66條之8 實質課稅原則予以調整補稅之案件，無申報可能，屬客觀上事實不能，且所得稅復未明定應予處罰，故不應適用所得稅法第110條第1項規定。

且行政法規之解釋或適用上錯誤可因無期待可能性而構成阻卻責任事由，又因原告並無故意或過失，被告自不應對原告加以裁罰。

縱依被告所稱原告應受處罰，惟原告所漏報之所得係屬已填報股利憑單之所得，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被告亦應僅處罰所漏報稅款0.2 倍。

2.被告抗辯：參照所得稅法第66條之8 立法理由，納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依所得稅法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰，故除調整外，仍應依法處罰之。

而原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，假藉股權之移轉，不當為自己規避其在合勤公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，因而致生漏稅之結果，自合於所得稅法第110條第1項之規定，自應論罰。

被告按所漏稅額1,039,134 元處0.5 倍罰鍰519,567 元，係已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無不妥。

③就所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」

，足見立法者之本意在適用所得稅法第66條之8 時，如行為人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應審查相關法規之處罰要件為判準，若構成漏稅罰或行為罰，自應依法處罰之。

可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。

正因為相關行為涉及漏稅罰或行為罰，仍依相關漏稅罰或行為罰之明文處罰規定，來審查其成立與否，這樣並未違反法律保留原則，而且是行為人先行做出稅捐規避，而衍生稅捐機關之調整處分，自非不得預見，就稅捐規避前之應稅事項自有申報之可能，原告就此所稱，自無足採。

而本件之處罰源之於立法意旨之參酌，以及各處罰條款之適用，並無行政法規之解釋或適用上之錯誤，自無原告所稱「無期待可能性」之存在，亦此敘明。

④就故意、過失而言，原告為稅捐規避時就是一種選擇，選擇本身就是一種明知的判斷，就具備主觀上規避漏報系爭營利所得之故意，而其行為正是一種隱藏，假藉股權之移轉，隱藏自己其在合勤公司所分配之股利，而達到漏報其個人營利所得之目的。

原告透過設立捷磊公司之方式移轉合勤公司股票，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，透過捷磊公司當年度不分配盈餘之方式，使之不具備盈餘課稅之要件，以減輕其應納之租稅（由個人綜合所得稅之40% 減輕為投資公司未分配盈餘之稅捐10%），其規避稅捐因而致生漏稅之結果，當然符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被告論罰，自屬有據。

另原告稱漏報之所得係屬已填報股利憑單之所得，被告應僅處罰所漏報稅款0.2 倍者；

經查該股利所得之憑單，原本應記載「所得者為原告」，經原告規避稅捐後成為「所得者為捷磊公司」，而所謂「漏報之所得係屬已填報股利憑單之所得」當然是指正確之記載，而原告漏報，被告因有正確之憑單存在所以查核成本不高處罰也相形降低，但本案情節是因為規避稅捐而衍生不實憑單，增加被告查核之勞費，自非處「漏報稅款0.2 倍」之範疇，故被告按所漏稅額1,039,134 元處0.5 倍之罰鍰計519,567 元，自屬適法妥當。

⑶綜上論述，原告規避因盈餘分配產生之個人綜合所得稅稅負之行為，經被告報財政部核准依所得稅法第66條之8 規定辦理，並依所得稅法第110條第1項處罰，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 鄭聚恩