臺北高等行政法院行政-TPBA,101,再,6,20120905,1

臺北高等行政法院判決
101年度再字第6號
再審原告 林金水
再審被告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上

上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國100年8月31日
本院100年度再字第91號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：

主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。

事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由陳金鑑變更為吳自心，茲據被告現任代表人吳自心依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：再審被告以再審原告未依規定申請營業登記，而以雙榜法律實務短期補習班（下稱雙榜補習班）及臺北市私立先登商業短期補習班（下稱先登補習班）名義於民國（下同）88年至91年間銷售貨物，漏報銷售額合計新臺幣（下同）34,436,809元，經法務部調查局基隆市調查站查獲，通報再審被告核定補徵營業稅額1,721,840元，並處漏稅額3倍之罰鍰5,165,500 元。
再審原告不服，申經復查結果，獲准追減營業稅額217,338 元，計補徵營業稅額1,504,502 元，及處追減後漏稅額2 倍之罰鍰3,009,004 元。
再審原告仍表不服，循序提起行政訴訟。
經本院以98年度訴字1778號判決（下稱再審前確定判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第687 號判決為：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」
之判決並確定在案。
再審原告仍不服，就本院再審前確定判決及最高行政法院100 年度判字第687 號判決以有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由規定為由，提起再審之訴，經本院100 年度再字第91號判決再審之訴駁回（下稱原確定判決），再審原告猶為不服，提起上訴，亦經最高行政法院100 年度裁字第2873號裁定上訴駁回而確定。
嗣再審原告以本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款之再審事由，提起本件再審之訴。
三、再審原告主張略以：
㈠按行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款規定：「適用法規顯有錯誤」、「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之事由，得提起再審之訴。
上開法文中，所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，此有最高行政法院97年判字第360 號及62年判字第610 號判例可資參照。
又按最高行政法院99年度判字第1119號判決略以：「..行政訴訟法第273條第1項第14款所謂『原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者』，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌者而言。
亦即，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，則與本條規定得提起再審之要件不符」，是以所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌者而言，此迭經最高行法院99年判字第1054號判決、99年判字第509 號判決、99年判字第708 號判決、99年判字第586 號判決、99年判字第379 號判決一再闡明在案。
顯見如確定判決具有上開二種事由之一，即可提起再審之訴。
㈡原確定判決理由第六項略以：「查再審原告前開再審理由之論述，不脫其指摘原確定判決就證人范玉竹之供述及內帳損益表之記載所為之認定，惟此核屬對原確定判決就證據取捨、事實認定所為之指摘，乃原確定判決業已載明其如何取捨證據及其得心證之理由，自不容再審原告以再審程序再為爭執。
再者，本件再審原告亦未指出尚有何其他已於前訴訟程序提出而未經斟酌之證據。」
云云，惟行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。
行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；
於其他訴訟，為維護公益者，亦同。
分別於行政訴訟法第125條第1項前段及同法第133條所明定。
是本件再審前確定判決未依職權調查再審原告於核課處分程序中早已提出之資料，置再審被告應就再審原告所提出之相關帳冊資料核實課計之義務於不顧，未依職權審查本件案例事實，復未敘明不予採信有利於再審原告事證之實質理由，逕認再審被告之推計課稅處分合法，已有違誤。
原確定判決對於該判決顯然疏誤未予繼續調查，且未斟酌再審原告業已提出之證物資料，參以再審原告所提出上開帳冊內容亦足以影響再審判決之結果，是本件案例顯然符合行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由。
㈢再按司法院釋字第420 號解釋已闡明我國稅捐稽徵實務應以「經濟觀察法」及「實質課稅原則」解釋稅法。
所謂「經濟觀察法」，係源自於西元1919年德國之帝國稅捐通則第4條，乃指稅法之解釋應考慮其經濟意義，其後於西元1934年制定之稅捐調整法第1條第2項規定：「稅法之解釋應考慮國民通念、稅法之目的與經濟意義及各關係之發展」，建立經濟觀察法之理論。
而所謂「實質課稅原則」，係為達稅捐上負擔之公平，不僅在於其形式上之意義，尤應依其實質意義，以求其實現。
當稅法之解釋及課稅要件事實之認定上，如有發生所謂「法律形式、名義或外觀等」與「真實、實態或經濟之實質等」有所差異之情形時，應著重實質而甚於形式，並以此作為課稅基礎之原則，行政機關。
故最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議亦闡明「..稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。
是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第l項前段參照）..因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；
當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125條第1項及第133條前段參照）。」
，衡諸上開司法院解釋及最高行政法院決議意旨，於納稅義務人提示各種證明所得額之帳簿、文據供核時，稽徵機關應核實認定個人所得，不得逕以推計方式為之；
若當事人爭執處分機關之推計核定所依據之法令標準之合法性、合理性，亦即就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執時，於此訴訟標的範圍內，事實審行政法院應依職權調查相關事實及證據。
是原確定判決漏未審酌再審原告於訴訟中早已提出之帳冊文件，亦未對於再審原告有利之證據資料通盤考量，即逕予判決駁回，未就原審判決以推計方式認定個人所得之不當，繼續職權調查相關證物以釐清事實。
顯見原確定判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，已有違誤。
㈣又按認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。
又認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，為行政訴訟所適用（最高行政法院100 年度判字第2001號判決、61年判字第70號判例參照）。
是證據之取捨及證據證明力之判斷，雖係法院依職權為之，惟亦不得違反證據法則、經驗法則或論理法則，否則仍屬適用法規顯有錯誤之再審事由。
原確定判決略以：「再審原告爭執於法院未參照上開最高行政法院決議，就其所提是有關帳簿、文據為職權調查，是屬於適用法規顯有錯誤之違法云云；
實質上，調查是否完足，視調查方法是否合於相關程序法規範（有無適用法規顯有錯誤）的問題，不是『重要證據是否未斟酌』的問題，有無依循最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議六、七之內容為審查，是捨取證據認定事實之問題，不是重要證據漏未斟酌之問題，故本院98年度再字第166 號再審事件審查原先確定判決所指摘者，非屬重要證據漏未斟酌之再審事由，自屬有據。」
云云（原確定判決無此記載），惟系爭事實之爭點為再審被告選擇推計課稅方式之合理性、合法性，原審法院卻未將再審原告支出部分列入扣除額，不僅有違租稅公平原則，抑且違背證據法則、經驗法則與論理法則，致使再審原告應納之稅額與實際所得顯不相當，已非僅證據取捨、事實認定之問題，乃原審判決竟曲解卷內證據，誤認本件與推計核課計算方式之爭執無關，適用法規已有錯誤在先，詎原確定判決未察上開違法情事，逕予駁回系爭再審之訴，復有違誤於後，符合行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。
㈤末按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
所得稅法第83條第l 項定有明文。
而稽徵機關於核定所得額時，應予客觀合理，此觀司法院釋字第218 號解釋略以：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。
國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。
凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
此項推計核定方法，與憲法首關規定之本旨並不抵觸。
惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」
闡述甚詳。
且按「所得稅法第83條第1項..所指『稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額』，須以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。
換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」
復經最高行政法院90年度判字第707 號判決、最高行政法院92年度判字第1566號判決一再闡釋在案。
是以稽徵機關若欲依所得稅法第83條第1項為推計核定所得額之處分時，依前開司法院解釋意旨，自應依查得之資料，於核定所得額應就「收入」及「成本費用」二部分均加以考量，並依職權調查證據，不可任意忽略二者其一，立法院對於證據證明力之取捨，亦應符合經驗法則。
經查，認定再審原告營業收入部分無須原始憑證，卻對費用支出部分要求再審原告應提出「原始憑證」始能將損益表中之費用予以扣除，對於同一扣案損益表之證據能力之採認，明顯割裂適用證據，且互為矛盾；
按內帳損益表之證據證明力如何取捨雖為自由心論之問題，惟經驗法則上，倘若企業有兩套帳，內帳的正確性應該優於外帳。
故以正確性或然率觀之，除非能證明所查獲之內帳損益表所載亦屬虛偽記載，否則在經驗法則上，應維持前後一貫，故稅捐稽徵機關不得在無證據之情況下，恣意假設該損益表之一部內容（收入）為真實，他部內容（支出）為不真實，如此即屬證據證明力之違法判斷，而違反經驗法則、論理法則與證據法則。
乃原審判決完全不對系爭證據資料予以調查，且取捨證據、認定事實已顯然違背上開諸法則，原確定判決皆未依職權予以審酌，卻屢屢辯稱此乃法院職權取捨證據、認定事實之問題，殊不知法院取捨證據、認定事實仍須合法合理，豈能恣意妄為、專斷擅權？是原確定判決實有判決錯誤適用法令、且置前揭諸多重要證據漏未斟酌之情事，足以影響判決之結果，自應由鈞院予以廢棄並重啟審理程序等語；
並聲明求為廢棄原確定判決、最高行政法院100 年度裁字第2873號裁定、100 年度判字第687 號判決及鈞院98年度訴字1778號判決，並撤銷訴願決定及原處分。
四、再審被告答辯略以：
㈠按再審原告對於大院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。
而所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」者，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌者而言；
申言之，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判於理由中說明其為不必要證據者，則與行政訴訟法第273條規定得提起再審之要件不符。
㈡再審原告仍執前詞反覆訴求，未指出尚有何其他已於前訴訟程序提出而未經斟酌之證據，應無行政訴訟法第273條第1項第14款原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌情事，其主張核不足採。
又所謂「適用法規顯有錯誤者」係指該判決適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。
至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。
本件再審原告所指摘者，無非係重述原審判決已論斷而不採之理由，暨執其法律上歧異見解再為爭議，其主張核不足採等語；並聲明駁回再審之訴。
五、本件再審之訴係再審原告針對確定之再審裁判（本院100 年度再字第91號判決、最高行政法院100 年度裁字第2873號裁定）提起再審之訴，所以是否有再審事由之判斷，是以該確定再審裁判之內容為對象，而非該確定再審裁判所審查之再審前確定判決（本院98年度訴字第1778號判決、最高行政法院100 年度判字第687 號判決）。本院判斷如下：
㈠按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」
行政訴訟法第275條第1項定有明文。
次按「..對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄..」（最高行政法院95年8 月份庭長法官聯席會議決議參照）。
本件再審原告以前再審判決有行政訴訟第273條第1項第1款、第14款事由，提起再審之訴，揆諸上開規定及決議意旨，本院有管轄權。
㈡再審原告主張原確定判決有違反行政訴訟法第273條第1項 第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，經查：
⒈按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由
而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。
..」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。
蓋行政訴訟設有上訴之審級救濟制度，不服高等行政法院判決者，本
應依規定提起上訴，於無法經由上訴獲得救濟時，始得例
外提起再審之訴，亦即再審程序係在補上訴制度之窮，而
非得以濫用之救濟程序。
因此，行政訴訟法第273條第1項，一方面列舉得提起再審之事由，另一方面則附以但書
「但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者
，不在此限。」此為「再審補充性」之表現，未符此項再
審特別要件者，其再審之訴不合法，依行政訴訟法第278條第1項規定，應以裁定駁回之。
⒉經查，再審原告指述原確定判決未依職權調查據，並未提出具體事證，而依其在原確定判決之再審起訴狀內容，僅
敘及「再審被告於補徵營業稅時，對於補習班收入之學費
內是否含括售書收入、VCD 收入完全未依照職權進行實質核課」云云（見原確定判決卷18頁反面、第37-38 頁），然前開「售書收入」、「VCD 收入」之爭執，再審原告於再審前確定判決上訴程序中即以之為上訴理由而作相同之
主張，並提出上證3 即88年度雙榜補習班損益比較表、上證4 即88年度執行業務所得核定書、原核定重行核定增減所得額比較表為證（見最高行政法院上字第99年度上字第406 號卷第37-38 頁），嗣經最高行政法院100 年度判字第687 號判決略以：「..本件查扣之損益表為上訴人（即本件再審原告）所屬之保成文教機構所制作，且經證人范
玉竹證明為真正，自得為證明上訴人實際銷售額之證據方
法；
依本院96年判字第1403號判例意旨，上訴人既未申購統一發票而未申報進項稅額，自不得主張其為當期之留抵
稅額；上訴人之營業收入共包括學費收入、錄音函授收入
、售書考場收入及VCD 收入等4 項收入，其中學費收入及錄音函授收入，依營業稅法第8條第1項第5款規定免徵
營業稅，惟屬應依所得稅法第14條第1項第10類規定核課個人綜合所得稅的其他所得；
而售書考場收入及VCD 收入，則屬在中華民國境內銷售貨物，依營業稅法第1條規定
，應對此銷售貨物之行為課徵營業稅，並無重複課稅情事
；損益表中各項收入金額係分別列示，上訴人所稱學費收
入中已含售書收入之情形顯非事實等各情，業已詳述其認
定事實之依據，及得心證之理由，並無上訴人意旨所指違
背法令之情事。
..上訴人損益表中各項收入金額係分別列示，並無重複列載或包含於他項金額之情形，為原審所確
定之事實，此於88年度（5 月至12月）收入之核課亦然，被上訴人（即本件再審被告）均將學費收入及錄音函授收
入課徵綜合所得稅，將售書考場收入及VCD 收入課徵營業稅，並無上訴人所指重複課稅之情事；至於被上訴人於原
審未提示88年度綜合所得稅核課通知書，係因88年度核課通知書乃係針對申報87年度所得所為之核課，與本件88年5 月以後之收入無關，故被上訴人未予調取提示，並無不
合。上訴意旨所陳各節均無足採。」。是以再審原告係將
本件再審前確定判決上訴程序中所主張之事由，重複於本
件再審之訴再為主張，其起訴已非合法。
⒊次按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行
法規相違悖，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見
解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯
誤，而據為再審之理由（改制前行政法院62年判字第610號判例參照）。
另依司法院釋字第177 號解釋意旨，確定判決如係消極的不適用法規，須以顯然影響裁判者為限，
始得據為再審事由。
易言之，即與行政訴訟法第243條第1項規定之「判決不適用法規或適用不當」同義。至於事
實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對
之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之
理由（最高行政法院85年度判字第1403號判決、101 年度判字第613 號判決參照）。
本件再審原告指摘原確定判決「適用法規顯有錯誤」之理由，略以：原確定判決未依職
權調查再審原告於核課處分中早已提出之部分房租、管理
及印刷等費用與再審原告營業相關項目之種種支出，再審
被告因資料繁雜，乃怠於逐筆查核勾稽，原確定判決及原
審判決均違反行政訴訟法第125條第1項前段行政法院應依職權調查事實，及同法第133條政法院應依職權調查證據之規定，亦違反最高行政法院98年8 月份第2 次決議意旨，適用法規顯有錯誤等語；惟此亦屬再審原告對前再審
判決適用法規之法律上見解之歧異，且再審原告已依上訴
主張前再審判決適用法規錯誤，並經最高行政法院認定其
上訴理由，無非係重述其於起訴已主張而為前再審判決所
不採之理由，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，
指摘其為不當，或就原審已論斷者，泛言未論斷，而非具
體表明合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對再審前確定判決之如
何違背法令已有具體之指摘。是揆諸首揭規定及說明，再
審原告以上訴時所主張之相同理由據以為本件再審之理由
，指摘前再審判決違反行政訴訟法第273條第1項第1款之主張，顯無理由，應予駁回。
⒋再審原告稱原確定判決略以：「..實質上，視調查是否合於相關程序法規範（有無適用法規顯有錯誤）的問題，不
是『重要證據漏是否未斟酌』的問題，有無依循最高行政
法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議之六、七之內容為審查，是捨取證據認定事實的問題，非重要證據漏
未斟酌問題。
..」等語，然遍查原確定判決無此內容之記載，再審原告錯誤引用，並據此稱原確定判決違反證據法
則而適用法規顯有錯誤云云，係任意指摘。
㈢再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由，惟：
⒈按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴
訟程序言詞辯論終結前已提出於事實審法院之證物，事實
審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重
要證物者而言，若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌其於
言詞辯論終結前所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響
原判決之內容，或原判決曾於理由中已說明其為不必要之
證據者，則均不能認為具備本款規定之再審事由。
⒉本件再審原告主張：原確定判決未就再審前確定判決對於再審原告對於核課處分程序中早已提出之資料，未依職權
調查證據，違反行政訴訟法第125條第1項前段行政法院應依職權調查事實及同法第133條行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據之規定，原確定判決對於再審前確定判決
顯然疏誤調查之行為，未予斟酌再審原告於再審前程序已
提出之資料；原確定判決就再審被告採推計課稅方式認定
再審原告個人所得屬不當，且繼續依職權調查相關證物釐
清事實，違反最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議第7 段就推計課稅是否合理、合法調查之意旨
，亦有上開行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由云云。
⒊惟再審原告所主張漏未斟酌之證物，皆係主張再審前確定判決及原確定判決取捨證據與認定事實之職權行使事項有
所不當，未為有利於再審原告之判斷，然再審前確定判決
業已詳述其認定事實之依據及得心證之理由（見再審前確
定判決書第12至16頁），且業經原確定判決再次加以肯認（見原確定判決書第11頁），此核屬證據取捨問題，自非漏未斟酌。再審原告此部分之主張，僅屬再審原告對前再
審判決取捨證據之指摘，與行政訴訟法第273條第1項第14款所定之要件未合。
參照前開說明，核屬顯無再審理由。
六、綜上所述，本件再審之訴，依其起訴之事實，顯無再審理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。
七、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 洪遠亮
法 官 程怡怡
法 官 李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
書記官 何閣梅