臺北高等行政法院行政-TPBA,101,再,34,20121220,1

臺北高等行政法院判決
101年度再字第34號
再審原告 億光電子工業股份有限公司
代 表 人 葉寅夫（董事長）
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
再審被告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國100 年8 月25日100 年度判字第1497號判決提起再審之訴，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：再審原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費新臺幣（下同）129,572,139 元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）126,502,566 元、研究與發展支出66,582,020元及可抵減稅額21,353,712元，再審被告分別核定為126,207,365 元、91,343,187元、48,317,501元及14,495,250元，補徵應納稅額15,862,249元。

再審原告不服，申請復查，未獲變更，訴願亦遭駁回，遂就免稅所得、研究與發展支出及可抵減稅額部分，向本院提起行政訴訟。

經本院於98年12月31日98年度訴字第1784號判決（下稱原一審判決）駁回再審原告之訴。

再審原告仍表不服，提起上訴，嗣經最高行政法院於100 年8 月25日以100 年度判字第1497號判決（下稱原確定判決），駁回其上訴，而告確定。

再審原告以原判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款之情形，向最高行政法院提起再審之訴。

就行政訴訟法第273條第1項第14款部分，經最高行政法院以101 年度裁字第96號裁定移送本院審理。

貳、本件再審原告主張：

一、關於計算免稅所得之免稅機器設備比，原確定判決漏未就斟酌再審原告提出經濟部工業局97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議之會議結論：「一、關於模具應否列入生產設備爭議：（一）……爰公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見。」

之證物，顯有行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之法定再審事由：

（一）「五、會議結論一、關於模具應否列入生產設備爭議（一）財政部賦稅署表示：1 、……爰公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見。

2.新興重要性策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條規定之獎勵項目如係以「產品別」列示，財政部將以免稅產品為準，依相關法令規定計算其免稅所得。

……其經經濟部工業局認定核心獎勵價值者，非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子」為經濟部工業局97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議會議記錄所明示。

（二）再審原告提出經濟部工業局97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議之會議記錄，原確定判決卻漏未斟酌前皆會議紀錄中賦稅署之意見：「爰公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見」，確只就同次會議中之會議結論一、（二）之結論：「本局（即經濟部工業局）建議如發生上述認知不同之情形，應可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中」予以考慮，則原確定判決顯有「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，原一審判決及原確定判決該部分應予廢棄。

二、再審原告95年度營利事業所得稅訴願案件，頃獲財政部訴願決定書，主文為「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」

該年度與本案相同原因事實之原料供應商使用模具部分，財政部已對被告作出原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。

（一）依財政部100 年10月18日台財稅字第10000279750 號函復被告100 年7 月6 日北區國稅審一字第1000003561號函略以：「說明二：茲就所詢『模具』是否計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母，究應以『非供生產使用』或『非屬受獎勵之核心價值』判斷；

……說明如下：（一）依『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第13點第6款與『製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1 日至98年12月31日新增設備適用5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第10點第5款規定（下稱免稅所得計算要點），『模具』除經中央目的事業主管機關專案認定『非供生產使用』，『不計入』機器設備比率之分母外，原則上屬生產免稅產品之必要設備，應計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母。

亦即非供生產使用之模具不計入機器設備比率之分母，自不計入該比率之分子……。

由於前開免稅所得計算要點，並未敘及『受獎勵之核心價值』，致產生應否併以『受獎勵之核心價值』判定『模具』是否列入機器設備比率分母之疑義。

（二）考量現今產業係屬分工時代，且本部97年4 月3 日台財稅字第09704509790 號令、本部97年10月9 日台財稅字第09704027220 號函及經濟部工業局97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議會議記錄，均以『受獎勵之核心價值』為模具應否列入機器設備比率之分母，及應否列入委外加工比率之分子之判斷依據。

依此，模具『為生產設備且屬受獎勵之核心價值』者，『計入』機器設備比率之分母，至是否計入該比率之分子，應視其是否列入完成證明所附機器設備清單為判斷依據；

模具『為生產設備，但非屬受獎勵之核心價值』者，『不計入』機器設備比率之分母，自不計入該比率之分子；

至『非為生產設備之模具』自無是否屬受獎勵之核心價值問題，亦即不計入機器設備比率之分母及分子。

……另免稅所得計算公式之『收入比』亦應排除『非屬受獎勵之核心價值』貢獻度，惟如何排除，宜視個案核實認定。」

（二）再審原告95年度營利事業所得稅訴願案件，頃獲財政部訴願決定書，主文為「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」

該年度與本案相同原因事實之原料供應商使用模具部分，財政部已對被告作出以下處分：「惟依經濟部工業局97年10月15日所召開『研商適用租稅獎勵爭議會議』紀錄：『……公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，應由賦稅單位主動函請本局（工業局）提供專業意見。』

本件訴願人與原處分機關對於系爭模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程，產生計算免稅之爭議，即應由原處分機關就系爭模具設備得否計入機器設備比之分子計算乙節，向該5 年免稅投資計畫完成證明之核發機關（即工業局）函詢之必要，爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」

，由前揭訴願決定顯見若將經濟部工業局97年10月15日所召開「研商適用租稅獎勵爭議會議」紀錄結論一、（一）之結論加以斟酌後，財政部作出之訴願決定為：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關（即相對人）另為處分。」

，因此可見經濟部工業局97年10月15日所召開「研商適用租稅獎勵爭議會議」紀錄結論一、（一）之結論實為「足以影響判決之重要證物，本件原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，業已構成行政訴訟法第273條法定再審事由，準此，原一審判決及原確定判決該部分應予廢棄。

（三）行政程序法第36條、第37條、第43條定有明文，行政程序，乃行政機關作成行政行為所應遵循次步驟、過程與方式，而行政行為之作成，自應以一定之事實關係係為基礎，而事實之認定，則有賴事實及證據之調查，故事實及證據之調查，對於行政行為之正確作成與人民權益之保障，攸關至鉅。

再審原告系爭模具既「非為生產設備之模具」，自無是否屬受獎勵之核心價值問題，亦即不計入機器設備比率之分母及分子，被告實未究明投資計畫產品之產製中屬原料供應商產製原料供投資計畫產品之用，並非屬再審原告產製獎勵產品之核心製程，逕自為認定屬生產使用而加回免稅機器設備比分母，致虛減再審原告之免稅所得，原確定判決漏未斟酌經濟部工業局97年10月15日所召開「研商適用租稅獎勵爭議會議」紀錄，茲此，原確定判決實有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之違法，業已構成行政訴訟法第273條法定再審事由，準此，原確定判決該部分應予廢棄等情。

並聲明求為判決：最高行政法院100 年度判字第1497號及本院98年度訴字第1784號判決均廢棄。

訴願決定及原處分均撤銷。

參、再審被告則以：

一、「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」

為行政訴訟法第273條第1項第14款所明定。

次依「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」

為促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條之2第1項第2款所明定。

又「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。」

為製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點第2項第3款前段所規定。

再者「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」

「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單。」

為財政部76年5 月5 日台財稅第7643843 號函及76年8 月31日台財稅第7647946 號函所明釋。

二、再審原告係經營其他未分類電子零組件製造業，依促產條例第9條之2 核准之投資計畫完成日為91年12月31日（第1 次增資），選定自92年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。

93年度列報免稅所得126,502,566 元，再審被告初查以（一）按同類產品核算本次增資擴展免稅產品銷貨收入2,656,388,398 元。

（二）計算免稅所得公式中，其中營業外收入逾2 年沖轉應收帳款及政府補助合計6,001,725 元，核與經核准並完成投資計畫產品無關，應自免稅所得中加回。

（三）模具應認屬機器設備範圍，將生產部門使用之模具49,024,134元及原料供應商使用之模具57,771,266元計入免稅所得生產設備比率之分母，核算機器設備比率19.85 ﹪，核定免稅所得91,343,187元。

三、行政訴訟法第273條第1項第14款所稱「漏未斟酌」，係指足以影響於判決之重要證物漏未斟酌而言，如該證物無關重要，縱經斟酌，亦與確定判決無影響者，仍不得據為再審之理由。

再審原告分別於98年8 月31日及99年1 月26日，向本院及最高行政法院提起行政訴訟時，業已提出系爭「經濟部工業局97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」之證物，並已依上訴主張本件再審事由，經最高行政法院100 年度判字第1497號判決，認再審原告行政訴訟上訴審關於系爭模具之主張並非可採，其理由略以，「七、甲、（二）經查，原判決（即本院98年度訴字第1784號判決）業已論明再審原告為經營其他未分類電子零組件製造業……公司要享有5年免稅之投資計畫，需係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產，依工業局免稅投資計畫完成證明書及簽證會計師補充說明等相關資料，可知模具係使用於工廠產製產品時成型之用，屬生產產品之重要機器設備之一部分，故屬機器設備範圍，又原料供應商使用之模具部分，依財政部第7643843 號函釋屬生產設備，且再審原告列報時即將上開模具列入財產目錄，依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見再審原告亦認為該模具為生產設備。

況再審原告無法明確區分何項設備屬生產免稅產品及何項設備屬生產非免稅產品，且選擇採增加銷貨量方式之公式計算免稅所得，模具之使用又為產品生產流程之一環，再審原告因委託加工特定產品之需要，將模具交由原物料廠商使用，藉此提供符合再審原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，故應將模具設備予以列入機器設備比分母計算。

另網際網路業等投資抵減辦法之審核要件與本件爭點為於計算免稅所得時，機器設備比率分母之計算是否包含生產部門使用之模具49,024,134元及原料供應商使用之模具57,771,266元所適用之法條依據不同，非可比附援引等情，依上開規定及說明，核無違誤」，是以原確定判決，業就系爭模具之性質、帳列財產目錄情形及與生產流程之關係等項予以查明，惟因再審原告無法明確區分何項模具設備屬生產免稅產品及何項設備屬生產非免稅產品，致最高行政法院無從審認，要難謂系爭證物屬行政訴訟法第273條第1項第14款所稱「漏未斟酌」之證物，本件核無行政訴訟法第273條第1項第1款再審之訴事由。

四、本件再審被告經依製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第9項第1項之規定，重行核算免稅所得為87,566,676元，較原處分免稅所得91,343,187元更不利於再審原告，基於行政救濟不得為更不利決定之法理，原核定免稅所得91,343,187元等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

肆、兩造爭執點厥為：

一、原確定判決於判斷「計算免稅所得時，機器設備比率分母之計算是否包含生產部門使用之模具49,024,134元及原料供應商使用之模具57,771,266元」之爭點時，是否漏未斟酌「經濟部工業局97年10月15日召開『研商適用租稅獎勵爭議』會議紀錄」？

二、縱有漏未斟酌情事，該會議紀錄是否足以影響於判決之重要證物？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行政訴訟法第273條第1項第14款規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」

（二）行政訴訟法第275條規定：「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。

對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。

對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」

（三）行政訴訟法第278條第2項規定：「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」

二、原確定判決尚無行政訴訟法第273條第1項第14款（足以影響於判決之重要證物漏未斟酌）之再審事由：

（一）按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由，依改制前行政法院85年度判字第726 號裁判指明「依據採證法則而為事實之認定，係屬取捨證據認定事實之職權行使，非再審之原因」，是所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指事實審言詞辯論終結前，已經存在並為證據聲明之證據，而事實審並未認為不必要而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調查之結果予以判斷者而言。

若已在前判決理由中說明其為不必要之證據，或說明就調查之結果並不能為有利於再審原告之事實判斷，則為已加斟酌，自不得憑以主張為再審理由。

（二）原一審判決於判斷「計算免稅所得時，機器設備比率分母之計算是否包含生產部門使用之模具49,024,134元及原料供應商使用之模具57,771,266元」之爭點時，已經斟酌「經濟部工業局97年10月15日召開『研商適用租稅獎勵爭議』會議紀錄」：原一審判決已指明「至原告主張依97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議之會議紀錄，已揭示納稅義務人與稽徵機關間對模具涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，應由賦稅單位主動函請目的事業主管機關提供專業意見乙節；

依該會議結論一、（二）之結論：『本局（即經濟部工業局）建議如生上述認知不同之情況，應可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中。』

（原處分卷第1070頁參照）；

查被告係依首揭規定，列入機器設備比率之分母計算，並無違誤，故原告所訴，尚非足採。」

，可知原一審判決已斟酌「97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議之會議紀錄」，再審原告主張尚不足採。

（三）縱認原一審判決有漏未斟酌「經濟部工業局97年10月15日召開『研商適用租稅獎勵爭議』會議紀錄」之情事，但亦不足以影響於原確定判決：１、上開97年10月15日會議紀錄就機器設備技術比率之分子，應為「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額」，係以經濟部工業局核發5 年免稅投資計畫完成證明及全新設備清單為準，故就非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分子，固無疑義，但非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母，該會議紀錄並未敘明，可知該會議紀錄尚有不周延之處；

且完成證明所載者，屬創造核心獎勵價值，而完成證明所載以外及租借成本，重心都不在是否創造核心獎勵價值，而在於「是否參與生產」，但「是否參與生產」卻得以目的事業主管機關認定「非作生產使用者」為證，可知縱使原一審判決未斟酌上開97年10月15日會議紀錄，亦不一定會影響原確定判決。

２、再審原告復主張其95年度營利事業所得稅訴願案件，與本件再審係屬相同原因事實，而再審原告95年度營利事業所得稅申報案件就原料供應商使用模具部分，財政部參酌經濟部工業局97年10月15日所召開「研商適用租稅獎勵爭議會議」紀錄，已為有利於再審原告之認定云云，惟查上開會議紀錄係屬經濟部工業局與財政部賦稅署溝通聯繫之會議，並非法規或行政命令，自無拘束下級機關或屬官之效力，且關於系爭模具「是否屬於機器設備」，應否列入前揭公式之分母以計算免稅額，涉及法律適用，再審被告為稅捐稽徵機關，非無自行核定之權責，若其認定模具「是否屬獎勵之核心製程等事項」並無爭議時，即無主動函請經濟部工業局提供專業意見之必要，是上開會議紀錄所稱「應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見」一語，非指「所有案件均應主動函請經濟部工業局提供專業意見」，故縱使再審被告未依該會議結論送請經濟部工業局提供專業意見，亦非當然違背法令，只能由行政法院就個案加以判斷，難謂「漏未斟酌該會議紀錄」必生影響原確定判決之結果。

３、又原確定判決記載：「公司要享有5 年免稅之投資計畫，需係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產，依工業局免稅投資計畫完成證明書及簽證會計師補充說明等相關資料，可知模具係使用於工廠產製產品時成型之用，屬生產產品之重要機器設備之一部分，故屬機器設備範圍，又原料供應商使用之模具部分，依財政部第7643843 號函釋屬生產設備，且上訴人列報時即將上開模具列入財產目錄，依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見上訴人亦認為該模具為生產設備。

況上訴人無法明確區分何項設備屬生產免稅產品及何項設備屬生產非免稅產品，且選擇採增加銷貨量方式之公式計算免稅所得，模具之使用又為產品生產流程之一環，上訴人因委託加工特定產品之需要，將模具交由原物料廠商使用，藉此提供符合上訴人所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，故應將模具設備予以列入機器設備比分母計算」，可知因再審原告無法明確區分「何項模具設備生產免稅產品」及「何項設備生產非免稅產品」，原確定判決已得到了「模具設備應以列入機器設備比分母計算」之結論，原一審判決縱未斟酌「97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議之會議紀錄」，顯然對原確定判決無影響。

三、綜上，再審原告所提再審理由，或為原確定判決摒棄不採之陳詞，或係就原確定判決取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

四、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘

中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
書記官 簡若芸