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臺北高等行政法院判決
101年度簡字第326號
原 告 李文通
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）住同上
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國101 年2 月21日北府訴決字第1001539599號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：⑴本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）349,150 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
⑵原告起訴時，被告之代表人為許慈美，嗣於訴訟進行中，變更為黃育民，並由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國99年12月2 日先購買登記取得坐落臺北市○○區○○段16-3地號土地（下稱先購地，地上建物門牌：臺北市○○區○○街○○○ 巷9 號3 樓），後於100 年5 月3 日出售坐落新北市○○區○○段206 地號土地（下稱後售地，地上建物門牌：新北市○○區○○路56號4 樓）。
嗣原告於100年6 月20日向被告申請依土地稅法第35條規定，就其已納土地增值稅額退還不足支付新購土地地價之數額，經被告以100 年8 月25日北稅土字第1000072670號函否准其申請。
原告不服，提起訴願經遭駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴原告於99年12月2 日購入先購地，嗣後於100 年5 月3 日出售後售地，查土地稅法第35條規定，土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額；
前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2 年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。
同法第9條規定所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。
故人民依法申請退還土地增值稅，係法律所保障之權利，原告既已於100 年4 月25日將戶籍遷入後售地，所請退還土地增值稅，自是依法有據。
⑵被告認為原告於購入先購地時尚未將戶籍遷入後售地，故不符土地稅法所稱自用住宅用地要件，原告不解的是我國係租稅法定主義，政府課徵人民之稅，法有明文者則依法行政。
土地稅法及其施行細則豈有明文規範原告主張退還自用住宅增值稅時，在購入先購地前須將戶籍遷入後售地才可適用之明文，如被告內部曾有解釋函令，原告從何得知或難以得知，故原告相信法律反而產生誤謬，原告主張被告內部解釋不應擴張或逾越母法（土地稅法）規範，或應以最優惠人民方式解釋法律。
⑶原告因相信得依法主張退還土地增值稅，故出售後售地時以一般稅率申報，繳納期間自100 年5 月21日起至100 年6 月19日止，於繳納期間內仍可向被告申請改以自用稅率核課，惟被告回復原告不得享有重購退還土地增值稅時，發文日期已是100 年8 月25日，原告如早知不符退稅規範，於申報土地增值稅時就會以自用住宅稅率申報，此為法律優惠人民的部分，卻因被告行政作業冗長，使原告頓失申請時機，造成原告權利受損，故主張如先位之訴獲不利判決，原告出售後售地應按自用住宅稅率課徵土地增值稅。
⑷綜上，原處分之違誤甚多，影響原告權益至鉅。
因而聲明：「①先位聲明：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
②備位聲明：原告於100 年5 月3 日立契出售後售地，得按自用住宅稅率課徵土地增值稅。」
。
四、被告抗辯：⑴按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3 公畝之都市土地或未超過7 公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。」
、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2 年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」
為土地稅法第9條、第35條第1項（第1款）及第2項所明定。
⑵次按「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已繳納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。
故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；
同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；
……。」
為財政部88年9 月7 日台財稅第881941465 號函釋所示。
⑶依前揭土地稅法及財政部函釋規定，有關先購後售之案件，應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地，始符重購退稅之要件。
查本件原告於99年12月2 日購買先購地，嗣100 年5 月3 日訂約出售後售地，並依土地稅法第35條規定申請退稅，惟經被告查得原告於訂約購買先購地之際，系爭房屋並未有土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，此有系爭土地所有權買賣移轉契約書、戶政連線除戶資料查詢、建物登記第一類謄本及土地登記第一類謄本等資料附卷可參，且為原告所不爭，故其後售地於原告購買先購地時，核與土地稅法第9條所定自用住宅用地規定要件不符，自無土地稅法第35條第1項第1款規定之適用，是被告以系爭號函否准原告所請，於法並無不合。
⑷原告主張土地稅法及同法施行細則並無明文規範重購退稅須在購入先購地前須將戶籍遷入後售地始有退還土地增值稅，被告內部解釋不應擴張或逾越母法規範一節。
惟查上開財政部88年9 月7 日函釋，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前揭土地稅法第35條有關「重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅」之規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，尚非創設法律所無之限制規定，被告援引上開財政部函釋規定以系爭號函否准原告所請，難謂有何違法或不當之處。
⑸至原告主張因相信得依法退還土地增值稅，故出售後售地時以一般用地稅率申報，繳納期間自100 年5 月21日至同年6月19日止，於繳納期間內仍可向被告申請改按自用住宅用地稅率核課，惟被告回復原告不得享有重購退還土地稅時，發文日期已是100 年8 月25日。
因行政作業冗長，使原告頓失申請時機一節。
惟查原告於100 年6 月20日係申請土地增值稅自用住宅用地重購退稅，並非申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，此均有相關資料附卷可稽，雖最終之結果原告未能按相關規定退還土地增值稅，惟原告尚不得以假設的歷史過程，推論可能享受自用住宅用地優惠稅率之結果，而否定原處分之合法性，是原核定就本案事實之認定並無違誤，於法律適用上，就本案事實涵攝於相關法規構成要件時亦無違誤，是原告主張，核無可採。
⑹綜上，原告之訴應認為無理由，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴按先位及備位之聲明，係預備之訴的聲明方式，是以先位聲明及備位聲明無法並存者為限；
必先位之訴無理由才需要審理備位之訴。
而原告提起之「先位聲明（訴願決定及原處分均撤銷）；
備位聲明（出售之後售地，應按自用住宅稅率課徵土地增值稅），並不存在無法並存之關係。
原告訴訟之本旨是期待先位聲明（撤銷之訴）及備位聲明（課予義務之訴）均獲勝訴，這兩個聲明應是普通客觀合併之訴，原告誤稱為先位、備位聲明。
本院基於有利原告之認定，仍以客觀合併之訴來處理，合先敘明。
⑵本件爭執，原告訴稱：伊於99年12月2 日購入先購地，嗣後於100 年5 月3 日出售後售地，依土地稅法第35條規定，申請退還土地增值稅，係法律所保障之權利，原告既已於100年4 月25日將戶籍遷入後售地，所請退還土地增值稅，自是依法有據。
而被告認為：原告於購入先購地時尚未將戶籍遷入後售地，故不符土地稅法所稱自用住宅用地要件，而否准所請。
兩造之爭執在於，在土地稅法第35條第2項適用之爭議：①土地稅法第35條第2項是「先購買土地後，始行出售土地」但準用同條第1項「自用住宅用地出售，另行購買土地仍作自用住宅用地」之規定。
嚴格而言，土地稅法第35條第1項第1款之規定，是「先售後購」是以在均供自用住宅用地為前提，故同條第2項準用者，有要以「先購後售」之土地均為供自用住宅為限。
而供自用住宅之標準為「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地（參見土地稅法第9條）」。
②因此，「先售後購」時，先售之地應以供自用住宅用地為限（後購也要供自用住宅用地），而「先購後售」者，後售者需要為供自用住宅用地，其判斷之時間點當然就是先購之際。
故財政部88年9 月7 日台財稅第881941465 號函釋所示「土地稅法第35條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；
同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；
……。」
應屬合理說明土地稅法第35條之規範目的所為之適用說明，並無違母法之規定，本院自當得以援用。
⑶雖原告於99年12月2 日購買先購地，嗣100 年5 月3 日訂約出售後售地（於100 年4 月25日始將戶籍遷入後售地，參見原處分卷p.37），並依土地稅法第35條規定申請退稅；
既然，原告於訂約購買先購地之際，就後售地（地上建物門牌：新北市○○區○○路56號4 樓）之房屋並未有土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，就不合於土地稅法第9條供自用住宅之標準，自無土地稅法第35條第2項準用同條第1項第1款規定之適用。
因此，被告以系爭號函否准原告所請，於法有據。
⑷綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
至於，原告另稱因原處分行政作業冗長，使原告頓失申請改按自用住宅用地稅率核課之時機者；
查原告申請土地增值稅自用住宅用地重購退稅事件，被告收文時間為100 年6月21日（參原處分卷p.45），就原告所稱「因相信得依法主張退還土地增值稅，故出售後售地時以一般稅率申報，繳納期間自100 年5 月21日起至100 年6 月19日止，於繳納期間內仍可向被告申請改以自用稅率核課」者，已無衝突。
又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
書記官 鄭聚恩
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