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臺北高等行政法院判決
101年度簡字第396號
原 告 高碧香
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年12 月8 日臺財訴字第10000453760 號（案號: 第10002410號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第229條第1項第2款規定：「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：二、因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰鍰處分而涉訟者。」
同法第233條第1項規定：「簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。
」本件原告係訴請撤銷被告民國100 年5 月19日Z0000000000000號裁處書（下稱原處分）所為罰鍰處分計新臺幣（下同）147,023 元，訴訟標的金額為40萬元以下，核屬應適用簡易訴訟程序之行政訴訟事件，爰不經言詞辯論逕為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理96年度綜合所得稅結算申報，按實際成交價之20％申報其96年度出售洋鑫科技股份有限公司（下稱洋鑫公司）股份之有價證券交易所得，經被告審認原告並未按成交價及實際取得成本之差額申報該筆有價證券交易所得，致短報應計入個人基本所得稅額之有價證券交易所得5,376,000 元，以及漏報受扶養親屬高沈樣之利息所得116,957 元，乃依所得基本稅額條例第15條第1項規定，按漏報所得有無開立扣繳憑單及所漏稅額，分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰，共計147,023 元。
原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠按財政部訂頒之綜合所得稅節稅手冊序號11「個人基本稅額篇」已清楚載明：「納稅義務人已申報實際售價或稽徵機關已查得實際售價，但無法證明原始取得成本者，應以實際售價之20％，計算其所得額。」
此外，綜合所得稅電子結算申報作業要點參、申報程序第5款第2 目亦明訂：「應計入個人基本所得之有價證券交所得，其成本費用可按實際發生數或財政部核定之成本及費用標準扣除必要成本及費用。」
因原告並未保存憑證或記帳，故依上開規定，按有價證券總成交價20％申報個人基本所得額，應屬已依法履行申報納稅義務，並無漏報所得之故意或過失行為。
縱原被告間，對於原告之有價證券交易所得採不同計算方式致認定金額不同，亦與漏稅罰之構成要件不符，否則，財政部訂頒之綜合所得稅節稅手冊及綜合所得稅電子結算申報作業要點豈非成為誘導人民誤觸漏稅違章之陷阱，且違反行政程序法第8條規定之誠實信用原則。
㈡依所得基本稅額條例第12條第3項、所得稅法第14條規定，以及前行政法院62年判字第133 號判例意旨，財政部訂頒之有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）第4條第1項、第10條第1項第1款、第2款及第12條規定已違法限縮納稅義務人於計算交易所得時，所能減除之「一切」成本費用項目及範圍，亦完全忽略納稅義務人可能發生之其他成本費用（如融資購券之借款利息或仲介費等），不但逾越所得基本稅額條例之授權範圍，亦牴觸所得稅法及前揭判例意旨。
原告既已依法申報出售有價證券成交總價8,000,000 元，顯然自始即無漏稅之意圖或疏失，原告僅係因未保存出售有價證券所支付之一切成本費用原始憑證，故參酌財政部訂頒相關規定，以實際成交價格20％申報有價證券交易所得，原告並無任何故意或過失之違法行為。
依司法院大法官釋字第275 號解釋意旨，徵納雙方對於有價證券交易所得之計算方式差異，不得作為裁處罰鍰之依據。
㈡依最高行政法院100 年度判字第1570號判決意旨，不能僅憑納稅義務人申報之成本費用不符法定要件，遭稅捐稽徵機關否准認列，即謂納稅義務人違反義務而以漏報論處，納稅義務人是否虛報成本費用應由稅捐稽徵機關負擔證明責任。
原告並未保留出售洋鑫公司股票之一切成本費用原始憑證，故依據財政部訂頒之查核辦法第14條第1項第1款規定，以實際成交價20％計算該筆有價證券交易所得，而扣除成交價80％為成本費用，應無違誠實信用原則，並已履行依法納稅之義務；
縱使被告主張原告並未提出相關成本費用原始憑證而否准原告扣除，亦僅能調增所得額並補徵本稅，而不得據以裁罰，否則即有違前揭最高行政法院判決意旨。
㈢漏稅罰之本質為加諸於人民之行政罰，與核課本稅之本質完全不同，故關於構成要件事實之證明，自應由稽徵機關負責，斷無為了便利行政機關處罰，即強課以人民承擔協力義務之理，倘構成要件事實無法證明，稽徵機關即不得將行政罰加於人民。
易言之，僅於人民漏報收入時，稽徵機關始得以推計課稅之方式核定逃漏之所得並據以裁罰，如人民已誠實申報收入，則稽徵機關雖得以推計方式核定所得，但不得作為裁罰依據；
依據前行政法院39年判字第2 號判例及75年判字第309 號判例意旨，行政罰之證明程度須達確實證明，且就處罰要件事實不得採取推測方式。
原告已依法誠實申報出售有價證券收入8,000,000 元，被告僅因原告未提出相關成本費用原始憑證，即推測原告虛報成本費用，並據以裁罰，顯非適法等語。
並求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
四、被告答辯略以：㈠本件關於原告本稅部分之行政救濟程序已經本院於100年7月27日以100年度簡字第333號判決確定在案，合先陳明。
㈡國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。
但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。
而財政部所訂定之查核辦法係規定有關計入個人基本所得額之證券交易所得之計算、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而所得基本稅額條例已賦予查核辦法法律授權依據，被告自得予以適用；
查核辦法第12條既已明文規定有價證券交易所得之必要費用為證券交易稅及手續費，被告自得依前揭規定辦理，並無錯誤。
㈢依查核辦法第4條規定，有價證券交易所得之計算，以核實認定為原則，例外因出賣人未能提出證明文件，始能依該查核辦法規定之標準核定之，尚非納稅義務人得任意選擇計算，否則不啻允許納稅義務人低報有價證券交易所得，鼓勵其取巧規避稅賦，而有違立法目的。
原告於90年度以每股10元認購洋鑫公司股票40,000股，其餘107,264 股皆係以獲配股票股利方式取得，其投資過程及成本均屬單純且明確可知，原告當可自行查對資金往來紀錄，又縱如原告主張無保留交易憑證，原告配偶陳仰霄為洋鑫公司員工，查證相關資料並非難事，然原告未盡協力義務證明相關成本費用，而非確實無法證明原始取得成本，其逕按成交價格之20％低報有價證券交易所得，致生短漏報情事，雖非故意，亦難卸過失之責，是原核定按所漏稅額裁處罰鍰並無違誤等語。
並求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為被告審認原告未查證其取得洋鑫公司之成本費用，而逕依以其實際成交價格之20％申報有價證券交易所得，致生短漏報情事，而以原處分裁處147,023 元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第71條第1項規定略以：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」
次按所得基本稅額條例第5條第1項規定略以：「……個人依所得稅法第71條第1項、……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」
第12條第1項第3款第1目、第3項、第4項規定：「（第1項第3款第1 目）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。
……（第3項）第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。
（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」
第15條第1項規定略以：「……個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
又按查核辦法第4條規定：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。
申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」
第12條規定：「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」
第14條規定略以：「個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20％，計算其所得額。
……稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」
㈡經查：原告雖以上開情詞，指摘原處分違法，應予撤銷云云；
惟依所得基本稅額條例第3條、第5條及第12條規定，個人除符合所得基本稅額條例第3條除外規定者外，如有同條例第12條第1項各款所得者，均負有依該條例誠實申報並繳納所得稅之義務。
再者，前揭查核辦法係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為執行該條例第12條第1項第3款規定有價證券交易所得之成交價格、成本及費用之認定而訂定，其乃鑑於納稅義務人如有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之有價證券交易，依同條第3項規定，其所得之計算本應準用所得稅法第14條第1項第7 類第1款及第2款規定，即：⑴有價證券原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額；
⑵有價證券原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。
蓋綜合所得稅係採自行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報，亦即所謂實額課稅。
然因計算所得額之相關收入、成本費用資料係由納稅義務人掌控，如果納稅義務人無從或拒絕提出，加上稅捐機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稅捐機關不能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平，查核辦法在此無法證明原始取得成本之例外情形下，規定以實際成交價格20％計算其所得額。
是以，查核辦法第14條第1項第1款、第2項固規定個人從事查核辦法第2條規定之有價證券交易者，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件，如已提供交易時之實際成交價格，或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本，稽徵機關應以實際成交價格之20％，計算其所得額，惟若稽徵機關查得之實際所得額較依實際成交價格20％計算之所得額為高者，仍應依查得資料核計之；
所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。
換言之，有價證券交易所得額之計算，仍係以實際成交價格減除原始取得之成本費用為準，至於得以實際成交價格20％計算所得額者，乃屬例外，僅限於納稅義務人無從提供，或未盡協力義務提供資料，而稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始屬之。
上開規範之定義清楚，且已公布施行，可以預見並加理解，原告身為納稅義務人，負有誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與原告生活息息相關，為原告應予注意且有能力加以注意範圍，而其於90年6 月26日以每股10元現金認購洋鑫公司發起時發行之股票4萬股，其後自93年7月31日至97年3月1日止，取得洋鑫公司之股票方式均為盈餘轉增資股票股利或由其夫陳仰宵贈與（見原處分卷第24頁至37頁），則原告對於其取得洋鑫公司股票之原始取得成本及必要費用即難諉稱不知；
縱原告並未保留相關交易憑證，原告仍可向往來金融機構查調其購買洋鑫公司股票之付款紀錄等資金流程資料，亦非不可向洋鑫公司查詢相關資料。
況原告之夫陳仰宵即為洋鑫公司員工，尤難認其無從查詢取得洋鑫公司股票之相關成本費用資料。
是原告辦理96年度綜合所得稅結算申報，短漏報有價證券交易所得5,376,000 元，雖無積極證據足認其係出於故意所致，但其疏於注意，自難辭過失之責，則被告作成原處分，按其漏報所得有無開立扣繳憑單及所漏稅額，分別處以0.2 倍及0.5倍罰鍰，共計147,023元，自屬適法有據。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原處分認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結論不生影響，爰無逐一論列之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 蔡 紹 良
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
書記官 林 俞 文
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