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臺北高等行政法院判決
100年度訴字第94號
100年5月19日辯論終結
原 告 麗都飯店有限公司
代 表 人 周天惠（董事）住同上
訴訟代理人 梁金城 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 吳定陽
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月30日台財訴字第09900218530 號（案號：第09901291號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：⑴原告①民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）9,213,364 元，經核定為5,758,352 元，應補稅額863,753 元。
②95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，原列報實際分配予股東之可扣抵稅額535,109 元，經核定為521,948 元，超額分配應補稅額13,161元。
③94年度未分配盈餘申報，列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」15,331,007元、「已由當年度盈餘分配之股利淨額」1,605,487 元、「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」178,388 元及「未分配盈餘」0 元，經分別核定為15,316,007元、1,566,000 元、176,888 元及25,987元，並加徵10% 營利事業所得稅2,598元。
⑵原告不服，申經復查追認各項耗竭及攤提534,004 元，其餘復查駁回。
原告仍不服，提起訴願，經財政部98年10月27日台財訴字第09800486880 號訴願決定：「原處分（復查決定）關於95年度營利事業所得稅─各項耗竭及攤提部分及94年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅部分撤銷，由原處分機關另為處分。
其餘訴願駁回。」
嗣經被告依財政部訴願決定撤銷意旨審理結果，以99年4 月2 日財北國稅法一字第0990203666號重核復查決定：「①95年度營利事業所得稅變更核定各項耗竭及攤提為7,192,495 元。
②94年度未分配盈餘維持原核定。」
原告猶表不服，提起訴願遞遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴關於95年度營利事業所得稅結算申報「各項攤提及耗竭」部分：①原告93年間重新裝修及換新設備，其專屬旅館設備已列為固定資產，依頒布「固定資產耐用年數表」規定耐用年限7 年，估計殘值1 年提列折舊，其屬於租賃房屋之修繕、保養支出，因具備不能移動取回，依租約屬於出租人所有，否則移動取回招致承租房屋毀損，應負賠償責任，故僅有使用權，無所有權，此「租賃權益改良」之修繕及保養支出以盡善良管理責任，應為無形資產之權利，絕非屬於旅館專用設備，依頒布「固定資產耐用年數表」規定所稱旅館設備，係指旅館專用設備而言，其餘設備或權利應依其性質分類，旅館業之租賃房屋改良，與其他各行業之租賃房屋改良，並無不同，依商業會計法有一致性之適用，所得稅法亦同。
②按商業會計處理準則第17條第1項第5款：「租賃權益改良：指在依營業租賃契約承租之租賃標的物上之改良。
租賃權益改良應按成本評價，『得』列於固定資產『或』無形資產項下。
………」。
因此，將租賃權益改良列為固定資產「或」無形資產項下，此為選項，純屬企業之自主事項，原告依租賃契約之條件判斷，將租賃權益改良列為無形資產，合乎商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報。
被告機關應依法行政，必須尊重企業之選擇，保護原告之權益。
③原告租賃權益改良係由租賃合約產生，具有可辨認性，列為無形資產，符合財務會計第37號公報無形資產之會計處理準則第64、65段之條件，且有耐用年限無形資產之殘值通常為零，何況，依租約返還房屋，歸出租人所有，不得破壞或取回，否則應負責賠償，故估計無殘值。
系爭房屋整修設計費等18項裝修支出應攤提數7,073,043 元，絕非旅館專用設備，被告視為設備資產，又於訴願答辯完全以「無形資產」之認知稱為「攤提」，依原告無所有權之租賃房屋耐用年限7 年，無殘值折舊方法提列5,052,174 元，漠視會計原理及所得稅法規定，依營利事業所得稅查核準則第77條第2項第3款之規定，與租賃物耐用年限無關，且非設備資產，更無適用「固定資產耐用年數表」之規定提列折舊，原告未攤銷費用依效用所及（經濟年數）5年分攤提列，合法合理。
④據93年所列裝修支出之各項目，絕非旅館專用設備，於93年度及94年度營利事業所得稅結算申報，均經會計師簽證認列為無形資產，依5 年攤提查定各項攤提，且經被告於95年12月23日更正93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，與96年7 月13日核定94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，確認為無形資產，各項攤提依申報數核定93年5,895,406 元及94年9,140,769 元在案，應無疑義。
但95年度重核復查機關之復查員及原處分人員罔顧「誠實信賴原則」及「行政裁量權原則」，任意推翻93年及94年查核人員之核定，擴大行政權自行解讀相關法規脫離法治，且不理會96年12月5 日宣導新聞稿將未攤銷費用視為設備資產，顯然離譜，有失「行政專業判斷」，重核復查員未能勇於任事仍據以核定，未盡其行政權責本分，受理訴願機關袒護掩飾被告所屬機關人員未予糾正，原告不服訴願機關之決定，原告懇請鈞院函詢具有公信力之國內會計學者、專家、財團法人中華民國會計研究發展基金會與經濟部等釋疑。
⑵關於94年度未分配盈餘申報加徵10% 營利事業所得稅部分：原告94年度營利事業所得稅申報，僅經會計師稅務簽證而非會計師查核當年度財務報表之營利事業，故原告94年度未分配盈餘申報依申報書第1項次：1 ～2 當年度依商業會計法規定處理之稅後純益（當年度財務報表非經會計師查核簽證之營利事業適用），按94年度資產負債表「3260」本期損益（稅後）15,331,007元之金額填寫，第16頁應屬正確，而被告機關逕依股東同意書誤載金額調整補徵稅額2,598 元，經原告檢附更正之股東同意書提起訴願，被告機關藉各種毫無關聯之理由答辯，而訴願受理機關財政部未就補具之更正文件核實認定，即作維持原處分決定，有違訴願救濟程序之精神。
而更正前之股東同意書之誤載金額16,329,136元，不能取代申報之真確數，否則，被告機關「以假當真」登載於政府文書，與庶民同樣有偽造文書登錄之嫌。
⑶綜上，被告之原處分及訴願決定有上述違誤。
因而聲明：「訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴95年度營利事業所得稅－各項耗竭及攤提：①按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
……」次按行為時營利事業所得稅查核準則第77條第1款、第2款第3 目、第77條之1 及第95條第5款規定：「修繕費：一、修繕費支出，凡足以增加原有資產之價值者，應作為資本支出。
例如：（一）屋頂、牆壁、地板、通風設備、氣溫調節、室內配電設備之換置。
（二）地下室加裝不透水設備、貯藏池槽加裝防水設備。
（三）因加開窗門將原有牆壁加強等支出。
（四）為防水加築水泥圍牆等。
二、修繕費支出其效能非2 年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。
例如：……（三）租賃物之修繕費，租賃契約約定由承租之營利事業負擔者，得以費用列支。
其有遞延性質者，得照效用所及在租賃期限內分攤提列。」
、「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2 年，或其耐用年限超過2 年，而支出金額不超過新臺幣6 萬元者，得以其成本列為當年度費用。
但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣6 萬元，其耐用年限超過2 年者，仍應列作資本支出。」
、「折舊：……五、裝修費屬於資本支出者，應併入該項資產之實際成本餘額內計算，以其未使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。」
又按行政院86年12月30日台86財字第52053 號函修正發布固定資產耐用年數表說明四及商業會計處理準則第17條第1項第4款、第5款、第19條第1項、第2項規定：「……固定性之附屬設備無單獨使用價值者，其耐用年數隨其主要設備。」
及「固定資產，指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1 年以上之有形資產；
其科目分類與評價及應加註釋事項如下：……四、租賃資產：指依資本租賃契約所承租之資產；
其評價，應按帳面價值為之。
五、租賃權益改良：指在依營業租賃契約承租之租賃標的物上之改良；
其評價，應按成本為之，得列於固定資產或無形資產項下，並應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者，以合理而系統之方法提列折舊或分攤成本，及依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷。」
、「無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產；
其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、商標權：指依法取得或購入之商標權；
其評價，按未攤銷成本為之。
二、專利權：指依法取得或購入之專利權；
其評價，按未攤銷成本為之。
三、著作權：指依法取得或購入文學、藝術、學術、音樂、電影、翻譯或其他著作之出版、銷售、表演權利；
其評價，按未攤銷成本為之。
四、電腦軟體：指對於購買或開發以供出售、出租或以其他方式行銷之電腦軟體；
其評價，按未攤銷之購入成本或自建立技術可行性至完成產品母版所發生之成本為之。
但在建立技術可行性以前所發生之成本，應作為研究發展費用。
五、商譽：指出價取得之商譽；
其減損測試應每年為之，已認列之商譽減損損失不得迴轉。
自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產。」
②本件原告係經營旅館業，其95年度營利事業所得稅結算申報，列報未攤銷費用之各項耗竭及攤提金額為9,213,364元，經被告初查以系爭未攤銷費用為旅館及飯館設備，依固定資產耐用年數表規定，耐用年數為7 年，短於租賃合約約定期間10年，按耐用年數7 年估列殘值，核定各項耗竭及攤提5,758,352 元（誤植，正確應為5,758,359 元）。
原告不服，主張依商業會計處理準則第17條第1項第5款之規定，租賃權益改良得列於固定資產或無形資產項下，並應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者，以合理而系統之方法提列折舊或分攤成本。
原告將租賃權益改良列報為未攤銷費用，且以不低於稅法規定年限5 年攤提，合乎財務會計準則，且不違反稅法之規定云云，申經被告復查決定，准予追認534,004 元（7 元＋533,997 元），變更核定各項耗竭及攤提為6,292,356 元。
原告仍不服，提起訴願，經財政部98年10月27日台財訴字第09800486880號訴願決定，將原處分（復查決定）關於95年度營利事業所得稅各項耗竭及攤提部分撤銷，囑由被告另為處分。
嗣經被告99年4 月2 日財北國稅法一字第0990203666號重核復查決定略以，查原告承租房屋經營旅館業，租賃期間自93年1 月20日起至103 年1 月19日止計10年，系爭45項未攤銷費用均屬租賃物改良，其中「油畫」、「描金畫」、「人物油畫」、「地毯」、「藝術雕像」、「壁紙工程」、「羽毛被、枕等」、「噴漆、粉刷工程」、「廣告製作費」、「1 樓壁布」、「窗簾」、「進口床組用床裙」、「進口傢俱用布料」、「床尾巾」及「地毯」等15項，經復查決定追認533,997 元。
餘系爭39,011,096元（房屋整修設計費等30項）未攤銷費用，經依訴願撤銷意旨重新審查，其中房屋整修設計費等18項雖屬租賃物改良，惟依86年12月30日行政院台86財字第52053 號函頒修正固定資產耐用年數表及商業會計處理準則第17條規定，應按7 年（無殘值）攤提，原核定按7 年估列殘值攤提，應予追認631,520 元；
另洗窗機吊架等12項屬支出金額未超過60,000元、維修費用或滅火及災害警報設備，應予追認268,619元等由，重核復查決定准予追認各項耗竭及攤提1,434,143 元（7 元＋533,997 元＋631,520 元＋268,619 元），變更核定各項耗竭及攤提為7,192,495 元。
原告不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
③系爭原告93年間對其租賃物重新裝修及換新設備等支出，原告帳載93年12月31日財產目錄明細表之未攤銷費用，除編號0000000 及0000000 以5 年攤提外，餘均以7 年攤提，併予陳明。
原告93年間對其租賃物重新裝修及換新設備，均係就其租賃物改良，雖該租賃物非原告所有，然該租賃物及其內部設備之實質，非因所有權歸屬而有差異，是原告對該租賃物重新裝修及換新設備等支出之攤提，依首揭固定資產耐用年數表及商業會計處理準則第17條規定，認定提列年數，於法有據。
④按系爭租賃改良均為固定性之附屬設備，並無單獨使用價值，其耐用年數應隨其主要設備而定；
且商業會計處理準則第17條第1項第5款已明確指明租賃權益改良其評價，應按成本為之，得列於固定資產或無形資產項下，並應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者，以合理而系統之方法提列折舊或分攤成本，及依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷。
另租賃權益改良其效能非2 年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，以其效用所及在租賃期限內分攤提列。
被告以系爭租賃權益改良其耐用年數隨其主要設備租賃物，按其估計耐用年限與租賃期間之較短者攤提，尚無不合。
⑤本件原告承租房屋經營旅館業，租賃期間自93年1 月20日起至103 年1 月19日止計10年，系爭45項未攤銷費用均屬租賃物改良，經復查決定追認533,997 元，餘系爭39,011,096元未攤銷費用，經被告依訴願決定撤銷意旨重新審查，以系爭租賃物為原告主要營運設備，該建物所有權雖非原告所有，惟於租賃期間原告擁有使用權，在其租賃期間投入修繕費用，為增加該建築物之營運價值，亦為其經營旅館業務所需，此由原告訴願理由主張投入修繕費用，係為繼續營運，期望能提升營業效用，不僅回收投入之修繕費用，更盼望創造利潤，益證系爭修繕費用增加該租賃物之營運價值，非原告所稱毫無受益可言。
⑥房屋整修設計費等18項雖屬租賃物改良，房屋整修設計費、拆除鷹架工程、砌磚泥作工程、外牆室內大理石、磁磚泥作工程、鋁門窗工程、水電配管線工程、2F中庭造景、12F 水池造景綠化、天花板等木作工程、木作隔間追加工程等房屋整修及附屬設備工程，均係增加原有資產之價值，應作為資本支出，以其主要設備未使用年數作為耐用年數，依商業會計處理準則第17條規定，應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者攤提，被告重核復查決定併同電腦刷卡鎖、電話視訊工程、淋浴門工程、床頭浮雕工程、燈飾房間號碼等飯店設備，依首揭函頒修正固定資產耐用年數表，歸屬第3 類第19項其他機械及設備編號3199：……旅館及飯館設備……，耐用年數7 年。
又人行道舖設工程歸屬第1 類第3項其他建築及設備編號1033：停車場及道路路面，耐用年數7 年，從而依首揭固定資產耐用年數表及商業會計處理準則第17條規定，按7 年（無殘值）攤提，重核復查決定准予追認631,520 元。
另洗窗機吊架等12項屬支出金額未超過60,000元、維修費用或滅火及災害警報設備，應予追認268,619 元，重核復查決定准予追認268,619 元，核無不合。
⑦綜上，本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報未攤銷費用之各項耗竭及攤提金額為9,213,364 元，經被告初查核定各項耗竭及攤提5,758,352 元（誤植，正確應為5,758,359 元），重核復查追認1,434,143 元（7 元＋533,997 元＋631,520 元＋268,619 元），變更核定為7,192,495 元，依首揭規定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
⑵94年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅：①按所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。」
、「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。
三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。
四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。
五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。
六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。
七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。
八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。
九、（刪除）十、其他經財政部核准之項目。」
及「營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。
其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」
次按財務會計準則公報第8 號第17段、商業會計處理準則第13條及會計師查核簽證財務報表規則第27條規定「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。
……」、「記帳錯誤如更正後不影響總數者，應在原錯誤上劃紅線二道，將更正之數字或文字書寫於上，並由更正人於更正處簽名或蓋章或另開傳票更正，以明責任。
記帳錯誤如更正後影響總數者，應另開傳票更正。」
及「本規則所稱之財務報表，包括下列各表及其附註：一、資產負債表。
二、損益表。
三、業主權益變動表。
四、現金流量表。
在業主權益變動較少之事業，得以保留盈餘表或累積虧損表取代前項之業主權益變動表，並得將損益表及保留盈餘表合併為損益及保留盈餘表，或將損益表及累積虧損表合併為損益及累積虧損表。
第1項之資產負債表、損益表、業主權益變動表及現金流量表，應由代表受查者之負責人、經理人及主辦會計人員逐頁簽名或蓋章。」
②本件原告94年度未分配盈餘申報，列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」15,331,007元、「已由當年度盈餘分配之股利淨額」1,605,487 元、「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」178,388元及「當年度依所得稅法第66條之9 規定計算之未分配盈餘」0 元，經被告分別核定為15,316,007元、1,566,000元、176,888 元及25,987元。
原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部98年10月27日台財訴字第09800486880號訴願決定，將原處分（復查決定）關於94年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅部分撤銷，囑由被告另為處分。
嗣經被告99年4 月2 日財北國稅法一字第0990203666號重核復查決定略以，查原告94年度股東同意書承認該年度所附資產負債表、損益表及盈餘分配表等決算表冊，並無紀錄由會計師簽證，亦未提示財務簽證報告，依首揭規定，原告94年度財務報表尚非由會計師簽證，訴願決定稱原告94年度財務報表業經會計師查核簽證，顯有誤解。
次查原告94年度帳列薪資支出10,815,689元，稅務申報薪資支出10,755,689元，依94年度稅務簽證會計師查核說明，係提存中信局退休費用重複60,000元而予調減，有查核簽證報告第3 頁可稽，是原告94年度財務報表錯誤應予更正，原告未於95年度發現時依首揭規定更正前期損益，顯未依商業會計法處理財務報表稅後純益。
依首揭規定，前揭重複提存中信局退休費用60,000元，致影響所得稅費用15,000元，應調整前期損益及資產負債相關科目，爰更正94年度資產負債表之「應付稅捐」為953,129 元（938,129 元＋15,000元）及「本期稅後損益」為15,376,007元（15,331,007元＋60,000元－15,000元），再按「彌補以往年度之虧損」13,547,132元後之餘額1,828,875 元，減除「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之10％法定盈餘公積」182,887 元及「已由當年度盈餘分配之股利淨額」1,566,000 元，94年度未分配盈餘應為79,988元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定未分配盈餘25,987元應予維持為由，重核復查決定遞予維持原核定。
原告不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
③原告94年度稅務簽證，發現薪資支出重複列帳60,000元，雖於95年度發現時已作成更正，調增累積盈虧60,000元，惟並未按其對損益之稅後影響數調整，顯與首揭財務會計準則公報第8 號第17段規定未合。
④原告薪資支出重複列帳，係屬會計錯誤，應調整前期損益，其補提股東同意更正重編盈餘撥補表本期稅後淨利15,331,007元及可供分配盈餘數1,783,875 元，並未含前揭稅後影響數45,000元（60,000元－15,000元），其更正後之94年度股東同意書及盈餘撥補表顯然有誤，核無足採。
⑤原告94年度資產負債表之「應付稅捐」應更正為953,129元及「本期稅後損益」應更正為15,376,007元，再按「彌補以往年度之虧損」13,547,132元後之餘額1,828,875 元，減除「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之10％法定盈餘公積」182,887 元及「已由當年度盈餘分配之股利淨額」1,566,000 元，94年度未分配盈餘應為79,988元，已高於原核定25,987元，基於行政救濟不利益變更禁止之法理原則，重核復查決定及訴願決定遞予維持原核定，並無不合。
⑶綜上，被告將原告95年度營利事業所得稅變更核定各項耗竭及攤提為7,192,495 元；
94年度未分配盈餘應為79,988元，已高於原核定25,987元，基於行政救濟不利益變更禁止之法理原則，維持原核定並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭執：①就95年度營利事業所得稅－各項耗竭及攤提部分（參見附表所示，備註欄顯示，A 部分：在復查決定時，被告已經按原告申報之耐用年限核定；
C 部分：在重核復查決定時，被告已經按原告申報之耐用年限核定；
故上開部分均無爭執。
本案此部份之爭執在B 部分，共計18項次）：1.原告訴稱：就18項以外均無爭議；
就此18項次，數據及金額沒有爭議，僅就攤提年數應為5 年，還是7 年有爭議；
被告認為租賃權益改良是設備資產，而原告主張是無形資產（參本院卷p-92）。
2.被告辯稱：帳載在固定或無形資產不會因此而改變其折舊攤提年限，附表B 部分18項次，均係增加原有資產之價值，應作為資本支出，以其主要設備未使用年數作為耐用年數，依商業會計處理準則第17條規定，耐用年數應為7 年。
②94年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅部分：1.原告訴稱：按94年度資產負債表「3260」本期損益（稅後）15,331,007元之金額填寫，以第16頁應屬正確，而被告逕依股東同意書誤載金額（16,329,136元）調整補徵稅額2,598 元，無視於原告檢附更正之股東同意書，自屬有誤。
2.原告94年度稅務簽證，發現薪資支出重複列帳60,000元，雖於95年度發現時已作成更正，調增累積盈虧60,000元，惟並未按其對損益之稅後影響數調整；
原告補提股東同意書，同意更正重編盈餘撥補表本期稅後淨利15,331,007元及可供分配盈餘數1,783,875 元，並未含前揭稅後影響數45,000元（60,000元－15,000元），其更正後之94年度股東同意書及盈餘撥補表顯然有誤。
經重為計算，原處分並無違誤。
⑵95年度營利事業所得稅－各項耗竭及攤提部分，相關的法令規範：①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
……」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。
②參照行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第77條第1款、第2款第3 目、第77條之1 及第95條第5款之規定。
【作為資本支出】：1.修繕費支出，凡足以增加原有資產之價值者，應作為資本支出。
例如：㈠屋頂、牆壁、地板、通風設備、氣溫調節、室內配電設備之換置。
㈡地下室加裝不透水設備、貯藏池槽加裝防水設備。
㈢因加開窗門將原有牆壁加強等支出。
㈣為防水加築水泥圍牆等。
2.修繕費支出其效能非2 年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。
【得以費用列支】：3.租賃物之修繕費，租賃契約約定由承租之營利事業負擔者，得以費用列支。
其有遞延性質者，得照效用所及在租賃期限內分攤提列。
4.營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2 年，或其耐用年限超過2 年，而支出金額不超過6 萬元者，得以其成本列為當年度費用。
【註】：5.整批購置大量器具，每件金額雖未超過6 萬元，其耐用年限超過2 年者，仍應列作資本支出。
6.裝修費屬於資本支出者，應併入該項資產之實際成本餘額內計算，以其未使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。
③參照商業會計處理準則第17條、第19條之規定：【固定資產】：1.固定資產，指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上之有形資產。
其科目分類如土地、房屋及建物、機（器）具及設備、租賃資產、租賃權益改良、雜項固定資產（不能歸屬於前五款之資產）、未完工程及預付購置設備款。
2.租賃資產：指依資本租賃契約所承租之資產；
其評價，應按帳面價值為之。
3.租賃權益改良：指在依營業租賃契約承租之租賃標的物上之改良；
其評價，應按成本為之，得列於固定資產或無形資產項下，並應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者，以合理而系統之方法提列折舊或分攤成本，及依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷。
【無形資產】：4.無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產；
其科目分類如商標權、專利權、著作權、電腦軟體、商譽。
且自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產。
5.研究支出及發展支出，除受委託研究，其成本依契約可全數收回者外，須於發生當期以費用列帳。
但發展支出符合下列所有條件者（略），得予資本化；
資本化之金額，不得超過預計未來可回收淨收益之現值，即未來預期之收入減除再發生之研究發展費用、生產成本及銷管費用後之現值。
④行政院86年12月30日台86財字第52053 號函核定發布之「固定資產耐用年數表」將固定資產分為3 大類：房屋建築及設備類、交通及運輸設備類、機械及設備類，其下再細分為25項及157 細目。
就「固定資產耐用年數表」中第3類（機器及設備類）第19項第3199號之「旅館及飯館設備」，耐用年數均為7 年（參原處分卷p381）；
又人行道舖設工程歸屬第1 類（房屋建築及設備類）第3項其他建築及設備編號1033：「停車場及道路路面」，耐用年數7 年（參原處分卷p391）。
⑶兩造所爭執之18項次（數據及金額，兩造並無爭議），而應如何認定其耐用年限？①房屋整修設計費等18項，是租賃物改良之支出費用，應為營業租賃契約承租之租賃標的物上之改良；
其評價，應按成本為之，得列於固定資產或無形資產項下，並應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者，以合理而系統之方法提列折舊或分攤成本，及依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷（參照商業會計處理準則第17條）。
②而所涉及之18項次（附表編號16至編號33）之內容：1.房屋整修設計費（16、17），是因應整個租賃物之整修設計而來，是租賃物改良之設計費用，當然是租賃物改良之支出費用。
此非研發經費，自無涉於無形資產，且自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產（參照商業會計處理準則第19條），這是附屬於裝修費用之支出，無關於無形資產之列計。
2.2F中庭造景（18）、12F 水池造景綠化（19）、人行道舖設工程（20）、拆除鷹架工程（21）、砌磚泥作工程（23）、外牆室內大理石（25）、磁磚泥作工程（32）等，為營業租賃契約承租之租賃標的物上之改良費用，其中人行道施工，是進出租賃物通道之改良，當然應包括在內。
3.其他如燈飾房間號碼（22）、天花板木作工程（24）、鋁門窗工程（26）、電腦刷卡鎖（27）、電話視訊工程（28）、水電配管線工程（29）、淋浴門工程（30）、床頭浮雕工程（31）、木作隔間追加工程（33）等房屋整修及附屬設備工程，電腦刷卡鎖及電話視訊，這是資訊化設施，不是電腦軟體而是資訊硬體設備之應用，當然是房屋附屬設備工程費用之一。
③既然系爭18項次，均係增加原有資產之價值，應作為資本支出，以其主要設備未使用年數作為耐用年數，依商業會計處理準則第17條規定，應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者攤提。
而就「固定資產耐用年數表」中第3 類（機器及設備類）第19項第3199號之「旅館及飯館設備」，耐用年數均為7 年（參原處分卷p381）；
又人行道舖設工程歸屬第1 類（房屋建築及設備類）第3項其他建築及設備編號1033：「停車場及道路路面」，耐用年數7 年（參原處分卷p391），比對原告承租房屋經營旅館業，租賃期間自93年1 月20日起至103 年1 月19日止計10年，以較短者（耐用年限7 年）攤提，當屬有據。
④而原告主張是無形資產（參本院卷p-92）者，與商業會計處理準則第19條所規範之無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產（如商標權、專利權、著作權、電腦軟體、商譽）之概念不符，自無足採，併此敘明。
⑷94年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅部分：①此部分兩造對於法令規範之內容並無爭執，而是基礎數據發生爭議，原告主張：按94年度資產負債表「3260」本期損益（稅後）15,331,007元之金額填寫，以第16頁應屬正確，而被告逕依股東同意書誤載金額（16,329,136元）調整補徵稅額2,598 元，無視於原告檢附更正之股東同意書，自屬有誤云云。
②按被告之計算數據，原告94年度帳列薪資支出10,815,689元，稅務申報薪資支出10,755,689元，依94年度稅務簽證會計師查核說明，係提存中信局退休費用重複60,000元而予調減（參原處分卷p520之查核簽證報告可稽），故原告94年度財務報表錯誤應予更正，但未於95年度發現時更正前期損益，當屬未依商業會計法處理財務報表稅後純益。
經查：1.前揭重複提存中信局退休費用60,000元，致影響所得稅費用15,000元（25% 計），應調整前期損益及資產負債相關科目，爰更正94年度資產負債表之「應付稅捐」為953,129 元（938,129 元＋15,000元）及「本期稅後損益」為15,376,007元（15,331,007元＋60,000元－15,000元），按此部份之計算是以「15,331,007元」為計算基礎，而這個計算基礎就是原告所稱之數據。
2.再按「彌補以往年度之虧損」13,547,132元後之餘額（15,376,007元-13,547,132 元）1,828,875 元，減除「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之10% 法定盈餘公積」182,887 元，及「已由當年度盈餘分配之股利淨額」1,566,000 元，94年度未分配盈餘應為79,988元（1,828,875 元-182,887元-1,566,000元=79,988元）。
3.但原核定未分配盈餘為25,987元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定之未分配盈餘（25,987元），有利於原告，故應予維持，所以被告之重核復查決定遞予維持原核定，仍屬有據。
五、綜上論述，原告起訴之兩部份，均非足採，被告將原告95年度營利事業所得稅變更核定各項耗竭及攤提為7,192,495 元，及94年度未分配盈餘應為79,988元，已高於原核定25,987元，基於行政救濟不利益變更禁止之法理原則，維持原核定並無違誤，復查（含重核復查決定）及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
書記官 鄭聚恩
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