臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴更一,92,20110831,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第92號
100年8月18日辯論終結
原 告 財團法人恩主公醫院
代 表 人 黃忠臣
訴訟代理人 施博文（會計師）
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美（處長）
訴訟代理人 沈子毓
龔辰芳
黃孟秀
上列當事人間房屋稅事件，原告不服改制前臺北縣政府中華民國98年4 月17日北府訴決字第0970924342號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院98年12月30日98年度訴字第1157號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院判決廢棄，發回本院更審如下：

主 文

原告之訴駁回。

第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落新北市○○區○○路399 號（稅籍編號：00000000000 ○○○區○○路82號（稅籍編號：00000000000 ）、82號3 樓（稅籍編號：00000000000 ）等3 戶房屋（以下簡稱系爭房屋），前經被告（於民國99年12月25日由臺北縣政府稅捐稽徵處改制為被告；

以下均以被告稱之）就上開復興路399 號房屋供醫院使用部分及上開中山路82號、82號3樓等2 戶房屋係供該醫院值夜醫護人員宿舍使用，依房屋稅條例第15條第1項第2款規定核准免徵房屋稅在案。

嗣被告辦理96年度房屋稅籍清查時，因發現原告非經慈善救濟事業主管機關內政部核准登記為慈善救濟事業之財團法人，認與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符，乃依稅捐稽徵法第21條規定，以96年11月26日北稅房字第0960151443號函檢附房屋稅繳款書，向原告補徵系爭房屋92至96年房屋稅各新臺幣（下同）5,221,878 元、5,229,858 元、5,152,604 元、5,075,375 元、4,998,122 元，合計25,677,837元（詳如附表所示）。

原告不服，申請復查，經被告以97年10月20日北稅法字第0970177256號復查決定書駁回，提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

案經本院以98年度訴字第1157號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第999 號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。

二、本件原告主張：

㈠、程序部分：１、被告原於87年12月1 日、90年6 月20日分別就原告所有坐落新北市○○區○○路399 號房○○○區○○路82號及82號3樓房屋，自87年及92年6 月30日起免徵房屋稅在案，其性質係授益行政處分，迄今未經被告依行政程序法第123條至第125條規定以書面通知原告廢止前揭原核准房屋稅免稅之授益行政處分，其免徵房屋稅之處分效力仍然存在。

惟被告辯稱以96年11月26日北稅房字第0960151443號函（該函則有稅捐文書誤載代表人名稱之不合法情事，被告房屋稅科及土地稅科於97年11月6 日被告第9734次復查會會議決議，認為該記載即屬「不合法」，依行政程序法第110條第1項規定，對原告不發生送達效力，為求行政處分之正確性，…不待人民申請，應本諸職權併予審酌，移由各業務單位重新發單送達）補徵系爭房屋稅繳款書時即有撤銷原先核發免徵房屋稅行政處分之意見表示，顯然誤解授益行政處分與負擔行政處分性質不同，且該函因誤載代表人，對原告不發生送達效力，因此，前揭房屋免稅授益行政處分效力仍然存在。

２、本件被告將原告財團法人房屋稅單記載錯誤之代表人所為送達，依被告房屋稅科及土地稅科意見，因該課稅處分之納稅主體記載錯誤，稅單之送達自難謂合法，應移由業務單位重新發單送達，否則，恐致稅捐因逾核課期間損失多年之稅收。

因此，為求行政處分之正確性，本件逾5 年核課期間稅捐依法應予撤銷：

⑴、按稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為，除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力，財政部72年1 月10日台財稅第30138 號函釋：「…在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。」

其中所謂「應於核課期間內發單」自係指應於核課期間內將稅單合法達者而言（財政部75年3 月28日台財稅第7533353 號函釋參照）。

本件係房屋稅，應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊核定課徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條及其施行細則第7條規定，其核課期間為5 年。

本件依法適用「5 年核課期間」之規定，則被告於稅單記載之代表人非董事長。

該記載依行政程序法第96條及民法第61條規定，即屬不合法，亦為被告「受理不服稅捐稽徵案件適用一般程序處理作業要點」所明定，且稽徵稅捐文書中記載之財團法人代表人資料錯誤所為之送達，依行政程序法第110條第1項規定，即未對原告發生效力，縱然被告嗣後更改納稅主體代表人，距92年度房屋稅已逾5 年核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項後段規定，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰，此有被告97年11月27日法務科（二股）及房屋稅科、土地稅科會辦意見可稽。

⑵、至於被告辯稱原告於97年1 月18日向被告申請復查…足認原告代表人黃忠臣最遲已於97年1 月18日收受送達補徵92至96年度房屋稅稅單，如前述，被告房屋稅及土地稅科於97年11月6 日第9734次復查會議決議，認為稅捐文書誤載代表人，該記載即屬「不合法」，對原告不發生送達效力，不待人民申請，應本諸職權併予審酌，重新發稅單，否則恐經訴願機關或行政法院以該錯誤為理由撤銷原處分。

誤載代表人不合法稅單，不因原告提起復查而瑕疵補正而成為合法送達稅單，準此，稅單迄今尚未合法送達。

故本件房屋稅補稅繳款書未於5 年核課期間內送達正確納稅主體代表人，應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款「5 年核課期間」之規定，且更改納稅主體代表人距92年度房屋稅繳納日期已逾5 年核課期間，依同法第21條第2項後段規定，均不得再補稅，該補稅之行政處分不合法，依法應予撤銷。

３、免徵房屋稅，其性質與授益處分同，其廢止，應依行政程序法第123條至第125條規定為之，被告補徵房屋稅，非授益行政處分，而是負擔處分（負擔處分係行政處分之效果，係課予相對人義務或產生法律上之不利益者，稱為負擔處分，例如課稅處分），是以，被告未依行政程序法規定以書面通知原告廢止原核准免徵房屋稅之授益行政處分，逕以「負擔處分」代替，顯然違背行政程序法第123條至第125條之規定。

被告援引最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議，其決議對象或內容係經會計師查核簽證申報營利事業所得稅，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，依據「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第3條第1款規定，仍應列入抽查範圍，惟本件前經被告依房屋稅條例第15條第1項第2款規定核准免徵房屋稅，迄今未經被告廢止免稅之授益行政處分，且房屋稅與營所稅性質不同，營所稅係納稅義務人自動向國稅局申報，而房屋稅由各直轄市、縣市稅捐處依稅籍底冊主動核定，一經核定（不論免稅或課稅）已具有確定力，準此，被告援引前揭庭長法官聯席會議及判例，與本件房屋稅性質不同，自不得援引適用至本件。

４、被告於87及92年已對原告作成免徵房屋稅之授益合法行政處分，其作成時既屬合法，受益人對其信賴之程度猶較違法處分為大，故對此類處分之廢止，自應受到嚴格限制，亦即被告原則上不得廢止授益之合法行政處分，僅於法律所明定之要件下，始例外允許廢止（改制前行政法院83年判字第1223號判例、最高行政法院91年度判字第1492號判決參照），因此，截至目前為止，原告自用房屋，符合房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定，迄今未變更，依前揭最高行政法院判例意旨，除法律明定之要件外，自不得任意廢止。

㈡、實體部分：１、本件最高行政法院判決違背房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之規定：

⑴、被告曾援引90年6 月20日將房屋稅條例第15條第1項第2款修正前規定「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記，辦理具有成績，經主管機關證明者，其直接供辦理事業使用之房屋」免徵房屋稅（該條款規定，自56年4 月11日起，歷經59年7 月8 日、61年12月11日、63年11月30日、70年5 月20日至81年7 月29日6 次修正均未修正該規定），嗣刪除原條文中「辦理具有成績並經主管機關證明者」等語，修正為「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋」，逕自認定原告不符合「業經立案之私立慈善救濟事業」，並援引90年6 月20日房屋稅條例修法前之臺灣省稅務局68年5 月14日稅三字第34478 號函及財政部71年12月8 日台財稅第35584 號函釋推翻被告於90年6 月20日房屋稅條例修法前87年12月1 日核准原告房屋免稅函及90年6 月20日修法後即92年10月3 日北稅財字第0920114435號核准房屋稅免稅函。

惟比較該條例第15條第1項第2款90年6 月20日修正前後之要件，可知修正前之免稅要件較為嚴謹，比修正後之規定多了「辦理具有成績，經主管機關證明者」要件，因此，原告在90年6 月20日房屋稅條例修正前，經被告核發原告符合該條款免徵房屋稅之核准函，依修正條文之文義解釋，修正後免稅條件少了「辦理具有成績，經主管機關證明者」之要件，原告與修正前情況並未改變，當亦符合修正後免稅規定，由此，被告不但未取消原告免稅資格，於92年10月3 日以北稅財字第0920114435號函再度核准原告房屋免稅，即可證明原告在90年6 月20日房屋稅條例修正前後均符合免稅資格。

⑵、被告迄今未書面承認87年12月1 日87北縣稅財字第495924號函及92年10月3 日北稅財字第0920114435號函，房屋核准免稅之處分係違法，且修法前臺灣省稅務局68年5 月14日稅三字第34478 號函及財政部71年12月8 日台財稅第38854 號函釋規定追溯補徵原告房屋稅，顯有「命令牴觸法律」之違法。

另從論理及體系解釋，90年6 月20日房屋稅條例新增第15條第1項第11款「經目的事業主管機關許可設立之公益信託，其受託人因該信託關係而取得之房屋，直接供辦理公益信託活動使用者」免徵房屋稅，其立法理由為：公益信託之性質與公益慈善機關或財團法人雷同，其受益者多為一般社會大眾。

因此，經目的事業主管機關許可設立之公益信託，其受託人因該信託關係直接取得或以該信託資金取得之房屋，直接供辦理公益事務使用者，予以免徵房屋稅優惠，以資鼓勵。

準此，依立法者之旨意，公益信託性質與財團法人雷同，其直接取得或以該公益中信託基金取得之房屋，直接供辦理公益事務使用，亦免徵房屋稅，因此，公益信託或財團法人或公益慈善機關，其直接供辦理公益事務使用之房屋，均免徵房屋稅。

因此，原告係財團法人為被告所不否認，其自有房屋直接供辦理事業使用，依前揭立法意旨，同公益信託，亦應免徵房屋稅。

⑶、原告確實符合現行有效房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定：

①、按房屋稅條例第15條第l 項第2款規定，經立案之私立慈善救濟事業，其直接供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房屋稅者，須具備下列3 個要件：經慈善救濟事業主管機關立案者、不以營利為目的、完成財團法人登記者。

如三者缺一，即不得享有免徵房屋稅。

原告係經立案之慈善救濟事業，且不以營利為目的，符合前揭房屋稅條例第15條第1項第2款規定，其直接供辦理事業所使用之系爭房屋，依法應免徵房屋稅。

Ａ、醫療法為特別法，自醫療法頒布後，醫療財團法人踐行其慈善救濟本質時，顯非交由內政部立案監督管理。

依醫療法第46條規定，立法者已將醫療財團法人定位為具有慈善救濟性質之財團法人，要求須提撥年度醫療收入結餘一定比例以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項等慈善救濟事業，並由中央主管機關即行政院衛生署直接監督管理，擇優獎勵。

醫療財團法人之成立，依醫療法第5條、第11條規定，須經衛生署許可設立，並向法院登記，再報該署備查，是在醫療法施行後，已無從重複向內政部立案成立醫療財團法人從事慈善救濟與醫療業務。

原告前經主管機關行政院衛生署以81年12月17日衛署醫字第8185301 號函許可准予設立，並經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）同意聲請財團法人設立登記並核發法人登記證書，確已完成財團法人設立登記。

Ｂ、參照醫療法第38條第2項（93年4 月28日增訂）規定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」

行政院提案說明：「第1項及第2項有關稅賦之減免依有關稅法之規定。」

及賴勁麟委員等提案說明：「為鼓勵私人及團體捐贈設立醫療財團法人，提供高品質醫療服務，增進民眾就醫之基本人權保障，爰增訂第l 項、第2項明定對醫療財團法人之捐贈，及其設立機構、提供服務均屬公益性行為，依相關稅法之規定減免稅賦。」

等語，總之醫療財團法人雖係在衛生署立案，惟仍得享有房屋稅減免，否則何須在房屋稅條例第15條第1項第2款規定外，再增訂醫療法第38條第2項規定。

如房屋稅條例第15條第1項第2款未包含不以營利為目的之醫療財團法人，則醫療法第38條即無規定減免房屋稅依有關稅法辦理之可能性，故私立醫療院所房屋稅課徵與否，應按其設立目的劃分，若屬營利為目的之醫療院所，應依房屋稅條例第5條第2款規定課徵，惟若屬非以營利為目的之醫療財團法人，且符合同條例第15條第1項第2款規定要件，應免徵房屋稅。

被告或最高行政法院將「業經立案之私立慈善救濟事業」曲解為「須向內政部立案」之所有稅捐機關見解或判決，完全未討論或慮及75年11月24日公布之醫療法已明定醫療財團法人須向衛生署立案之爭點。

且該等見解均在醫療法第38條第2項增訂前所形成，無從考量增訂該項使醫療財團法人能享有房屋稅免徵之立法目的。

況該等見解所涉醫院均無如原告有從事慈善救濟事業之實績，不容拘束本案事實認定與法律適用。

②、原告係不以營利為目的之慈善救濟事業，平日對社區公益事業之參與及公共衛生事業之推行，不遺餘力，具有績效，分別於87年9 月28日及97年1 月9 日獲得主管機關衛生署來函證明原告醫療業績具有成績。

原告捐助章程第17條亦規定「本院係永久性質，如因故解散時，經依法解散後之賸餘財產，應由中央衛生主管機關依有關法令處理，或應歸屬本院所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關團體」，足以證明原告符合前揭房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「不以營利為目的」之要件。

⑷、房屋稅條例第15條第l 項第2款所謂「經立案之私立慈善救濟事業」，法未明文其定義，亦未限於須經「內政部」立案之私立慈善救濟事業始足當之，則被告或最高行政法院以該條款之適用，限於經「內政部」立案之私立慈善救濟事業，乃增加法律所無之限制，對原告而言，醫療法已明文規定行政院衛生署為主管機關，要求原告向非主管機關「內政部」取得「慈善救濟」之核准函實屬「客觀不能」，且違背政府制定之體制。

況我國並無規範私立慈善救濟事業專法，符合上揭免徵房屋稅之事業，既須完成財團法人登記，解釋上，應依民法及其他法律規定，向主管機關登記後成立，且法人之業務屬於主管機關監督（民法第25、30、32條參照）；

按醫療法第11條已明定衛生署為該法之中央目的事業主管機關，並監督醫療財團法人之業務，依法自無從在內政部立案登記為醫療財團法人，倘如被告或最高行政法院所稱須在內政部設立登記始能獲得房屋稅減稅，則醫療法第38條第2項規定將形同具文。

又內政部已明白表示其非公益財團法人醫療醫院之主管機闊，而原告之主管機關衛生署，則已依職權認定原告係慈善救濟事業，此由衛生署以往年度均有公益醫療事業成績卓著等函並於98年7 月27日以衛生署醫字第0980020289號函財政部（副本內政部）得以明證，原告符合「經立案之私立慈善救濟事業」房屋稅免稅要件規定，另最高行政法院未闡明什麼是「慈善救濟事業」？（如前述被告曾於修正前或修正後均核准原告房屋符合房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定，亦即認定原告符合房屋稅條例所規定「慈善救濟事業」，否則，被告豈有核准之理？）最高行政法院復否准公益醫療法人之行政主管機關衛生署對原告係慈善救濟事業之認定，卻無具體事證證明衛生署之認定有任何逾越權限或濫用權力，否則，行政法院依法亦應尊重行政主管機關衛生署合理之裁量，亦即司法尊重行政機關之裁量權。

⑸、綜上，原告系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定，首先應從房屋稅條例前後修正規定論斷，惟最高行政法院應依職權調查，卻捨此不由，顯已違背行政訴訟法第133條職權調查證據之規定，進而更無具體明確證據推翻先前被告及醫療主管行政機關衛生署一直以來認定原告係「慈善救濟事業」得免徵房屋稅，足以證明最高行政法院判決違背房屋稅條例第15條第1項第2款規定，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。

２、按財政部於98年4 月9 日以台財稅字第09804526600 號函規定：原屬宗教團體法人附設醫院（例如台灣基督教長老教會新樓醫院、財團法人天主教耕莘醫院），仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改隸後並未變更，基於衛生署98年1 月12日衛生署字第0970053732號函略以：「…政府不應因管理權責劃分，而致使權益平日受到減損…本署所管醫療財團法人所收取之費用及其運用有關規範，並未與內政部規定有不一致情形…」，准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅，原告與前揭宗教團體法人附設醫院，同屬以衛生署為主管機關，同受醫療法規範「例如不論盈虧，依醫療法第46條規定提撥醫療收入10% 以上辦理醫療救濟，社區醫療服務及其他社會服務收入10% 以上辦理…健康教育，辦理績效卓著，由中央主管機關（即衛生署）獎勵之」。

因此，原告與前揭如台灣基督教長老教會新樓醫院、財團法人天主教耕莘醫院等15家宗教團體附設醫院，差別僅僅在於其成立比較早，以前其主管機關為內政部，醫療法公布施行後改隸衛生署為其主管機關而已，其餘諸如從事慈善救濟本質及受衛生署依醫療法相關規定對醫療財團法人收取費用及運用加以規範等等，兩者事物本質並無不同，因此應對原告之房屋免徵房屋稅。

最高行政法院未依職權實質調查財政部核准免稅宗教團體附設醫院從事慈善救濟工作，與衛生署長期以來認定原告從事（醫療）慈善救濟工作有何本質上之不同，且無法律明文依據，卻逕自臆測推斷否認衛生署對原告符合「慈善救濟事業」之認定，顯已違背行政程序法第6條禁止差別待遇之規定，亦違背司法院釋字第420 號解釋「實質課稅原則」之意旨及比例原則。

３、另最高行政法院判決須就醫療財團法人事實上是否具有慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，茲以原告92至96年度實際支付醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）占「本年（期）餘絀」比例之情形，據安永會計師事務所簽證會計師就92至96年度收支餘絀表作說明：原告96年度醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）3,969.1 萬元，96年度餘絀（損失）6,676.3 萬元，94年度醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）1,699.9 萬元，94年度餘絀（損失）10,712萬元，93年度醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）16,438萬元，93年度餘絀（損失）660.2 萬元。

綜上，應斟酌原告96、94、93年度醫療損失情形下，仍支付3,969.1 萬元、1,699.9 萬元、1,643.8 萬元醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）；

縱是95年度整個醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）占其餘絀48% （1,991.8 4,146.6 ＝48% ），92年度則醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）占其年度餘絀101%（1,680.1 1,652.8 ＝101%），從實質醫療救濟社會服務費用審查92至96年度原告縱是虧損8,035.9 萬元，仍支付醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）10,984.7萬元，原告確有慈善救濟事業之規定。

４、原告係公益醫療財團法人，依醫療法第46條規定，每年提撥醫療收入結餘（即醫療收入減醫療費用）10% 辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，每年提撥醫療收入結餘10% 辦理有關健康教育等經費，原告係依醫療法規定辦理社區醫療服務及其他社會服務外，更辦理急難救助、清寒學生獎助、巡迴醫療等項目，與「內政部辦理宗教團體興辦公益慈善及社會教化事業獎勵要點⒎一般福利：醫療救助、急難災害救助、清寒學生獎助、巡迴醫療義診等事項。」

相符，又原告自成立以來投入社區預防保健及社區醫療亦獲得新北市政府等獎牌，系爭92-96 年度亦進行社區醫療體系建構計畫、社區醫療救助、社區健康營造深耕、社區義診及保健服務等公益慈善推動計劃；

93年度社區醫療服務及社會服務業務執行情形與94年度計畫比較報告；

95及96年度社區醫療服務及社會服務工作計畫，此外，尚訂有「醫療補助辦法」使清寒或家庭變故病患在原告公益慈善醫院疾病治療過程中所產生的經濟問題，獲得適時、適當之協助，上述活動在在證明原告已符合房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」免徵房屋稅之規定等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

㈠、按稅捐稽徵法第19條、第21條、行政程序法第69條第2項、第72條第2項及醫療法第33條第1項之規定，稅捐稽徵機關對於醫療法人寄發之各種文書，經向該醫療法人之主事務所為送達，如已經合法代表人即該醫療法人之董事長收受送達，即生合法送達之效力，不因該文書記載之代表人姓名錯誤而影響其效力。

原告係經衛生署許可設立之醫療法人，業於板橋地院准辦妥財團法人登記，依該法院核發之法人登記證書所載，原告之董事長為黃忠臣，而被告以96年11月26日北稅房字第0960151443號函，向原告補徵系爭房屋92至96年度房屋稅合計25,677,837元，雖該函檢附之上開各年度繳款書，因依國稅局登記資料誤將原告之代表人記載為王茂賢，惟被告既已依原告登記當時之主事務所「臺北縣三峽鎮○○路399 號」為送達，原告亦以其董事長黃忠臣為原告之代表人，於97年1 月18日向被告申請復查，核其復查申請書亦檢附原告寄發之上開補稅通知函及繳款書，足認原告之代表人黃忠臣最遲已於97年1 月18日收受送達被告寄發上開補徵92至96年度房屋稅之通知函及繳款書，揆諸前揭說明，上開補稅通知函及繳款書於97年1 月18日已生合法送達效力，自未逾稅捐稽徵法第21條規定之5 年核課期間。

㈡、系爭房屋原經被告87年12月1 日87北縣稅財字第495924號函及92年10月3 日北稅財字第0920114435號函核准免徵房屋稅在案，嗣因清查發現系爭房屋不符房屋稅條例第15條第1項第2款之免稅規定，遂以96年11月26日北稅房字第0960151443號函通知原告系爭房屋自92年起應分別改按營業用、住家用、非住家非營業用稅率課徵，被告於核課期間內查得原告不符原核定之免稅規定，遂依稅捐稽徵法第21條第2項規定，就發現應徵之稅捐另案補徵92至96年房屋稅，是被告於96年11月26日函送補徵系爭房屋之房屋稅繳款書時，即有撤銷原先核發免徵房屋稅之行政處分之意思表示。

本案爭議為原告是否為「立案之私立慈善救濟事業」及有無房屋稅條例第15條第1項第2款之適用，說明如下：１、按業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房屋稅，房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文，準此，有關上開規定之適用，依法條文義，其要件厥為：⑴須為業經立案之私立慈善救濟事業之自有房屋。

⑵該事業不以營利為目的。

⑶須完成財團法人之登記。

⑷須直接供辦理事業所使用之自有房屋。

四者缺一，即不得享有免徵房屋稅之優待。

其中，就免徵房屋稅之主體而言，據財政部以85年7 月5日台財稅第851116753 號函補充解釋意旨，於課稅事項上，房屋稅條例第15條第1項第2款所稱「慈善救濟事業」已有明確定義。

次按土地稅減免規則第8條第1項第5款、關稅法第49條第1項第5款及救濟物資進口免稅辦法第2條之規定，在稅法評價上，「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」核屬二納稅主體，並非等同，且所謂慈善救濟團體應係指國內依法成立或經政府核准設立，以辦理慈善救濟為職志而不求報償之法人，所從事者概為無償救助老弱貧病傷殘及緊急災害之重建等事項。

是慈善救濟事業之認定應以主要成立目的及核心業務係為從事社會福利或社會援助為主，另收費非以營利為目的且全部收益直接用於各該目的事業者，營收全部及資本孳息僅能辦理社會福利事項慈善救助事項才有房屋稅免稅予以獎勵必要。

２、原告捐助章程第5條所載，其係由財團法人臺北市行天宮捐助財產而創立。

又依行天宮網站資料所示，行天宮建有5 大志業網，分別為宗教、文化、教育、醫療及慈善等志業，原告所從事之醫療服務即屬行天宮5 大志業之一，其目標為成為社區醫療與預防保健的典範，並以建立一符合社會期許之宗教醫院為願景；

另行天宮從事慈善志業，訂有急難濟助辦法，其濟助對象涵蓋家庭急難、學生急難及醫療急難濟助，而其中醫療急難濟助係針對病患個人於醫院內發生之醫療費及輔具費（以輪椅、拐杖、助行器、便盆椅為限）之濟助，不包括看護費及家屬生活費等。

再原告從事醫療服務，並非無償，其收費標準分為2 種，其一為以健保身分就診者，悉依「全民健康保險醫療費用支付標準」規定辦理收費，保險對象應自行負擔之住院費用依全民健康保險法第35條規定收費；

另如因疾病未符合健保適應症或自行要求之品項，則以原告自訂之收費標準收取費用，而遍觀原告所自訂之收費標準，並未見就醫療急難或對老、弱、貧、病、傷殘者予以特別待遇或無償救助，基上可知，財團法人臺北市行天宮捐助財產創立原告，並非為慈善救濟事業之目的或係以從事慈善救濟事業為主要目的而為捐助甚明。

３、再按醫療法第1條及第5條第2項之規定，醫療法並非為慈善救濟之目的而制訂，醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。

本案原告為依醫療法組織成立之醫療財團法人，依原告捐助章程第4條規定，其業務範圍包括：各種醫療服務事項、醫事人員培養事項、醫學研究事項、有關促進社會大眾健康事項、其他有關事業之興辦。

顯然原告係以從事醫療事業辦理醫療機構為主要目的。

又依該捐助章程第18條規定，原告應提撥法定比例之醫療收入辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫學服務及其他社會服務事項，所稱法定比例，即係指醫療法第46條所規範年度醫療收入結餘之提撥下限，準此，原告於收支平衡之原則下，始就年度醫療收入結餘之10% 以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，實質上亦尚難謂係以從事慈善救濟為主要目的之事業。

４、財政部85年7 月5 日台財稅第851116753 號函之補充解釋，所謂房屋稅條例第15條第1項第2款所稱慈善救濟事業定義，應為其收費非以營利為目的且不違反慈善事業之目的，將全部收益直接用於各該目的事業者。

原告向行政院衛生署備查之94至96年財務報表暨會計師查核報告及原告提供93、94年損益表列示：原告92至96年醫務收入分別為16億8,753,6萬元、17億3,517.2 萬元、16億4,317.2 萬元、17億5,065.8 萬元及16億9,726.4 萬元，其醫療優待及醫療社會服務費用合計分別為1,680.1 萬元、1,643.8 萬元、1,699.9 萬元、1,991.8 萬元及3,961.1 萬元，佔各年度醫務收入比率皆不超過2%，且原告於92至96年間投入醫療優待及醫療社會服務或慈善救濟費用與前揭房屋稅條例中所指慈善救濟事業相較，其投入比率實有差距，難謂符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之適用。

原告94至96年財務報表暨會計師查核報告之醫療救濟社會服務費用，分別為1,232.9 萬元、1,511.4 萬元、1,878.5 萬元，參採原告提供費用明細表項目，內容為門、住診輔助、重大傷疾、醫療看護、社區保健、醫療刊物、營養講座等，與一般醫院所為事項並無不同，是就該醫療救濟社會服務費用之支出尚難佐證原告屬慈善救濟事業。

且原告收費標準根據健保局標準向就醫民眾收取自費額，並依健保局之標準向健保局請款，如因疾病未符合健保適應症或自行要求之品項，則以原告自訂之收費標準收取費用，難謂不具有營利行為。

５、按所得稅法第11條第2項、第4項、第71條之1第3項、行政院92年3 月26日院臺財字第0920006427號令發布教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第2條第1項第8款、第3條第1項規定、財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第841664043 號函釋意旨，財團法人從事營利目的之活動，比照適用營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）之規定，課徵所得稅。

係就財團法人課徵所得稅比照適用查核準則，是機關團體有無繳納所得稅之義務，並非僅依其登記事業名稱是否為財團法人或營利事業而定，係取決於有否營業之事實，如有營業事實，即應依法繳納所得稅，此觀所得稅法第11條第2項係就營利事業之營利目的實質規範甚明；

否則，僅因其未登記營利事業而成為非課稅主體者，不但違反平等原則，且易鼓勵納稅義務人逃漏稅捐（參照最高行政法院98年度判字第1315號判決）。

另所得稅法第4條第1項第13款規定得免稅之教育、文化、公益、慈善機關團體本身所得及其附屬作業組織所得，亦以該機關或團體，符合行政院規定標準者為限，從而行政院依所得稅法第4條第1項第13款規定而制定免稅標準第2條，以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，上開規定之所以將銷售貨物或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍，乃鑑於機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，產生稅制不公平現象；

但為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，故於免稅標準第2條規定，若已用於上開活動支出者，仍不予課稅。

６、原告92至96年核定銷售貨物或勞務之應稅課稅所得額分別為1 億4,264.8 萬元、1 億7,037.3 萬元、8,389.5 萬元、1億2,764 萬元、2,724.9 萬元，是稅捐稽徵機關按原告申報資料依所得稅相關法令所核定之應稅課稅所得，非原告各年度醫院整體營運成果，故原告92至96年之本期損益，仍應以「機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書之本期餘絀數」分別為1 億4,264.8 萬元、1 億7,037.3 萬元、8,389.5 萬元、1 億2,764 萬元、2 億7,249 萬元（依稅法相關規定調整後之金額）為準。

至原告主張96年度醫務損失6,676.3 萬元，縱是虧損仍支付醫療救濟社會服務費用，就實質醫療救濟審查確有慈善救濟實情云云。

因原告收費標準與一般診所無異，實已具備營利之行為及目的，其是否經營虧損並無礙認定原告有營業之事實，是原告並不符合房屋稅條例第15條 第1項第2款「不以營利為目的」之要件，當無免徵房屋稅之適用。

㈢、原告主張原屬宗教團體法人附設醫院（例如財團法人臺灣基督教長老教會新樓醫院等15家），經依醫療法規定改設為醫療財團法人後，仍准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅，與本件案情相同，被告不得因宗教不同而有稅法上之歧視待遇，應准原告房屋稅得以免徵，以符合憲法上平等原則一節，按財政部98年4 月9 日台財稅字第09804526600號函釋係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件原告原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別。

前揭財政部函釋主旨業載明：「…仍從事慈善救濟工作且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅。

…」等語，即認仍須就該醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，尚非得據該函釋即謂醫療財團法人即屬「經立案之私立慈善救濟事業」，而當然符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件（鈞院99年度訴字1761號判決參照）。

㈣、原告以醫療法為特別法並參照第38條第2項規定「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」

為由，應認有房屋稅條例第15條第1項第2款規定適用之主張，財團法人本質上雖具公益性及非營利性，惟非當然屬經立案之慈善救濟事業，故醫療法若有醫療財團法人應免徵房屋稅之意旨，立法政策上應係如該法第38條第3項為租稅應否課徵之明文，非僅是於同條第2項規定醫療財團法人房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。

是以醫療財團法人之房屋稅應否免徵，仍應視個案是否合於房屋稅條例之規定而定，即非當然應課徵或免徵房屋稅（最高行政法院100年度判字第1000號判決參照）。

依據行政院衛生署組織法第1條及衛生財團法人設立許可及監督要點第1 點規定，足見衛生署職掌範圍僅醫療、衛生等相關業務，尚未及於慈善救濟業務。

又有關房屋稅課稅或免徵要件事實之認定，係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據房屋稅條例之相關課稅、免徵規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。

㈤、按房屋稅條例第15條第1項第2款經立案之私立慈善救濟事業所有房屋得免徵房屋稅之立法旨意，係就該事業從事慈善救濟主在補足政府對於提供社會福利或社會援助之不足，爰就其直接辦理事業所使用之自有房屋准予免徵。

至慈善救濟事業之認定應以主要成立目的及核心業務係為從事社會福利或社會援助為主。

財團法人係由捐助財產所組成之法人，性質上雖屬公益法人，惟性質上僅係「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即屬慈善救濟事業。

又醫療法並非為慈善救濟目的所訂定，旨在規範醫療事業，縱其於醫療法規範財團法人醫院年度醫療收入結餘10% 以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，尚不得即認為其屬慈善救濟事業，否則所有醫療財團法人醫院皆可認屬為慈善救濟事業，則與財政部100 年7 月6 日台財稅字第10004717670 號函釋意旨有違且房屋稅條例第15條第1項第2款規定將形具文。

綜上所陳，系爭房屋核與房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之規定不符，原核定補徵系爭房屋92至96年房屋稅合計25,677,837元，於法並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有改制前臺北縣政府98年4月17日北府訴決字第0970924342號訴願決定書（第339-355頁）、法人登記證書（第328 頁）、原告捐助章程（第321-324 頁）、被告87年12月1 日87北縣稅財字第495924號函（第320 頁）、被告92年10月3 日北稅財字第0920114435號函（第319 頁）、被告97年10月20日北稅法字第0970177256號復查決定書（第307-316 頁）、被告96年11月26日北稅房字第0960151443號函檢附房屋稅繳款書（第252-261 頁）、房屋稅主檔查詢（第28-37 頁）影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。

是本件爭點厥在：原告所有之系爭房屋，是否有房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定之適用？

㈠、按「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」

醫療法第38條第2項定有明文。

是有關醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，乃應依各該稅法規定辦理，而非當然得予減免。

而「房屋稅之徵收，依本條例之規定；

本條例未規定者，依其他有關法律之規定。

」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」

、「房屋稅向房屋所有人徵收之。」

、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值1.2%，最高不得超過2%。

但自住房屋為其房屋現值1.2%。

二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。

其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。

三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。

但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積1/6 。」

、「（第1項）直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」

、「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。

…（第3項）依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；

逾期申報者，自申報日當月份起減免。

」乃房屋稅條例第1條、第3條、第4條第1項前段、第5條、第6條、第15條第1項第2款著有規定；

又「…二、營業用房屋按房屋現值課徵3%。

三、私立醫院…等非營業用房屋按房屋現值課徵2%。」

且為依房屋稅條例第6條授權訂定之新北市房屋稅徵收率表所明定。

㈡、次按財團法人固係由捐助財產組成，從事公益事業，性質上屬公益法人。

惟舉凡文化、教育、國民健康、慈善救濟等均得為公益事業範圍，而慈善救濟僅為「公益」類型之一，是已完成財團法人登記者，尚非當然係從事慈善救濟事業，而應實質探究其設立之目的，即以「慈善救濟」為其事業存在目的者，始足當之。

財政部基於其主管權責，且於75年11月24日醫療法公布前，即以71年12月8 日台財稅第38854 號函釋：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。」

認醫事財團法人並非當然即屬經立案之慈善救濟事業有案；

並以85年7 月5 日台財稅第851116753 號函釋：「一、財團法人老人福利機構依老人福利法因提供設施或服務而酌收之必要費用，經目的事業主管機關出具證明，其收費非以營利為目的且不違反老人福利之目的，將全部收益直接用於各該目的事業者，得認屬慈善救濟事業，其直接供辦理事業所使用之房屋得依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅。」

認非以營利為目的，而將全部收益直接用於其慈善目的之事業，屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「慈善救濟事業」，得免徵其房屋稅，核均符房屋稅條例立法本旨，且無違法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用。

㈢、又依醫療法第1條及第5條第2項規定：「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。

…」、「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」

可知，醫療財團法人係基於增進國民健康目的，以醫療並非慈善救濟為其事業目的。

至同法第46條規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10% 以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；

10% 以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；

辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」

則係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，惟依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，以其屬經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，可就其本身所有之事業用地享受免徵地價稅之緣由，為提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立；

故此規範財團法人應提撥下限為收入之「結餘10 %」，辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據；

此參土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益明所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。

故醫療財團法人縱不因其在衛生署立案即當然排除於前揭房屋稅條例第15條第1項第2款規定之適用範疇；

亦不因醫療法第46條規定，即當然有房屋稅條例第15條第1項第2款規定之適用。

換言之，醫療財團法人擬依前揭房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，乃應個案實質審核其是否符合該款規定要件。

是原告主張：依醫療法第46條規定，立法者已將醫療財團法人定位為具有慈善救濟性質之財團法人云云，顯將醫療財團法人依該規定所負之義務與其本質混為一談，要係率斷，並無可取。

㈣、而按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據：…」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；

是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。

然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。

又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。

是原告主張系爭房屋稅應適用房屋稅條例第15條第1項第2款規定，予以減免，自負有客觀舉證之責。

㈤、復按「（第1項）設立財團者，應訂立捐助章程。…（第2項）捐助章程，應訂明法人目的及所捐財產。」

、「因情事變更，致財團之目的不能達到時，主管機關得斟酌捐助人之意思，變更其目的及其必要之組織，或解散之。」

民法第60條第1項、第2項、第65條著有規定。

是財團乃因特定繼續之目的，使用財產之集合而成之法人，而其存續目的則應明訂於其捐助章程。

如前所述，原告係依醫療法設立之醫療財團法人。

依其捐助章程第3條規定：「宗旨：本院沿襲行天宮宗旨，秉著促進社會祥和、公益及發揮慈善濟世之理念為大眾謀福利，不以營利為目的，並從事精研醫術宏揚醫德，以增進人群健康幸福。」

固可見其為公益法人之性質；

然由其章程第4條規定：「本院之業務範圍如左：各種醫療服務事項。

醫事人員培養事項。

醫學研究事項。

有關促進社會大眾健康事項。

其他有關事業之興辦。」

載明原告係以從事醫療或相關業務目的，並未以慈善救濟為其設立之業務範疇。

又依章程第14條規定：「本院財務以收支平衡為原則，如有積餘應予保留，以擴充設備發展業務或擴辦慈善公益事業。」

保留之積餘亦不必然投入慈善公益事業；

而第18條規定：「本院應提撥法定比例之醫療收入，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫學服務及其他社會服務事項…」亦無非係其依醫療法第46條規定，每年提撥醫療收入結餘10% 辦理（參本院卷第119 頁原告言詞辯論意旨狀第5-9 行），並非將其收入全部或主要部分投入慈善救濟工作，是縱原告實際執行結果，或有單一年度逾該醫療法定比例，亦不足為原告即屬慈善救濟事業之論據；

再由原告章程第17條規定：「本院係永久性質，如因故解散時，經依法解散後之賸餘財產，應由中央衛生主管機關依有關法令處理，或應歸屬本院所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關團體。」

縱其解散後財產歸屬地方自治團體或政府主管機關指定之機關團體，亦非當然即係從事慈善救濟，更與原告解散前從事之業務無涉。

況依原告捐助章程第5條記載，其係由財團法人台北市行天宮捐助財產所創立。

依行天宮網站資料所示（見被告100 年8 月1 日北稅法字第1000064688號卷第26-28 頁），行天宮有宗教、文化、教育、醫療及慈善等5 大志業網，而原告係屬醫療服務範疇，別有財團法人台北行天宮訂有急難濟助辦法（內含醫療急難濟助）從事慈善救濟（見被告100 年8 月1 日北稅法字第1000064688號卷第22-24 頁）；

且原告從事醫療服務，並非無償，依其收費標準，除健保被保險人依「全民健康保險醫療費用支付標準」規定辦理收費外，如因疾病未符合健保適應症或自行要求之品項，則以原告自訂之收費標準收取費用，在原告所提供之醫療服務方面，並未見就醫療急難或對老、弱、貧、病、傷殘者有予特別待遇或無償救助（見被告100年8 月1 日北稅法字第1000064688號卷第1-20頁），乃原告所不爭，復見財團法人台北市行天宮捐助財產創立原告，亦非為慈善救濟事業之目的或係以從事慈善救濟事業為主要目的而為捐助甚明。

是由原告章程，即得明原告非以從事慈善救濟為目的之事業，而與前揭房屋稅條例第15條第1項第2款所規定之「經立案之私立慈善救濟事業」要件有間。

原告主張：被告應斟酌原告96、94、93年度醫療損失情形下，仍支出醫療救濟社會服務費用，且95、92年度整個醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）亦分別占其餘絀48% 、101%云云，經核亦無非係執行上述醫療法第46條規定；

況原告所述與其公開之95年度會計師查核報告八、財務報表附註㈨重要財務比率分析中9 「醫療救濟、社區醫療服務其他服務支出占醫療收入結餘比率」記載：92、93、94、95年度依序為24.32%、28.95%、53.79%、12.41%未盡相符（見被告100 年8 月9 日北稅法字第1000066357號函送資料第172 頁），而96年度帳面支出比例巨增，亦無非係因巨額醫療損失所致，此乃特例，且據會計師於查核報告註明：「因健保費用給付實施總額預算，加上本期因期後事項基於保守穩健原則已估計入帳，致使本期產生醫療損失，惟期後事項僅係特殊案件情況…」等情綦詳（見同上資料），顯然無足為原告本質係慈善救濟事業之認定。

故原告上開主張，並無可採。

㈥、再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。

…（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」

稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項、第22條第4款著有規定。

又「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。

二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」

、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：…三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

乃行政程序法第117條、第119條第3款所明定。

查系爭復興路及中山路房屋固分經被告於改制前以87年12月1日（87）北縣稅財字第495924號、92年10月3 日北稅財字第0920114435號函准免徵房屋稅在案（依序見本院卷第39-40頁被告函影本）。

然系爭房屋不符房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件，已如前述。

原告就其事業主要目的非在慈善救濟而係醫療，其非「經立案之私立慈善救濟事業」乙節，知之甚稔，當明知上揭免稅處分於法有違；

縱非明知，其不知亦有重大過失，而無何值得保護之信賴利益存在。

而被告於改制前以96年11月26日北稅房字第0960151443號函記載：「主旨：貴院所有座落本縣三峽鎮○○里○○路399 號（稅籍編號：00000000000 ）及永館里中山路82號（稅籍編號：000000000000000 ）房屋，因不符房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定，依法應補徵92年至96年度房屋稅共計25,677,837元…」等語（見原處分卷第260-261頁），且足見彼撤銷其原違誤之免稅處分，並補徵未逾核課期間之上述房屋稅之旨，於法尚無不合。

原告主張：上述授益之免稅處分，迄今未經被告依行政程序法第123條至第125條規定，以書面通知原告廢止，其免徵房屋稅之處分效力仍然存在；

且由被告上述92年10月3 日核准免稅可證，系爭房屋在房屋稅條例90年6 月20日修正前後均符免稅資格，被告以修法前臺灣省稅務局68年5 月14日稅三字第34478 號函及財政部71年12月8 日台財稅第38854 號函釋規定追溯補徵原告房屋稅，顯有「命令牴觸法律」之違法；

且原告為財團法人，依90年6 月20日房屋稅條例新增第15條第1項第11款立法意旨，其自有房屋直接供辦理事業使用，亦應免徵房屋稅云云，容對被告之處分依據有所誤解，且為其個人一己之主觀看法，洵無可採。

㈦、另觀諸原告提出之行政院衛生署87年9 月28日衛署醫字第87053738號函內容（見本院卷第43頁），僅係該署對原告申請證明其醫療業績具有成績之函覆，此觀該函說明三：「貴院許可設立病床規模…自86年10月開業以來，醫療業務日益發展，且門急診人次及住院率亦隨之提高，對社區公益事業之參與及公共衛生事業之推行，不遺餘力，具有績效…」甚明；

而說明二有關：「…貴院…設立宗旨在於秉持促進社會祥和公益，發揮慈善濟世之理念為大眾謀福利，不以營利為目的，並從事精研醫術，宏揚醫德，以增進人群健康福。」

則在重述原告之章程宗旨，係屬抽象之理念，而無關原告具體從事慈善救濟事業之認定。

又該署97年1 月9 日衛署醫字第0970200625號函除重申上述函之內容外，亦僅於說明三加註：「…該法人（指原告）從事之業務尚符合設立宗旨，且其營運亦頗具績效。」

（見本院卷第44-45 頁）；

惟依原告章程規定，其宗旨乃在從事醫療之研究及服務，並非以慈善救濟為其事業存在之目的，前已述及。

再依該署98年7 月27日衛署醫字第0980020289號函說明所載：「三、按財團法人恩主公醫院捐助章程第3條…另依醫療法第46條規定…查該法人經安永會計師事務所查核之財務報告顯示，該法人95及96年分別支出15,114千元及18,785千元作為醫療社會服務之用（財務報告請逕至本署網站查閱）。

爰該法人與貴部前開函示（指財政部98年4 月9 日台財稅字第09804526600 號函示）免徵房屋稅之法人均為本署許可之醫療財團法人，其所從事之公益慈善救濟工作與上開免徵房屋稅之法人亦無不同，爰實不宜有不同之租稅待遇。

四、綜上，基於前開考量，建請貴部秉租稅公平原則予以覈實從寬認定該法人為適用房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，得免徵房屋稅。」

（見本院卷第48-49 頁），亦無非認原告有依醫療法第46條規定執行醫療社會服務；

惟慈善救濟之舉本非慈善救濟事業始得為之，原告為此醫療社會服務既係遵行該醫療法規定而來，除此之外，復別無其他事證足認原告有何以慈善救濟為其事業存在目的之旨，是依上述衛生署函縱得認原告有從事慈善救濟行為，甚或其投入金額逾上述法定比例，亦不得無視其原存在宗旨，而率爾遽認其屬慈善救濟事業；

況行政院衛生署於該函中，未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」及財政部98年4 月9 日台財稅字第09804526600 號函釋意涵（詳後述），即援引該函釋建請財政部免徵系爭房屋稅，亦嫌率斷。

是原告主張：其依上開衛生署函文得認屬慈善救濟事業云云，尚無可採。

㈧、至財政部98年4 月9 日台財稅字第09804526600 號函固謂：「…又案經行政院衛生署前揭函略以：『…本署現管具教會背景之各醫療財團法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。

所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。

前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬之財團法人公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損…』本部同意上開內政部及行政院衛生署意見。

三、本案之適用對象為…旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，請該署函知該醫院所在地地方稅稽徵機關，俾依法課徵房屋稅。」

然此函釋係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件原告原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別；

況上述財政部函釋主旨業載明：「…仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅。

…」等語，即認仍須就該醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，尚非得據該函釋即謂醫療財團法人即屬「經立案之私立慈善救濟事業」，而當然符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件。

原告主張：其與原屬宗教團體法人附設醫院（例如財團法人天主教耕莘醫院等15家宗教團體附設醫院），差別僅在彼等成立較早，原主管機關內政部於醫療法公布施行後改隸衛生署而已，餘就從事慈善救濟本質及受衛生署依醫療法相關規定對醫療財團法人收取費用及運用加以規範等等，兩者事物本質並無不同，是被告對原告之房屋課徵房屋稅，顯違行政程序法第6條禁止差別待遇之規定，及司法院釋字第420 號解釋「實質課稅原則」之意旨及比例原則云云，容有誤解，仍無可取。

㈨、末按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他法律之規定。」

、「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；

…」稅捐稽徵法第1條、第19條第1項前段著有規定。

又「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。

但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」

乃行政程序法第73條第1項所明定。

是應受送達人為法人之稅捐稽徵文書之送達，乃向其事務所或營業所為之，且得向其代表人以為送達。

查改制前被告前以受文者為原告之96年11月26日北稅房字第0960151443號函載明：「主旨：貴院所有座落本縣三峽鎮○○里○○路399 號（稅籍編號：00000000000 ）及永館里中山路82號（稅籍編號：000000000000000 ）房屋，因不符房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定，依法應補徵92年至96年度房屋稅共計25,677,837元…」並隨函檢送該房屋稅繳款書15份，經原告於限繳日期末日即96年12月31日繳納完畢，有該函及繳款書等件影本在卷可稽（見原處分卷第252-261 頁）。

其中繳款書記載原告代表人為「王茂賢」固然有誤，然無礙上述載明被告補徵系爭稅額意思表示之函，業已合法送達原告之認定。

況該等繳款書誤植原告代表人之送達瑕疵，亦因原告代表人黃忠臣於97年1 月18日針對上述補稅處分向被告申請復查（見原處分卷第278 頁復查申請書及第262 頁原告信封影本），得以確認原告代表人至遲於97年1 月18日即現實取得該等繳款書，系爭稅額繳款書於非代表人轉交本人時起，已生合法送達效力，而補正其瑕疵，此參財政部75年3月28日台財稅第7533353 號函釋：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。」

甚明。

原告主張：被告內部房屋稅、土地稅科業認系爭誤植原告代表人之繳款書送達不合法，被告事後改納稅主體代表人，距92年度房屋稅繳納日期已逾5 年核課期間，應予撤銷云云，核乃未慮及代表人事後輾轉取得之情形，且未經被告採納而表示於外，自無可取。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。其未能舉證證明其屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定中，所稱之「經立案之私立慈善救濟事業」。

從而，被告認原告不符該款房屋稅減免要件，仍核定系爭房屋92至96年房屋稅總計如前述之25,677,837元，並無不合；

訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 劉穎怡
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
書記官 黃玉鈴