臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴更一,14,20110628,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第14號
100年6月14日辯論終結
原 告 汪素鑾
訴訟代理人 林天財 律師
蕭弘毅 律師
莊丞茹 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 蘇倩慧
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月22日台財訴字第09700451510號訴願決定（案號：第09702660號），提起行政訴訟，本院97年度訴字第3163號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第37號判決廢棄部分判決，發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（復查決定）關於原告代繳贈與稅新臺幣壹佰陸拾壹萬陸仟零捌拾元部分均撤銷。

第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外，由被告負擔。

事實及理由甲、程序部分：本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

乙、實體部分：

一、事實概要：原告之母汪妙妙透過訴外人周宗義及吳祖鈞個人存款帳戶分別於民國（下同）90年4月9日、5月28日及6月6日贈與原告之子黃啟佑新臺幣（下同）10,000,000元、原告之配偶黃淳亮17,720,000元及原告2筆43,279,000元、11,412,300元，共計82,411,300元，未依規定申報贈與稅，案經財政部賦稅署查獲，通報被告核定其90年度贈與總額82,411,300元，贈與淨額81,411,300元，應納贈與稅32,820,650元，因汪妙妙於92年12月24日死亡，由原告一人為限定繼承，乃向原告發單補徵，限繳日期為94年4月25日。

嗣原告於94年4月22日申請依其限定繼承之剩餘遺產9,720,664元重行發單，被告以95年3月7日財北國稅徵字第0950216811號函復否准其所請，原告不服，提起訴願，經財政部95年9月5日台財訴字第09500193030號訴願決定，將上開函撤銷，囑由被告另為復查決定。

嗣被告依撤銷意旨作成95年12月29日財北國稅法字第0950245707號復查決定，予以駁回。

原告仍表不服，提起訴願，再經財政部96年6月22日台財訴字第09600066180號訴願決定，將前揭復查決定撤銷並囑由被告另為處分。

案經被告96年7月16日財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定，註銷原核定以繼承人即原告為納稅義務人補徵之贈與稅額，另依司法院釋字第622號解釋意旨，對代繳義務人（即原告）發單，核定補徵贈與稅32,820,650元，復因汪妙妙剩餘遺產不足以繳納系爭贈與稅額，被告分別以代繳義務人（即原告）及受贈人為納稅義務人重新發單分別補徵贈與稅額11,764,961元及21,055,689元。

原告對以其為代繳義務人核定補徵贈與稅部分不服，申請復查，經被告以97年6月24日財北國稅法二字第0970204560號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

經本院以97年度訴字第3163號判決訴願決定及原處分關於核定原告代繳贈與稅逾11,014,961元部分，均撤銷；

原告其餘之訴駁回。

原告仍不服，就駁回部分提起上訴（撤銷部分被告上訴後撤回已確定）。

經最高行政法院100年度判字第37號判決：「原判決關於喪葬費用暨該訴訟費用部分廢棄，發回臺北高等行政法院。」

就原判決維持訴願決定及原處分核定原告代繳贈與稅11,014,961元除喪葬費部分外之其餘上訴，漏未裁判，嗣原告聲請補充判決，經最高行政法院100年度判字第542號判決：「除關於喪葬費用暨該訴訟費用部分外其餘之訴駁回。

駁回部分之上訴審訴訟費用由原告負擔。

」將本件發回本院，更為審理。

二、本件原告主張：

（一）本件被告以11,764,961元為核課之贈與稅額，乃超出原告所得繼承之財產9,398,881元，基於租稅法定原則，就此超出原告代為繳納範圍之違法行政處分，應予撤銷：1.依據民法第1150條規定、法務部（79）法律字第9071號解釋、臺灣高等法院96年度家上字第165號判決意旨，「喪葬費用」應屬於民法第1150條「繼承費用」之一部，而由被繼承人遺產中扣除。

本件被繼承人汪妙妙過世後，原告為支付相關之殯葬費用，共代為支出治喪費用326,080元，喪葬用品339,000元，臺北市殯葬管理處費用21,000元，以及建造墓園工程費用930,000元，共計1,616,080元。

依上開實務見解，此部分殯葬費用應屬民法第1150條之「繼承費用」之一部，而由遺產中扣除，並非繼承人即原告所得繼承之遺產。

2.再據司法院釋字第607號解釋意旨、稅捐稽徵法第16條規定，各機關於稽徵稅額之際，應將繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等事項具體載明，不得有誤，始符合憲法第19條所規定之「租稅法定原則」。

本件納稅義務人即被繼承人汪妙妙已死亡，繼承人即原告乃居於代繳義務人之地位，且原告已辦妥限定繼承，故原告所應代繳之贈與稅即應以其所得繼承之遺產為限。

被告於93年5月份核算被繼承人汪妙妙之遺產稅時，有應納遺產稅之財產為10,834,047元，核課汪妙妙之遺產稅額為113,383元。

復於95年9月11日就汪妙妙之父所遺土地未辦理繼承登記部分另行補單，以原告所得增加之繼承遺產金額1,058,054元，再行稽徵13,757元之遺產稅，亦經原告繳納在案。

是就原告所得繼承之遺產總額，似應為11,764,961元（10,834,047元＋1,058,054元－113,383元－13,757元＝11,764,961元）。

然此金額並未扣除汪妙妙之殯葬費用1,616,080元，且因原告已辦妥限定繼承，故被告命原告代繳之金額亦應以9,398,881元為限。

今被告核課之金額竟漏未排除汪妙妙之生前贈與擬制為遺產部分，以及所支出之殯葬費用，致核課之金額超出原告所得繼承之遺產範圍，業已侵害原告之財產權，自屬違法之行政處分，應予撤銷。

（二）最高行政法院100年度判字第37號判決（下稱最高行政法院判決）將本件關於喪葬費用暨該訴訟費用部分發回本院，判決理由業已就「喪葬費用是否列入遺產範圍」乙節為法律上判斷：「……此項喪葬費用性質上類似於執行遺囑之費用，應可類推適用民法第1150條之規定，由遺產中支付。

因此稅捐稽徵法第14條第1項所規定代繳義務人應代繳被繼承人贈與稅之被繼承人『遺有財產』範圍，應扣除喪葬費用。」

（三）次按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」

行政訴訟法第260條第3項定有明文。

依本條規定，前開最高行政法院判決所為「喪葬費用應可類推適用民法第1150條之規定由遺產中支付，被繼承人『遺有財產』範圍，應扣除喪葬費用。」

之法律上判斷，本院自應受拘束而採為判決基礎。

被告答辯復執前詞，稱該花費之發生並非以是否遺有財產而論之，類推民法第1150條規定不無疑義云云，殊不可採。

（四）稅捐稽徵法第14條第1項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」

明文規定繼承人所負代繳義務之範圍，係以「遺有財產」之範圍為限。

本件最高行政法院判決復已明確認定：「被繼承人『遺有財產』範圍，應扣除喪葬費用。」

喪葬費用既非屬被繼承人「遺有財產」範圍，本不在繼承人所負代繳義務之範圍內，最高行政法院判決就此亦明白表示：「本件被告以原告為被繼承人汪妙妙之代繳義務人之遺產範圍，應扣除喪葬費用（殯葬費用）。」

喪葬費用既非「遺有財產」範圍，原告所負代繳義務根本不包含喪葬費用金額，自不生是否優先繳納稅捐債務之問題。

詎被告未能明察前開法律規定暨最高行政法院判決意旨，誤認喪葬費用仍為原告所負代繳義務範圍，而據此申論稅捐徵收優於普通債權云云，顯非可採。

（五）被告復主張繼承人繼承被繼承人財產數額乃以繼承當時遺產狀態為準，縱原告嗣取其部份支付喪葬費，仍無改其於繼承當時為被繼承人汪妙妙遺產之性質云云。

惟查，被告上開主張係關於「繼承」範圍之判斷，與本件所涉，乃繼承人係以「遺有財產」範圍為限負代繳義務，顯非一事。

被告混淆二者，其主張要無可採。

（六）原告依法僅於「遺有財產」之範圍負代繳義務，此依租稅法律原則乃屬當然之理。

縱因被告解釋、適用法律錯誤，致喪葬費用部分對受贈人課徵罹於核課期間，亦與本件原告依法所負代繳義務範圍之判斷無關，更不得據此任意曲解法律規定，違法擴張原告所負義務範圍。

況依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，本件贈與人之繼承人（即原告）並無「逾本法規定繳納期限尚未繳納」情事，以受贈人為納稅義務人之法定租稅構成要件根本尚未該當，受贈人之納稅義務即尚未發生，實無罹於核課期間之疑慮。

被告主張顯難憑採：1.依前引稅捐稽徵法第14條第1項規定，繼承人所負代繳義務之範圍，係以「遺有財產」之範圍為限，乃為租稅法律原則下當然之理。

本件縱因被告解釋、適用法律錯誤，誤將喪葬費用解為包含於「遺有財產」之範圍，致喪葬費用部分對受贈人課徵贈與稅罹於核課期間，該等不利益亦不應由原告（繼承人）承擔，更與原告依法所負代繳義務範圍之判斷核屬二事。

被告依上開與本件無關之考量，任意曲解法律規定，違法擴張原告所負義務範圍，其主張顯無理由。

2.況依本件行為時遺產及贈與稅法第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。

但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。

二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。

」本件原告被繼承人汪妙妙於92年間死亡後，因被告誤將代繳義務人記載為納稅義務人，且核課金額之計算亦屢屢錯誤，原告不得不屢次依法救濟以維權益，迄今尚以本件爭訟中。

是原告並未「行蹤不明」，且原告依法所需代繳之金額尚未確定，自無「逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納」之可能。

是原告（贈與人之繼承人）並未該當行為時遺產及贈與稅法第7條第1項任一款所規定之事由，以受贈人為納稅義務人之法定租稅構成要件根本尚未該當，受贈人之納稅義務即尚未發生，實無罹於核課期間之疑慮。

被告之主張顯屬無稽。

（七）綜上所述，聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（復查決定）關於原告代繳贈與稅1,616,080元部分均撤銷。

2.第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外由被告負擔。

三、被告則以：

（一）本件贈與稅，依財政部96年6月22日台財訴字第09600066180號訴願撤銷意旨，係對於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，尚未發單課徵贈與稅者，是否可以繼承人為納稅義務人課徵贈與稅，司法院已作成釋字第622號解釋，自應由被告審酌其解釋意旨重行處分，被告遂於96年7月16日以財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定，註銷本件以繼承人為納稅義務人課徵之贈與稅，並於本件贈與稅核課期間（原告之母汪妙妙未於規定期間內申報贈與稅，其核課期間為7年，核課期限屆滿日為97年5月9日）內，再重新依司法院釋字第622號解釋、財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，以被繼承人汪妙妙為納稅義務人開立繳款書通知，並加註「『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』字樣。」

送達「代繳義務人」（即原告），使原告僅負有如稅捐稽徵法第14條之義務，乃為有利於原告之變更，殊無損及原告信賴保護利益可言。

（二）被繼承人汪妙妙於92年12月24日死亡，經被告核定遺產總額10,834,047元，應納遺產稅額113,383元（業於93年5月25日繳清），嗣經更正土地持分，變更核定遺產總額為11,892,101元，並核增遺產稅額13,757元（業於95年9 月11日繳清），合計已納遺產稅額127,140 元在案。

從而被告依財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋，以贈與人汪妙妙已死亡，而代繳義務人即原告未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，乃就被繼承人遺有財產之範圍內，即遺產總額11,892,101元，扣除查得已納遺產稅額127,140 元，計算原告應代繳之贈與稅額為11,764,961元，填發補繳稅款繳納通知書通知原告繳納，並無違誤。

原處分及訴願決定於法並無不合，應續予維持。

（三）按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」

為行為時遺產及贈與稅法第7條第1項所明定。

次按「……稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。

遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』

依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。

遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。

惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。

是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。

違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。

又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。

另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。

故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。

……」為司法院釋字第622號解釋闡明在案。

又「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅案件，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍代為繳納，……。」

為財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋在案。

（四）本件依最高行政法院判決意旨略以：「五、……惟查喪葬費用係為埋葬被繼承人遺體所支出之費用，是喪禮民俗之一部份，係尊敬死者所必要，屬為被繼承人之利益之花費，以其所遺之財產支付，實符合被繼承人之意思，此項喪葬費用性質上類似於執行遺囑之費用，應可類推適用民法第1150條之規定，由遺產中支付。

……如認喪葬費用不得自遺產範圍減除，則在遺產減除喪葬費用後之餘額不足以繳納贈與稅時，勢必由非屬受贈人之代繳義務人之自己財產繳納該不足額部分，此較諸認喪葬費用得自遺產範圍減除，係由受贈人負擔此部分贈與稅，前者顯不符公平原則。

……上訴意旨執以指摘，求予廢棄原判決，尚屬有據，原判決關於喪葬費用部分應予廢棄。

又上開自遺產中扣除之喪葬費用，以有必要者為限，自屬當然。

……，本件尚應由原審法院調查事實，爰將案件發回原審法院更為審判。」

（五）查喪葬費用係為埋葬被繼承人遺體所支出之費用，是喪禮民俗之一部分，雖係尊敬死者所必要，縱該花費係屬為被繼承人之利益之花費，然該費用之發生，並非以是否遺有財產而論之，再者，該費用會因各案繼承人之觀念及習慣等造成數額不一，使得遺產之計算對各案繼承人非採同一標準，而未盡公平，又支付之合理及必要範圍為何？實難論斷，類推民法第1150條之規定將其列遺囑之費用，不無疑義。

退萬步言，縱認喪葬費用應可類推適用民法第1150條，為執行遺囑之費用，惟依稅捐稽徵法第6條第1項之規定，稅捐之徵收，優於普通債權，本件贈與稅之徵收亦應優於前開喪葬費用之支付，不可主張先自遺產範圍內減除。

且有關繼承人繼承被繼承人財產數額之判斷時點，乃以繼承當時之遺產狀態為準，縱原告嗣取其部分支付喪葬費，仍無改其於繼承當時為被繼承人汪妙妙遺產之性質。

（六）另按遺產及贈與稅法第7條之立法理由，所謂由受贈人為納稅義務人之「特定情形」，無非係只有保護稅收、防杜逃漏之必要情形而言，是遺產及贈與稅法第7條規定以受贈人為納稅義務人之目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而在於避免逃漏稅捐之情形（參最高行政法院95年度判字第821號判決意旨）。

查本件贈與稅之核課係因被繼承人汪妙妙分別於90年4月9日、5月28日及6月6日分別贈與黃啟佑（原告之子）10,000,000元、黃淳亮（原告之配偶）17,720,000元及原告本人2筆43,279,000元及11,412,300元。

被告依司法院釋字第622號解釋及財政部函釋，以贈與人汪妙妙已死亡，而代繳義務人（即繼承人亦為原告）未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，乃就被繼承人遺有財產之範圍內，即遺產總額11,892,101元，扣除查得已納遺產稅額127,140元，計算原告應代繳之贈與稅額為11,764,961元，填發補繳稅款繳納通知書通知原告繳納，並無違誤。

就原告以被繼承人遺產之範圍代為繳納後，仍有不足部分，乃依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，於核課期間，改以受贈人（含原告等3人）為納稅義務人，惟本案為90年間之贈與案，如依原告主張，准就實際支出之喪葬費自被繼承人汪妙妙之遺產中減除，則該筆喪葬費用1,616,080元因已逾核課期間，無法依法改課受贈人（原告亦為受贈人之一）為納稅義務人，造成國庫將短徵該筆稅款之損失。

（七）綜上所陳，足證原告之主張顯無理由，實無足採，聲明求為判決：1.駁回原告之訴。

2.第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、財政部97年10月22日台財訴字第09700451510 號訴願決定、吳祖鈞78年8 月4 日同意書、周宗義79年7 月17日同意書、被告90年度贈與稅繳款書、被年96年7 月16日財北國稅法二字第0960229151號函（含重核復查決定書及稅額更正註銷單）、被告96年12 月24 日財北國稅徵字第0960250410號函及90年度贈與稅繳款書（單照號碼：AG0000000 ）、原告96年12月7 日函、被告96年12月10日財北國稅徵字第0960261495號函、被告96年11月16日財北國稅徵字第0960261498號函及90年度贈與稅繳款書（單照號碼：AF000157）、原告96年11月7 日函、被告97年5 月13日財北國稅法二字第0970204571號函、被繼承人汪妙妙遺產稅核定通知書、被告96年7 月13日90年度贈與稅應補稅額更正註銷單、被告96年7 月16日財北國稅徵字第0960227689號函、財政部95年9 月5 日台財訴字第09500193030 號訴願決定、財政部96年6 月22日台財訴字第09600066180 號訴願決定、被告95年3 月7 日財北國稅徵字第0950216811號函、被告95年12月29日財北國稅法字第0950245707號復查決定書、原告、黃淳亮及黃啟佑等三人93年11月26日說明書、原告93年11月26日稅賦署談話紀錄、周宗義93年11月11日稅賦署談話紀錄、吳祖鈞93年11月12日稅賦署談話紀錄、相關銀行往來資料、贈與稅應稅案件核定通知書；

（前審卷）被告93年5月27日遺產稅繳款證明書、汪妙妙郵政存簿資料、黃匯雯第一商業銀行存摺資料、汪妙妙治喪費用及臺北市殯葬管理處費用等相關費用收據、建造墓園工程費用收據、原告96年8月1 日、96年9 月4 日貸土地款、房屋款交付建設公司之統一發票、臺北市稅捐稽徵處松山分處96年契稅繳款書等件附於原處分卷及前審卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件原告以其為被繼承人汪妙妙之代繳義務人之遺產範圍，應扣除喪葬費用（殯葬費用）共計1,616,080 元，而原處分認不得自遺產中扣除，是否有適用稅捐稽徵法第17條第1項規定違法情形？本院判斷如下：

（一）按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」

行政訴訟法第260條第3項定有明文。

（二）次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「（第1項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。

（第2項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」

遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及稅捐稽徵法第14條分別定有明文。

又「……稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。

遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』

依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。

遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。

惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。

是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。

違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。

又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。

……」則經司法院釋字第622號解釋理由書闡明在案。

再「贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅案件，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍代為繳納，……。」

亦經財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720號函釋在案。

核係財政部基於其主管權責，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

（三）被告雖主張：喪葬費用係屬為被繼承人之利益之花費，然該費用之發生，並非以是否遺有財產而論之，再者，該費用會因各案繼承人之觀念及習慣等造成數額不一，使得遺產之計算對各案繼承人非採同一標準，而未盡公平，又支付之合理及必要範圍為何？實難論斷，類推民法第1150條之規定將其列遺囑之費用，不無疑義。

退萬步言，縱認喪葬費用應可類推適用民法第1150條，為執行遺囑之費用，惟依稅捐稽徵法第6條第1項之規定，稅捐之徵收，優於普通債權，本件贈與稅之徵收亦應優於前開喪葬費用之支付，不可主張先自遺產範圍內減除云云。

惟查：「『……稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。

遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。

依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。

遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。

……。

是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。』

( 見司法院釋字第622 號解釋理由書) 依原判決認定之事實，本件係涉及被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，應以繼承人即上訴人為代繳義務人，於被繼承人之遺產範圍內，發單課徵。

而被繼承人之遺產範圍自應扣除應由遺產支付之各項費用後所餘者，始屬之，否則可能變成由代繳義務人以其自己財產支付被繼承人之贈與稅債務，無異使代繳義務人亦成為納稅義務人，有違上開解釋意旨。

又民法第1150條：『關於遺產管理、分割及執行遺囑之費用，由遺產中支付之。

但因繼承人之過失而支付者，不在此限。

』上開規定雖未明文將被繼承人之喪葬費用列為應由遺產支付之費用。

惟查喪葬費用係為埋葬被繼承人遺體所支出之費用，是葬禮民俗之一部分，係尊敬死者所必要，屬為被繼承人之利益之花費，以其所遺之財產支付，實符合被繼承人之意思，此項喪葬費用性質上類似於執行遺囑之費用，應可類推適用民法第1150條之規定，由遺產中支付。

因此稅捐稽徵法第14條第1項所規定代繳義務人應代繳被繼承人贈與稅之被繼承人『遺有財產』範圍，應扣除喪葬費用。

何況依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人，若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。

據此，因自遺產減除喪葬費用而無法自遺產課徵之贈與稅部分，並非無從課徵。

如認喪葬費用不得自遺產範圍減除，則在遺產減除喪葬費用後之餘額不足以繳納贈與稅時，勢必由非屬受贈人之代繳義務人之自己財產繳納該不足額部分，此較諸認喪葬費用得自遺產範圍減除，係由受贈人負擔此部分贈與稅，前者顯不符公平原則。

是依據上述說明，本件被上訴人以上訴人為被繼承人汪妙妙之代繳義務人之遺產範圍，應扣除喪葬費用( 殯葬費用) ，原判決認不得自遺產中扣除，適用稅捐稽徵法第17條第1項不當，判決違背法令。

上訴意旨執以指摘，求予廢棄原判決，尚屬有據，原判決關於喪葬費用部分應予廢棄。」

為最高行政法院100 年度判字第37號判決廢棄本院97年度訴字第3163號判決意旨，揆諸前揭行政訴訟法第260條第3項規定，自應為本件判決之基礎，故依前揭最高行政法院100 年度判字第37號判決意旨，既已明確表示「此項喪葬費用性質上類似於執行遺囑之費用，應可類推適用民法第1150條之規定，由遺產中支付。

因此稅捐稽徵法第14條第1項所規定代繳義務人應代繳被繼承人贈與稅之被繼承人『遺有財產』範圍，應扣除喪葬費用」及「本件被告以原告為被繼承人汪妙妙之代繳義務人之遺產範圍，應扣除喪葬費用( 殯葬費用) 」等法律上判斷，本院受其拘束。

況喪葬費用既非「遺有財產」範圍，原告所負代繳義務根本不包含喪葬費用金額，自不生是否優先繳納稅捐債務之問題。

足見被告此部分主張，於法未合，不足採信。

（四）被告又主張：繼承人繼承被繼承人財產數額乃以繼承當時遺產狀態為準，縱原告嗣取其部份支付喪葬費，仍無改其於繼承當時為被繼承人汪妙妙遺產之性質云云。

惟查：被告此部分之主張，係關於「繼承」範圍之判斷，實與本件爭點，即繼承人係以「遺有財產」範圍為限負代繳義務，並非相同。

足見被告此部分主張，洵非可採。

（五）被告另主張：本案為90年間之贈與案，如依原告主張，准就實際支出之喪葬費自被繼承人汪妙妙之遺產中減除，則該筆喪葬費用1,616,080 元因已逾核課期間，無法依法改課受贈人（原告亦為受贈人之一）為納稅義務人，造成國庫將短徵該筆稅款之損失云云。

惟查：依稅捐稽徵法第14條第1項規定，繼承人所負代繳義務之範圍，係以「遺有財產」之範圍為限，乃為租稅法律原則下當然之理。

本件縱因被告誤將喪葬費用解為包含於「遺有財產」之範圍，致喪葬費用部分對受贈人課徵贈與稅罹於核課期間，該等不利益亦不應由原告（繼承人）承擔，更與原告依法所負代繳義務範圍之判斷，核屬二事。

足見被告此部分之主張，亦非可採。

（六）綜上可知，依據前述最高行政法院廢棄理由之法律上判斷，本件原告以其為被繼承人汪妙妙之代繳義務人之遺產範圍，應扣除喪葬費用（殯葬費用），而原處分認不得自遺產中扣除，即有適用稅捐稽徵法第17條第1項規定違法情形，業如前述，故本件被告以原告為被繼承人汪妙妙之代繳義務人之遺產範圍，應扣除喪葬費用（殯葬費用）。

查本件被繼承人汪妙妙過世後，原告為支付相關之殯葬費用，共代為支出治喪費用326,080 元，喪葬用品339,000 元，臺北市殯葬管理處費用21,000元，以及建造墓園工程費用930,000 元，共計1,616,080 元，此有治喪費用、臺北市殯葬管理處費用等相關費用收據及建造墓園工程費用收據附於本院97年度訴字第3163號卷可參（見該卷第25頁至第32頁），本院經核該等喪葬費用（殯葬費用）共計1,616,080 元，確屬存在，且為必要，是以，本件被告以原告為被繼承人汪妙妙之代繳義務人之遺產範圍，自應扣除該等喪葬費用（殯葬費用）共計1,616,080 元。

惟被告以原處分計算原告之被繼承人汪妙妙遺產，未再將其實際支出之喪葬費用自其原依遺產及贈與稅法核定之遺產總額中扣除，於法未合，自應予以撤銷。

六、綜上所述，被告以原處分計算原告被繼承人汪妙妙遺產，未再將其實際支出之喪葬費用自其原依遺產及贈與稅法核定之遺產總額中扣除，於法未合，訴願決定未予糾正，亦有違誤，足認被告核定原告代繳之贈與稅1,616,080 元部分，原告之訴為有理由，應撤銷此部分之原處分（復查決定）及訴願決定。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，第104條，民事訴訟法第78條第2項，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 28 日
書記官 林淑盈