臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴更一,30,20110623,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第30號
100年6月9日辯論終結
原 告 延泓貿易有限公司
代 表 人 藍世雄（董事）住同上
訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 史越生
王怡婷
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月19日台財訴字第09700353340 號（案號：第09702484號）訴願決定，提起行政訴訟。
本院以97年度訴字第2892號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及重核復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第253 號判決原判決廢棄發回本院，本院更為判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定及重核復查決定）關於裁罰超過新台幣壹佰萬元部分之處分撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔五分之四，餘由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：被告以原告於民國（下同）93年1 月至4 月間進貨，取具虛設行號建群興有限公司（下稱建群興公司）及繼榮企業有限公司（下稱繼榮公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）24,571,947元，營業稅額1,228,598 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章屬實，乃核定補徵營業稅額0 元（最低留抵稅額1,972,916 元－虛報進項稅額1,228,598 元），並以其未依法取得憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰1,228,597 元。

原告不服，就以留抵稅額補繳營業稅及科處罰鍰均申請復查，被告僅就罰鍰部分作成復查決定駁回，原告仍表不服，循序訴經財政部97年3 月3 日台財訴字第09700072330 號訴願決定將原處分（罰鍰復查決定）撤銷，由被告另為處分。

嗣被告機關就補徵營業稅及罰鍰，分別作成復查決定及重核復查決定，均維持原核定。

原告不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第2892號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及重核復查決定）。

被告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第253 號判決將原判決廢棄，發回本院審理。

二、原告訴稱：⑴原告於93年1 月至4 月間向建群興公司及繼榮公司共計進貨24,571,947元，原告已舉證有建群興公司及繼榮公司之出貨單、開立之統一發票、付款所開立之支票影本與銀行兌現之存摺影本，以及出口報單等客觀事實證據，已證明原告有進貨事實，系爭交易有進貨事實，亦為兩造所不爭；

又原告確有向建群興公司及繼榮公司進貨事實，建群興公司及繼榮公司兩家公司在系爭期間（93年1 月至4 月）已如期申報營業稅401 表及繳交應納營業稅，縱建群興公司及繼榮公司為虛設行號，依法原告應無受補稅處罰之該當。

⑵以一般布疋商買賣之商業慣例，票期為6 個月至1 年，原告訂購「布疋」出口加工成各式「成衣」，復運進口品銷售再收回貨款，需有一段期間，在資金短促情況下，部分票款付款期間較長，係屬常態。

本件支票日期與發票相差10個月至1 年，符合商業慣例，與交易常情無違，上開資金流程若為刻意製作，金額如何吻合？且為何無資金回流情形？原告向毅新興業有限公司（以下簡稱毅新公司）、達昕實業有限公司（以下簡稱達昕公司）借票，係因彼此有親戚關係，原告當時沒有申請支票，故以借款方式支付貨款，再由原告匯款至各該支票帳戶，此係商場上常見之債務清償方式。

以布疋買賣之商業慣例，因票期長，故收取之票據，賣方通常會拿去票貼，賣方若要求收現，則需給予買方2 ％～3 ％現金折扣。

⑶97年5 月29日由經濟部工商資料公示查詢系統網站查詢，建群興公司係95年11月8 日廢止，並非被告所言93年3 月1 日即有「擅自歇業他遷不明」；

而繼榮公司亦無被告所言93年11月1 日即有「擅自歇業他遷不明」。

被告誤認「公司已不再營業後，始給付貨款」，其認證事實顯有錯誤。

⑷本件支付系爭票款其抬頭均書明「建群興公司」及「繼榮公司」，且已兌領完結，無資金回流情形，至於訴外人豐露商行、慶欣興業有限公司、立宥公司、龍城紡織股份有限公司（以下簡稱龍城公司）及一慶尼龍纖維股份有限公司（以下簡稱一慶公司）並非原告之關係人，因支票可背書轉讓，其與建群興公司及繼榮公司之關係如何，只要不是與原告有關，則非原告所能干涉。

又支票乃無因及流通之證券，執票人取得支票後，除有禁止背書轉讓外，法律並無禁止票據之轉讓，縱支票兌領人係指定受款人建群興公司及繼榮公司以外之第三者，或支票兌領人非直接與支票指定之受款人即建群興公司及繼榮公司交易，均與交易常情無違。

⑸經被告查證結果，建群興公司與繼榮公司開立之發票金額與原告持用支票支付貨款相符。

又訴外人一慶公司證稱支票號碼PA0000000 號金額2,704,110 元、龍城公司證稱支票號碼PA0000000 號金額3,056,130 元，均與原告提證相符。

建群興公司與繼榮公司因銷貨取得原告交付之支票，最後兌領均有該二公司背書連續紀錄，業經被告查證無誤。

被告認本件以達昕公司、毅新公司為發票人支付建群興公司貨款，但未查明原告已還款給毅新公司、達昕公司之銀行轉帳紀錄，而有誤解。

⑹原告向繼榮、建群興公司購買布料，是向訴外人蔡政健接洽，蔡政健本人是否係實際交易人，應由被告負主客觀舉證責任，況被告並未證明蔡政健其個人有進貨，何來銷貨？被告負舉證原告有向某甲公司進貨後，再刻意去向「建群興公司」、「繼榮公司」兩公司取得非交易對象發票，始有受責之該當。

被告要求原告證明蔡政健有代理繼榮、建群興公司之權限，惟此在實務上是很為難的，「無期待可能性」可言，因原告與建群興公司第一次交易簽約時，蔡政健也在場，原告在形式上認為，蔡政健有權代表繼榮、建群興公司，民法第103條第1項有明文，故只要貨款合理，貨品沒有瑕疵，並支付貨款給買方（系爭本案均開立以賣方為受款人之支票）即具足一般應有之注意，被告苛責，顯失公平，民事訴訟法第277條但書有明文。

對中小企業而言，其會計及內控制度無法要求如上市櫃公司健全，原告實無權也無法詳查蔡政健是否為繼榮、建群興公司之實質關係，本件原告因礙於辨認是否取得非交易對象發票之困難性，故只好改向大陸購買布疋並加工為成衣進口，而不再向台灣購買布疋，因租稅而被迫改變交易型態，顯失租稅中立原則。

⑺原告已就進貨之資金流程、帳務處理詳加舉證，且本件進貨付款予建群興公司、繼榮公司後，並無資金回流情形，依財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函釋規定，被告應負有調查及舉證之責任。

又原告取得之發票，其開立發票公司之負責人，是否構成刑事犯罪之認定，與原告取具之發票是否為虛設行號且無進貨事實，誠無必然關係，被告未經調查及舉證，即予處罰，認事用法顯有違誤。

⑻退萬步言，原告縱有應補本稅1,228,598 元之事由，但原告有留抵稅額1,972,916 元，扣抵應補本稅1,228,598 元，故其漏稅罰為0 元，若無留抵稅額則以本稅之0.5 倍614,299元裁量漏稅罰，本件被補本稅1,228,598 元並處行為罰1,000,000 元，比較漏稅罰0 元或614,299 元，造成「未遂犯」重罰超過「既遂犯」，違反比例原則之違法違憲結果。

⑼綜上，被告未經調查及舉證，即予處罰，認事用法顯有違誤。

因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定及重核復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：⑴原告於系爭期間進貨，取具虛設行號建群興公司及繼榮公司開立之統一發票27紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,228,598 元，有被告刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，又建群興公司業經臺灣高等法院95年度重上訴字第97號刑事判決核認為虛設行號確定在案；

繼榮公司雖未經刑事起訴及判決，惟依刑事案件移送書記載，該公司自93年3 月至同年8 月間無進出口資料，取得國內進項憑證29紙，進項金額28,185,830元，惟全數皆取自虛設行號培瑞公司開立之不實憑證；

是建群興公司及繼榮公司無進貨事實卻虛開銷貨發票供原告申報扣抵銷項稅額，被告核定原告虛報進項稅額1,228,598 元，補徵營業稅額0 元，並以其未依法取得憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得憑證，處經查明認定之總金額5 ％罰鍰，自非無據。

⑵原告於94年9 月29日出具說明書主張與建群興公司蔡政健直接交易，繼榮公司部分未主張與何人交易，給付建群興公司及繼榮公司之貨款，建群興公司部分，開立達昕公司1 紙支票及毅新公司4 紙支票支付貨款；

繼榮公司部分，委請上海商業儲蓄銀行板橋分行之職員盛志強開立1 紙及徐元蓉開立4 紙上海商業儲蓄銀行支票支付貨款。

惟支票兌領人分別為豐露商行、慶新興業有限公司、龍城公司及一慶公司，並經龍城公司及一慶公司書面說明該2 紙支票係收取立宥公司之貨款，立宥公司則說明該2 紙支票係友人蔡政健向其票貼週轉用，原告支付建群興公司及繼榮公司之貨款卻由「蔡政健」持以使用，原告又未交代如何認定「蔡政健」係建群興公司及繼榮公司之員工或其代表人，主張核不足採。

其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額0 元（最低留抵稅額1,972,916 元－虛報進項稅額1,228,598 元）並無不合，請續予維持。

⑶原告雖主張以支票償付貨款，惟：①支付繼榮公司部分，5 紙支票之到期日為94年7 月26日、11月28日、11月23日、12月9 日及12月7 日，經上海商銀板橋分行函覆票載之到期日即開立支票之時間，換言之係於票載到期日才支付予繼榮公司，惟依營業稅稅籍資料查詢作業資料顯示，繼榮公司於93年11月1 日即「擅自歇業他遷不明」；

②支付建群興公司部分，依國泰世華商業銀行板橋分行函覆，支票係於94年9 月14 日 、19日及21日提出交換，惟依營業稅稅籍資料查詢作業資料顯示，建群興公司於93年3月1 日即「擅自歇業他遷不明」，則原告提示之支票是否確實付予建群興公司及繼榮公司？抑或為應付被告查核而刻意製作之資金流程？是原告主張與建群興公司及繼榮公司有實際交易乙節核不足採。

⑷按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。

……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」

原告未查明其交易對象是否與開立統一發票之營業人有從屬關係，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，被告按原告未依法取得憑證經查明認定之總額24,571,947元處5 ％行為罰1,228,597 元，惟依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000 元，重新審認變更罰鍰為1,000,000 元並無違誤，請續予維持。

⑸綜上，原處分並無違誤，而聲明：「（一）除原處罰鍰超過100 萬元部分撤銷外，原告其餘之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1.購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。

……」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10 倍 罰鍰，並得停止其營業……5.虛報進項稅額者。」

行為時為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1項、第51條第5款所明定。

次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」

為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。

又「1.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。

2.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；

……」經財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案，該函與立法意旨相符，行政機關自得援用。

⑵本件原處分，以原告於93年1 月至4 月間進貨，取具虛設行號建群興公司及繼榮公司開立之統一發票銷售額合計24,571,947元，營業稅額1,228,598 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經查獲，被告核定補徵營業稅額0 元（最低留抵稅額1,972,916 元－虛報進項稅額1,228,598 元），並以其未依法取得憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰1,228,597元。

經原告提起救濟如事實欄所述，被告就補徵營業稅及罰鍰，分別作成復查決定及重核復查決定，均維持原核定。

兩造之爭執在於：①原告訴稱：本件實際交易之對象就是建群興公司及繼榮公司，並非取具不實進項憑證；

被告以未依法取得憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，則被告應證明原告未向建群興公司及繼榮公司進貨而取得其發票用以扣抵始有適用；

若被告未能舉證，原處分即屬違法。

②被告抗辯：原告雖有進貨事實，但取具建群興公司及繼榮公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，因留抵稅額之減除，未構成漏稅，但仍屬未依法取得憑證，核定處罰並無違誤。

但因稅捐稽徵法第44條第2項規定修正，處罰金額最高不得超過1,000,000 元，故重新審認變更罰鍰為1,000,000元，超過部份為原告有利之答辯。

⑶本件舉證責任之爭執，應由現行營業稅法制之架構，來說明相關之舉證責任：①按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；

而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。

②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。

正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。

即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。

③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。

④本案所涉及之類型（有交易之事實並無爭執，而是取具之交易憑證是否為實），依目前實務上之法律見解，認為有交易事實而取得虛設行號之發票，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。

在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下二項要素，缺一不可：1.進貨事實之交易對象確為建群興公司及繼榮公司，2.且原告確實已交付交易款項予建群興公司及繼榮公司。

⑷實質交易部分：①本件原告主張其自國內購買布疋送至大陸加工，製成成衣再運回國內銷售，取得建群興公司開立自93年1 月5 日至同年月22日止之發票11紙，金額共計14,767,460元（含稅），及取得繼榮公司開立自93年3 月2 日至同年4 月25日止之發票16紙，金額共計11,033,085元（含稅），均係因與該2公司購買布疋而取得之發票云云。

②就原告所稱之內容，整理相關發票之時間期內容均屬布疋交易（參見原處分卷p254），就原告所述該交易對象確為建群興公司及繼榮公司，交易是布疋交易，但建群興公司交易內容為11張發票金額為14,064,247元，而其涉案期間進項金額僅有241,147 元，虛開不實發票之金額46,429,843元（參見原處分卷p250），就客觀之情形而言，建群興公司顯然很難交付高達14,064,247元貨款之布疋給原告；

另就繼榮公司而言，其進項憑證異常比例高達100%（參見原處分卷p247），既然繼榮公司進項之內容全部為虛開憑證，則就客觀上評估，繼榮公司顯然也無法交付高達10,507,700元貨款之布疋給原告。

這是證據呈現之事實，證據上顯示原告是有進貨之事實，只是進貨之對象若為建群興公司及繼榮公司，則其可能性將非常低，因為證據上顯示建群興公司及繼榮公司在涉案期間並無正常之進貨，如何有正常之出貨。

即使這兩家公司無自己進貨，但也有極低的可能向他人調貨交付原告，但無論如何調貨，都是來自於特定的交易，目前沒有任何證據足以顯示有其他交易足以說明原告自建群興公司及繼榮公司進貨之事實。

因此在物流上，原告所稱無足為憑。

至於原告所提出之出口報單等，僅足以證明原告進貨後之處置，並無法說明原告向何人進貨，並此敘明。

③關於金流部份，原告之各項付款情形經查核，有被告製作之票據兌領情形（參見原處分卷p253）供參。

原告亦陳明其向毅新公司借取之支票4 張及向達昕公司借取支票1 張，支付建群興公司貨款，又以現金向上海商銀板橋分行購買該分行簽發之支票5 張支付繼榮公司貨款，提出上開10紙支票影本為證。

經查：1.由發票日期及付款日期之差異而言：建群興公司開立之5 紙發票，日期分別為93年1 月12日、93年1 月15日各1 張，及93年5 月1 日3 張，而原告給付建群興公司貨款之支票，日期分別為93年11月10日、93年11月30日、93年12月15日、94年1 月22日、94年4 月20日，其支票日期與發票相差10個月以上。

繼榮公司開立予原告之發票共計16紙，發票日期分別為93年3 月2 日6 紙、93年3 月15日6 紙、93年3 月20日1 紙、93年3 月25 日2紙及93年4 月15日1 紙，而原告自陳給付該公司貨款，由上海商銀板橋分行簽發支票5 紙，其開票日期分別為94年7 月26日、94年11月28日、94年11月29日、94年12月7 日及94年12月9 日，兩者相距1 年餘。

原告並未提出進一步之請款程序或相關資料供參，僅以一般布疋商買賣之商業慣例，票期為6 個月至1 年，部分票款付款期間較長，係屬常態為說明，此部分原告之舉證，當屬薄弱。

2.又上開10紙支票，全部均非由建群興公司及繼榮公司提領，而係分別由訴外人豐露商行、慶新興業有限公司及一慶公司兌領。

據原告於94年9 月29日向被告提出說明書，自承渠係「和蔡政健先生交易」，有該說明書影本附可憑（參本院前審卷p339），而訴外人一慶公司94年12月27日說明書稱，毅新公司簽發面額2,704,110 元支票（支票號碼0000000 號）係立宥公司向其購買貨物之貨款等語，訴外人龍城公司95年4 月7 日提出說明書稱，其持有上海商銀板橋分行開立之支票PA0000000 號支票乙張（面額3,056,130 元），係立宥公司向其購買貨品而交付之支票，而立宥公司代理人侯銀美於98年2 月27日在北區國稅局七堵稽徵所詢問時稱，PA0000000 號及PA0000000 號支票，係其友蔡政健以票貼向其借款等語（參本院前審卷p347），顯然就資金流向及其歸屬之原因，無法一致。

3.原告稱蔡政健代表建群興公司及繼榮公司與原告交易，所以票據由蔡政健經手，但原告無法進一步提示蔡政健足以代表建群興公司及繼榮公司證據供參，況建群興公司及繼榮公司於涉案期間並無任何薪資扣繳記錄（參見原處分卷p245、p246），而查建群興公司及繼榮公司均係一人公司，依據被告在原審提出之該2 公司基本資料查詢（明細）所載，並無股東（參本院前審卷p224及p226），這樣的交易是如何完成亦屬存疑。

4.在證據上顯示原告確實開出票據，也確實有建群興公司及繼榮公司條戳之背書（參見原處分卷p177以下），但無法證實原告所稱由蔡政健經手者為真實，在原告無法舉證蔡政健代表建群興公司及繼榮公司與原告交易之前提下，就無法呈現原告確實交付貨款給建群興公司及繼榮公司，則本件原告就金流部分亦無法為相關之舉證，所稱自無所憑。

⑸關於裁罰部份：按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處5%罰鍰。

……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」

，而本件原告未查明其交易對象是否為建群興公司及繼榮公司，即貿然收受建群興公司及繼榮公司名義開立之發票，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，被告按原告未依法取得憑證經查明認定之總額24,571,947元處5%行為罰1,228,597 元，並惟依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000 元，審認變更罰鍰為1,000,000 元，自無違誤。

⑹綜上論述，原告起訴關於實質進貨部份，並非足採，被告以原告有進貨事實，取具不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，以留抵稅額之減除，未構成漏稅，但仍屬未依法取得憑證，而核定處罰，原無違誤；

但因稅捐稽徵法第44條第2項之修正，處罰金額最高不得超過1,000,000 元，故訴願決定及原處分（含復查決定及重核復查決定）關於裁罰超過100 萬元部分之處分，因修法之故，原告之訴有理由，故應予撤銷；

而原告其餘之訴，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

至於漏稅罰與行為罰係各自獨立，自無違比例原則，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 鄭聚恩