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臺北高等行政法院判決
101年度簡字第343號
原 告 陳續偉
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 許義財
張碧霞
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月15日臺財訴字第10100038730 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告因不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的金額為新臺幣（下同）247,619 元，爭訟數額在40萬元以下，依民國99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應循簡易訴訟程序進行之，先予敘明。
二、事實概要：緣原告涉嫌未依規定申請營業登記，於93年4 月至10月間銷售貨物予義釧興業有限公司（下稱義釧公司），並交付強運實業有限公司（下稱強運公司）開立如附表發票編號1 至4 所示之統一發票（下合稱系爭發票），銷售額合計2,476,191 元，經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額123,810 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條擇一從重，按營業稅法第51條第1項第1款及行政罰法第24條第1項但書規定，裁處罰鍰123,809 元。
原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠北市國稅局通知義釧公司說明、補稅時，亦通知原告到場進行談話，北市國稅局並告知義釧公司係因無進貨事實虛報進項稅額，而經核定補稅。
原告於北市國稅局查核時配合說明，豈知被告竟以說明內容作為證據，對其補徵稅款，自有未洽。
㈡次以原告聽從被告承辦人員建議，不論對錯，先將本稅繳清，如判定違規則可獲最輕0.5 倍之處分，惟原告聽從上開建議並將本稅繳納，詎被告裁處時卻處以1 倍罰鍰，被告於查核過程中所告知說明之事項與核定處分結果相差甚遠，亦有不當。
㈢是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠補徵營業稅部分：⒈依被告刑事案件移送書所載，張自強及藍基銘為強運公司涉案期間登記之前、後任負責人，其等於92年7 月至93年12月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知強運公司無進貨事實，卻取得無交易事實之營業人開立之發票計130 紙，銷售額合計179,259,550 元，申報扣抵銷項稅額合計8,962,980 元；
同期間無銷貨事實，竟開立不實發票165 紙，銷售額合計217,889,095 元，稅額合計10,744,460元，交付予力香商行等營業人（含義釧公司）充作進項憑證使用，該等營業人已持之申報扣抵銷項稅額發票計142 紙，銷售額合計198,351,168 元，強運公司涉嫌幫助力香商行等營業人逃漏營業稅額9,917,563 元，不法情事已載明甚詳，自無可能與義釧公司交易。
⒉義釧公司負責人劉宗武於98年11月11日在北市國稅局所為談話紀錄表示，系爭交易係與強運公司之業務「小陳」接洽及下訂單，強運公司將貨運交至其指定之物流倉庫，經其點收無誤後，先後將如附表支票編號1 至3 所示之支票（下合稱系爭支票）交付「小陳」。
而原告於98年11月23日在北市國稅局所為之談話紀錄，陳稱90年間設立智煥企業有限公司（下稱智煥公司），以其配偶朱月漪為該公司代表人，從事大陸進口DVD 零件組裝後銷售業務，嗣後將智煥公司轉賣他人，但已向大陸訂購之貨品尚未進口，大陸方面安排其在臺之代理商強運公司進口該批貨品，強運公司將貨品轉交訂貨人後，再將貨款交付原告，原告亦自承其負責與義釧公司「劉先生」交易等情以觀，則義釧公司負責人劉宗武所稱強運公司業務「小陳」應為原告無誤。
⒊原告雖主張本件營業事實，原為智煥公司向大陸廠商採購，大陸廠商委託在臺之代理商強運公司交付智煥公司，智煥公司再出貨予義釧公司；
嗣因智煥公司轉售他人，強運公司直接與義釧公司交易，其僅代為聯絡；
有關資金流向，係大陸廠商將先前的材料貨款，以新臺幣及外幣等方式分批歸還智煥公司，義釧公司之貨款僅為其中之一部分，並非所謂交易後資金流向智煥公司，且資金流向智煥公司也與系爭交易無關，原告更無從中獲取利益等情。
惟查智煥公司向大陸廠商進貨，依常理應交付貨款予大陸廠商，大陸廠商為何要以新臺幣及外幣等分式分批歸還貨款予智煥公司，又義釧公司簽發受領人為強運公司之系爭支票並交付原告後，其中如附表支票編號3 所示支票（下或稱編號3 支票）為訴外人陳朝添所兌領，陳朝添於98年11月10日在北市國稅局所為之談話紀錄，指稱上開編號3 支票係原告需現金週轉，向其調錢所交付，原告98年11月23日於北市國稅局所為之談話紀錄，亦指稱因生意上之需要，以其生意上取得之受款人為強運公司之支票，作為其向陳朝添部分借款清償之用，原告若僅代義釧公司與強運公司間進行聯絡，為何未將義釧公司簽發指定付款人為強運公司之編號3 支票交付予強運公司，反而用於清償陳朝添之借款債務，顯然原告係實際銷貨予義釧公司，始能取得義釧公司簽發交付之系爭支票並為其所用，本件義釧公司之實際交易對象應為原告非強運公司。
綜上，原告於其設立經營以其配偶朱月漪為代表人之智煥公司轉賣他人後，銷售貨物予義釧公司，未依規定於其開始營業前申請營業登記，卻交付義釧公司由強運公司開立之系爭發票，則其未依規定申請營業登記銷售勞務之事證明確，原核定補徵營業稅額123,810 元並無不合。
㈡罰鍰部分：原告曾設立經營公司，應知悉營業人於開始營業前，須向主管稽徵機關申請營業登記，則其未依規定申請營業登記，即於系爭交易期間銷售貨物，又其非強運公司員工，銷售貨物予義釧公司，卻交付強運公司所開立之系爭發票，自有違章之故意；
縱非故意，難謂無過失。
又其行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款，按行政罰法第24條第1項應依營業稅法第51條，按其所漏稅額123,810 元處最高5 倍之罰鍰619,050 元，與依稅捐稽徵法第44條第1項，按經查明認定未給與憑證之總額2,476,191 元處5%之罰鍰123,809 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1款為處罰之法據；
復依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，本件應按所漏稅額123,810元處0.5 倍罰鍰61,905元，惟依行政罰法第24條第1項但書，裁處之額度不得低於其適用罰則各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條第1項及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為123,809 元及61,905元，裁處之額度應不得低於123,809 元，本件原處罰鍰123,809 元並無違誤。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述之事實，有強運公司進口報單、原告徵銷明細清單、強運公司負責人97年8 月20日北區國稅審四字第0970023422號刑事案件移送書、系爭支票、被告違章案件罰鍰繳款書、被告營業稅查核報告、原告全戶戶籍資料查詢清單、義釧公司99年度12月24日財北國稅法一字第0990234142號復查決定、義釧公司負責人劉宗武98年11月11日談話紀錄、系爭發票、臺北富邦銀行對帳單、原告98年11月23日談話紀錄、收據、智煥公司銷貨單、陳朝添98年11月10日談話紀錄、上海商業銀行（下稱上海銀）對帳單、中國信託商業銀行（下稱中信銀）對帳單、第一商業銀行（下稱一銀）對帳單、智煥公司變更登記表、智煥公司設立登記表、訴願決定及復查決定附於本院卷、原處分卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：原告是否於93年4 月至10月銷售貨物予義釧公司，及原告依法是否應辦理營業登記。
六、就補徵營業稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」
「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」
「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」
「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」
分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段及第43條第1項第3款所明定。
㈡經查，強運公司92年7 月至93年12月間無進銷貨事實，虛開不實發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項來源異常比例高達95.69%，雖亦曾進口貨物870 餘萬元，惟進口貨物品名「其他錄放影機零件及附件─零組件」，與系爭交易貨物品名「影音光碟機─成品」並不完全相同，且強運公司92及93年度均未僱用員工，有92、93年度各類所得資料清單可稽，無從證明強運公司可能將零組件組裝為成品出售予義釧公司，是義釧公司92年11月至93年10月間進貨，自無與強運公司交易之可能。
㈢營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限。
本件原告於北市國稅局98年11月23日製作之訊問筆錄陳稱：90年間設立智煥公司，以其配偶朱月漪為該公司代表人，從事大陸進口DVD 零件組裝後銷售業務，嗣將智煥公司轉賣他人，惟已向大陸訂購之貨品尚未進口，大陸方面安排其在臺灣之代理商強運公司進口該批貨品，強運公司將貨品轉交訂貨人後，再將貨款交付原告，因此方會取得編號3 支票，其僅係代為聯絡等語（原處分卷第77至78頁）。
惟以：⒈如依原告上開陳述，其先前以智煥公司名義向大陸廠商訂貨，嗣因智煥公司轉讓他人，遂由大陸廠商安排其在臺灣之代理商強運公司進口該批貨品，再由強運公司將貨品轉交原告在臺灣之客戶，則依常理言，原告或智煥公司除需向大陸廠商或強運公司給付貨款外，尚需給付強運公司運費，則原告就此情況除未為何說明外，稱強運公司以新臺幣及外幣等分式分批歸還貨款予智煥公司或其本人，因而取得編號3 支票，自與交易常情未合。
⒉義釧公司簽發以強運公司為受款人之系爭支票，其中編號3 支票係由陳朝添兌領，此有陳朝添一銀帳戶交易明細附卷可稽（原處分卷第48頁）。
而陳朝添98年11月10日於北市國稅局所為之談話紀錄，陳稱編號3 支票係原告需現金週轉，向其調錢所交付等語（原處分卷第67頁）；
經核與原告98年11月23日於北市國稅局談話中所稱因生意上之需要，以其生意上取得受款人為強運公司之支票執向陳朝添借調資金之清償等語大致相符（原處分卷第78頁）；
另參諸義釧公司負責人劉宗武於本院100年度簡字第838 號該公司營業稅事件，業已提出原告之名片，即表示其於於98年11月11日在北市國稅局談話紀錄中所稱強運公司之業務「小陳」即為原告，而其於上開談話中已清楚陳稱系爭支票其均交付原告等語（原處分卷第90至92頁），亦與原告自承其負責與義釧公司「劉先生」交易等情並無不合。
參諸上情，顯見原告係實際銷貨予義釧公司，始能取得義釧公司交付之系爭支票並為其所運用，從而被告審酌調查證據之結果，核認義釧公司之實際交易對象為原告而非強運公司，並無違誤，是原告訴稱僅代為聯絡，並未收取任何款項或有任何形式之利益等，委無足採。
㈣原告雖以：被告不得以其配合北市國稅局查核義釧公司說明內容作為證據，對其補徵稅款等情為主張。
惟查，被告非僅以談話紀錄內容作為違章事實之成立，原告未依規定申請營業登記，銷售貨物予義釧公司，交付強運公司開立之系爭發票4 紙，係經北市國稅局查獲，有該局大安稽徵所通報函、談話筆錄、系爭發票、被告刑事案件移送書及銀行存款往來明細等相關事證影本為證，核其上開陳述至為明確，未見有何矛盾之處，是其所言堪可採信。
㈤綜上所述，原告未依規定申請營業登記，於93年4 月至10月間銷售貨物予義釧公司，卻交付強運公司開立之系爭發票4 紙，銷售額合計2,476,191 元，經北市國稅局查獲，通報被告審理違成立，被告核定補徵營業稅額123,810 元，揆諸前揭規定及說明，洵屬有據。
七、就罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。
次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
為現行營業稅法第51條第1項第1款所規定。
繼按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
為行政罰法第24條第1項所規定。
因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。
㈡又「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日臺財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
經財政部97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號令釋在案，上開所稱之釋示與說明，為財政部本於主管機關之職權，就法律之規定為補充性之解釋函令，尚未逾越母法授權範圍，本院自均得予以援用。
㈢本件原告未依規定申請營業登記，於93年4 月至10月間銷售貨物予義釧公司，卻交付強運公司開立之系爭發票4 紙，銷售額合計2,476,191 元，經北市國稅局查獲，通報被告審理違成立，有北市國稅局通報函、談話筆錄、系爭發票、刑事案件移送書及銀行存款往來明細等相關事證影本可稽，違章事實明確。
而智煥公司前任代表人雖為原告配偶朱月漪，惟實際設立經營者係原告，故原告於本件違章行為前，衡情當知經營商業之前應先向主管機關申請營業登記，並應依規定時限開立發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告未依規定辦理，縱非故意，亦有過失。
被告就原告所涉未依規定申請營業登記而營業之違章行為，予以論罰，即屬有據。
而原告未依規定申請營業登記而營業，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額123,810 元處最高5 倍之罰鍰619,050 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額2,476,191 元處5%之罰鍰123,809 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法為處罰之法據。
又原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，是被告參據現行（於本件判決前並未修正）裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第1款違章情形第1款但書規定，本件應按所漏稅額123,810 元處0.5倍罰鍰61,905元；
然依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反所有規定之罰鍰最低額，則本件裁處額度自不得低於違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款之罰鍰最低額為123,809 元，是被告處罰鍰123,809 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法，是原告主張本件裁罰金額未按所漏稅額123,810 元處最輕之0.5 倍計算等情，容係誤解行政罰法第24條第1項但書之規定，自非可採。
八、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。本件原處分認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 鍾啟煌
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 9 月 4 日
書記官 吳芳靜
附表
┌─┬──────┬──────┬─┬──────┬─────────┐
│發│發票號碼 │銷 售 額 │支│票號 │面額 │
│票│日期 │營 業 稅 │票│發票日 │ │
│編│ │總 計 │編│ │ │
│號│ │ │號│ │ │
├─┼──────┼──────┼─┼──────┼─────────┤
│1 │YU04564316 │1,291,667元 │1 │1307420 │1,356,250 元 │
│ │93年4 月12日│64,583元 │ │93年5 月22日│ │
│ │ │1,356,250 元│ │ │ │
├─┼──────┼──────┼─┼──────┼─────────┤
│2 │YU04564322 │184,524 元 │2 │1307421 │97,750 元 │
│ │93年4 月19日│9,226元 │ │93年5 月31日│ │
│ │ │193,750 元 │ │ │ │
├─┼──────┼──────┼─┼──────┼─────────┤
│3 │SU04957872 │571,429 元 │3 │1310411 │1,050,000 元 │
│ │93年10月15日│28,571元 │ │93年11月30日│ │
│ │ │600,000 元 │ │ │ │
├─┼──────┼──────┤ │ │ │
│4 │SU04957875 │428,571 元 │ │ │ │
│ │93年10月20日│21,429 元 │ │ │ │
│ │ │450,000 元 │ │ │ │
└─┴──────┴──────┴─┴──────┴─────────┘
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