臺北高等行政法院行政-TPBA,101,簡,501,20120905,1

臺北高等行政法院判決
101年度簡字第501號
原 告 曾惠珠
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5月29 日台財訴字第10100092630 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面：

一、本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）31萬6,944元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」

分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。

又「所得稅法第82條（即現行稅捐稽徵法第35條）第1項及第3項規定，凡經稽徵機關核定之案件，除依同法第79條之規定不得提起異議外，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。

如未經依法定程序申請復查逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許」（改制前行政法院54年判字第210 號、60年判字第743 號、62年判字第96號判例參照）。

準此，稅法關於復查先行程序為強制規定，如未踐行該程序即不得提起訴願及行政訴訟。

三、經查，被告於97年11月14日重行核定原告94年度中正路房屋租賃所得79萬8,310 元、少年街房屋租賃所得7 萬7,693 元、東門街房屋租賃所得11萬3,998 元、營利所得3,327 元、薪資所得1,200 元，乃歸併課並補徵稅額31萬6,554 元，原告就核定調增中正路房屋及少年街房屋租賃所得不服，申請復查，被告另查得原告尚漏報取有台電公司給付股利1,309元及856 元，乃改按更正程序辦理，變更核定原告短漏報營利所得為5,492 元，併同調增原告中正路房屋租賃所得79萬8,310 元、配偶少年街房屋租賃所得7 萬7,693 元、新竹郵局給付之租賃所得11萬3,998 元及薪資所得1,200 元，歸課並補徵稅額31萬6,944 元。

原告不服，復主張被告變更核定營利所得5,492 元，較原核定更為不利，違反行政救濟程序不利益變更禁止原則等，申經復查遭駁回，原告就調增中正路房屋、少年街房屋租賃所得及台電公司營利所得等項，猶表不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於租賃所得部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。

案經被告重核復查決定，仍維持原核定。

原告仍表不服，就中正路房屋、少年街房屋租賃所得部分，提起訴願等情，有被告94年度綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、原告98年4 月10日復查申請書、98年10月9 日復查申請書、被告100 年8 月24日北區國稅法二字第1000013607號復查決定書、原告100 年9 月19日訴願書、財政部100 年12月15日台財訴字第10000456230 號訴願決定書、被告101 年2 月24日北區國稅法二字第1010015604號重核復查決定書、原告101 年3月26日訴願書等件影本附卷可按（見原處分卷第66-72 、74-75 、87、0000000 0000000 、177-191 、207-213 、224-232 頁），足徵原告於復查、訴願時，均未曾就系爭東門街房屋租賃所得部分為主張，核諸上開規定，原告就此部分既未踐行訴願先行程序，即不得於行政爭訟程序中予以爭執，則該部分非屬本件訴訟之審理範圍，合先敘明。

貳、實體方面：

一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報本人所有坐落新竹市○○路147 號房屋（下稱中正路房屋）租賃收入24萬元、配偶蘇繼棟所有坐落新竹市○○街88-1號房屋（誤植為新竹市○○街88號，下稱少年街房屋）租賃收入2 萬6,640 元，必要損耗及費用計11萬4,655 元，全年租賃所得計15萬1,985 元，扣繳稅額及可扣抵稅額4 萬8,867 元，全年所得總額551 萬4,270 元。

被告初查，以原告原列報中正路房屋租賃收入24萬元及少年街房屋之租賃收入2 萬6,640元，均較當地一般租金偏低，乃參照當地一般租金標準並衡酌大面積房屋等情形予以打折，核算取自中正路房屋全年租賃收入140 萬544 元，少年街房屋全年租賃收入13萬6,304元，減除必要損耗及費用後，分別核定租賃所得為79萬8,310 元及7 萬7,693 元，即調增租賃所得66萬1,510 元及6 萬2,508 元；

另查得漏報本人取自第一金控股股份有限公司營利所得3,327 元、配偶蘇繼棟薪資所得1,200 元及取自中華郵政股份有限公司新竹郵局（下稱新竹郵局）之租賃所得11萬3,998 元，乃歸併課原告94年度綜合所得總額635 萬6,812 元，所得淨額562 萬9,812 元，扣繳稅額及可扣抵稅額6萬9,006 元，補徵稅額31萬6,554 元。

原告就核定調增中正路房屋及少年街房屋租賃所得不服，申請復查；

被告另查得原告尚漏報因繼承曾金福（90年11月24日死亡）及曾魏淑（91年7 月25日死亡）所遺台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）1,891 股及1,238 股，於94年間取有台電公司給付股利1,309 元及856 元，乃改按更正程序辦理，變更核定原告短漏報營利所得為5,492 元，併同調增原告中正路房屋租賃所得79萬8,310 元（按原核定數）、配偶少年街房屋租賃所得7 萬7,693 元（按原核定數）、新竹郵局給付之租賃所得11萬3,998 元（按原核定數）及薪資所得1,200 元（按原核定數），歸課核定原告94年度綜合所得總額635 萬8,977 元，所得淨額563 萬1,977 元、扣繳稅額及可扣抵稅額6 萬9,482 元，應補徵稅額31萬6,944 元。

原告不服，復主張被告變更核定營利所得5,492 元，較原核定更為不利，違反行政救濟程序不利益禁止變更原則等，申經被告100 年8 月24日北區國稅法二字第1000013607號復查決定：「復查駁回。」

原告就調增中正路房屋、少年街房屋租賃所得及台電公司營利所得等項，猶表不服，訴經財政部100 年12月15日台財訴字第10000456230 號訴願決定，將原處分（復查決定）關於租賃所得部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。

案經被告重核復查決定，仍維持原核定。

原告仍表不服，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠關於中正路房屋租賃所得部分：被告原核定中正路房屋1 樓租金收入49萬234 元及4 樓租金收入0 元，經重核復查決定分別變更為更不利原告之57萬781 元及8 萬4,390 元，與最高行政法院90年度判字第1793號判決意旨不合。

又中正路房屋每坪現值為8,688 元，臺北市營業用與住家用當地一般租金標準比例1 樓為2.74倍，2 樓以上為1.47倍，則1 樓大約2.5 倍，2 樓以上大約為1.5 倍計算，新竹市住家用每坪每月當地一般標準租金為101 元（計算式：8,688 元×14％÷12月），則1 樓營業用應為2.5倍即250 元，2 、3 樓營業用應為1.5 倍即150 元，方為適法公平。

又無論何種計算方式，新竹市之當地一般租金標準絕對不得高於臺北市之當地一般租金標準，否則財政部函釋即違反憲法及法律規定。

被告謂中正路房屋每坪每月當地一般租金標準為960 元，則營業用為住家用之9.5 倍，與臺北市之2.5 倍及1.5 倍相較，顯不符比例原則，且與經驗法則、論理法則亦相違背。

臺北市之當地一般租金設算必遠高於新竹市，被告計算結果違背事實亦未見論明，僅以中正路房屋租金設算方式與臺北市房屋租金以房屋評定現值作為租金核算基礎不同為由，已違反憲法第7 、19、23條規定與量能課稅原則。

準此，中正路房屋租金收入應為：1 樓12萬7,665 元、2 樓7 萬2,034 元、3 樓5 萬1,453 元，共計25萬1,152元，其租賃所得應為14萬3,156 元。

㈡少年街房屋租賃所得部分：少年街房屋係臨6 米巷道2 層樓鐵皮屋，每層面積為10.44坪，每坪房屋現值為8,745 元，臺北市住家用租金標準為房屋評定現值之19％計算，其每月每坪租金為138 元，新竹市以14％計算則為每月每坪102 元。

而臺北市非住家用（含營業用）面臨巷道1 樓房屋評定現值以30％計算，每月每坪租金為218 元，2 樓房屋評定現值以28％計算，每月每坪租金為204 元。

故臺北市營業用與住家用當地一般標準比例1 樓為1.58倍，2 樓為1.48倍，則少年街房屋1 樓每月每坪租金為161 元（102 ×1.58），2 樓每月每坪租金為151 元（102 ×1.48），而非640 元。

準此，少年街房屋租金收入應為：1 樓2 萬170 元、2 樓1 萬3,242 元，共計3 萬3,412元，其租賃所得應為1 萬9,044 元等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：㈠中正路房屋租賃所得部分：⒈中正路房屋94年度有新娘物語婚紗攝影有限公司（下稱新娘物語公司）設籍營業，其營業面積4 層樓及騎樓共約210.27坪，全年租金收入24萬元較當地一般租金標準每坪每月租金960 元，顯屬偏低，被告乃參照當地一般租金標準，並衡酌房屋樓層等情形予以打折，核算租賃收入為144 萬5,489 元，減除列報租金收入24萬元，再減除43％必要損耗及費用後，調增租賃所得68萬7,128 元，惟因高於原核定66萬1,510元，故仍維持原核定；

因原告有異議，經被告所屬新竹市分局調查鄰近租金之比較資料，鄰近出租建物供營業使用之租金申報每坪每月租金1,651 元及4,134 元，本件核定租金尚屬妥適允當。

⒉中正路房屋之土地所有權人原為原告配偶蘇繼棟，其將土地及房屋出租予蘇莊寶貴，嗣蘇繼棟將該房屋贈與原告，租賃契約繼續有效存在，並於92年9 月30日辦理贈與移轉之契稅申報。

又中正路房屋雖因未經保存登記，無法進行所有權移轉登記，遲至93年1 月原告始取得不動產權利移轉證書，惟於93年度之前已取得事實上處分權，原查核課租賃所得，並無不合。

⒊本件重核復查決定之結果，補徵綜合所得稅不得高於原核定之稅額，並非不得變更初查所認定之事實，並未違反行政救濟不利益變更禁止原則。

㈡少年街房屋租賃所得部分：少年街房屋面積計20.88 坪，全部出租供設籍並營業使用，原告列報全年租金收入2 萬6,640 元，較當地一般租金標準每坪每月租金640 元，顯屬偏低，被告乃參照當地一般租金標準，核算租賃收入為13萬6,304 元，減除列報租賃收入2萬6,640 元，再減除43％必要損耗及費用後，調增租賃所得6 萬2,508 元。

因原告異議，經被告所屬新竹市分局調查鄰近出租建物供營業使用之租金申報每坪每月租金2,571 元及5,405 元，被告乃予以調整租賃所得，並無不合。

㈢系爭房屋係坐落新竹市之非住家（含營業用）使用房屋，依94年度房屋及土地當地之一般租金標準，應參酌營業人查定營業費用標準等級評定表及營業稅特種稅額查定費用標準等級表規定，並經實地調查租金情況核定租金收入，與臺北市房屋租金以房屋評定現值作為租金核算基礎，二者尚有不同，自難相提並論等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類…第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。

…五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」

「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

「本法第14條第1項第5 類第4款及第5款 所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」

行為時所得稅法第14條第1項第5 類第1款、第5款、第15條第1項前段及同法施行細則第16條第3項分別定有明文。

次按財政部95年1 月19日台財稅字第09504503350 號函備查之94年度房屋及土地當地之一般租金標準，直轄市以外之其他縣（市）部分：⒈住家用：依房屋評定現值之14％計算。

⒉非住家用（含營業用）：參酌「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」規定，並經實地調查租金情況予以核定。

財政部95年2 月6 日台財稅字第09504510600 號令核定之94年度財產租賃必要損耗及費用標準所定，固定資產：必要損耗及費用減除43％。

又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」

亦經財政部賦稅署77年11月9日 台稅一發第770665851 號函釋在案。

㈡次按行為時所得稅法第14條第1項第5 類第5款規定，係對納稅義務人出租財產，約定之租金顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，揆其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。

復按，現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，只要符合上開法條之要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。

又「稅捐稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第97條第1項所設最高額之限制；

如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。」

最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議可資參照。

㈢關於系爭中正路房屋部分：⑴查本件原告於94年度將系爭中正路房屋出租予新娘物語公司並供設籍及營業使用，為原告所不爭執，該房屋計4 層樓，面積分別為1 樓172.56平方公尺（約52.21 坪）、2樓208.64平方公尺（約63.10 坪）、3 樓208.64平方公尺（約63.10 坪）、4 樓69.2平方公尺（約20.93 坪）及騎樓36.08 平方公尺（約20.93 坪），共計695.12平方公尺（約210.27坪），有法務部行政執行署新竹行政執行處93年1 月19日竹執仁90年稅執特字第00000078號不動產權利移轉證書、新竹市地政事務93年2 月9 日登記完畢之90年度遺稅執特專字第78號行政執行事件不動產附表及新竹市稅務局100 年12月2 日新市稅房字第1000048144號函等件附卷可稽（見原處分卷第140 、173 、175 頁），是以，原告列報系爭中正路房屋全年租金收入24萬元，換算每坪每月租金僅95.12 元（全年租金收入24萬元÷租賃面積210.27坪÷12個月），對照被告所屬新竹分局提出之93年度非住家用（含營業或執行業務使用）房屋當地一般租金標準表中（94年度各地區房屋及土地之「當地一般租金標準」係維持93年度之標準，見原處分卷第54頁），新竹市○○路（門牌起迄北大路─經國路，水田、北門里）一般租金為每坪每月租金960 元（見原處分卷第53頁），足見原告申報系爭房屋之租金較當地一般租金標準，顯屬偏低。

被告依前揭規定，並參照當地一般租金標準每坪每月租金960 元，並依被告94年度租金標準折減辦法（見原處分卷第176 頁）予以打折，核算租賃收入為144 萬5,489 元｛57萬781 元〔1 樓960 元×（52.21 ×70％＋13）×12月〕＋46萬1,019 元〔2 樓960 元×（63.10 坪×70％＋13）×12月×7 折〕＋32萬9,299 元〔3 樓96 0元×（63.10 坪×70％＋13）×12月×5 折〕＋8 萬4, 390元〔4 樓960 元×20.93 坪×70％×12月×5 折〕｝，減除列報租金收入24萬元，再減除43％必要損耗及費用後，調增租賃所得68萬7,128 元〔（144 萬5,489 －24萬）×（1－43％）〕，惟因高於原核定66萬1,510 元，基於不利益變更禁止原則，乃維持原核定。

又因原告異議，經被告實際調查鄰近租金之比較資料，鄰近出租建物供營業使用之租金申報每坪每月租金1,651 元（即新竹市○○路163 號房屋）及4,134 元（即新竹市○○路194 號房屋），有中正路房屋鄰近租金比較表附卷可稽（見原處分卷第48頁），可知被告核算系爭中正路房屋租金尚較鄰近租金為低。

是被告關於本件租金計算標準之取樣、調查與訂定，難謂未貼近納稅義務人房屋坐落地點之實際情況及鄰近一般租金標準，或有違經驗法則、論理法則，上開核定調增租賃所得，於法洵屬有據。

⑵原告雖主張原核定1 樓租金收入49萬234 元及4 樓租金收入0 元，經復查卻變更1 樓租金收入57萬781 元及4 樓租金收入8 萬4,390 元，其更不利於原告，違反最高行政法院90年度判字第1793號判決意旨云云。

惟按不利益變更禁止原則，係指在行政救濟程序中，不得為更不利於受處分人或申請人之決定。

本件被告復查決定雖以中正路房屋1樓坪數43.95 坪核算租金收入49萬234 元，且未核算4 樓租金收入，而於重核復查決定始以中正路房屋1 樓坪數為52.21 坪、4 樓20.93 坪，分別核算其租金收入57萬781元及8 萬4,390 元（見原處分卷第134 、208 頁），此乃被告依其所查得資料所為事實之認定，且原告中正路房屋租賃所得之核算結果雖因此增加，惟因不利於原告，被告乃維持原核定租賃所得數額，亦未因此調增原核定綜合所得稅額，要難謂有違反不利益變更禁止原則之情事。

原告此部分之主張，並非可採。

⑶至原告主張臺北市之當地一般租金設算必遠高於新竹市○○○○○○路房屋94年度每坪房屋現值為8,688 元，被告以系爭中正路房屋每坪每月當地一般租金標準為960 元，換算營業用為住家用之9.5 倍，而臺北市營業用與住家用當地一般租金標準比例1 樓約為2.5 倍，2 樓以上約為1.5 倍，兩者相較顯不合比例云云。

惟查，所謂當地之一般租金標準，並非不問年度、地區、經濟情況如何不同，概以相同之房屋評定現值及固定不變之百分比，設算納稅義務人之租金所得額，否則自難切近實際，有失公平合理，且與上開所得稅法所定設算核定租金意旨不符，被告以系爭中正路房屋係坐落新竹市非住家（含營業用）使用房屋，依前開94年房屋及土地當地之一般租金標準，並經實地調查情況核定租金收入，與臺北市房屋租金以房屋評定現值作為租金核算基礎，二者有所不同，原告仍執前詞予以指摘，自非可採。

㈣關於系爭少年街房屋部分：⑴查本件原告於94年度將少年街房屋2層樓，其1樓10.44坪、2 樓10.44 坪，面積合計20.88 坪，全部出租予豪斯登汽車旅館供設籍並營業使用，為原告所不爭執，並有豪斯登汽車旅館營業稅稅籍資料查詢作業資料附卷可按（見原處分卷第12頁），是以，原告列報系爭少年街房屋全年租金收入2 萬6,640 元，則換算每坪每月租金僅106.32元（全年租金收入2 萬6,640 元÷租賃面積20.88 坪÷12個月），對照被告所屬新竹分局提出之93年度非住家用（含營業或執行業務使用）房屋當地一般租金標準表中（94年度各地區房屋及土地之「當地一般租金標準」係維持93年度之標準，見原處分卷第54頁），新竹市○○街（門牌起廣州街）一般租金每坪每月租金為640 元（見原處分卷第53頁），足見原告申報系爭少年街房屋之租金較當地一般租金標準，顯屬偏低。

被告乃依前揭規定，參照當地一般租金標準每坪每月租金640 元，並依被告94年度租金標準折減辦法（見原處分卷第176 頁）予以打折，核算租賃收入為13萬6,304 元〔8 萬179 元（1 樓640 元×10.44 坪×12月）＋5 萬6,125 元（2 樓640 元×10.44 坪×12月×7 折）〕，減除列報租賃收入2 萬6,640 元，再減除43％必要損耗及費用後，調增租賃所得6 萬2,508 元。

又因原告異議，經被告實際調查鄰近租金之比較資料，鄰近出租建物供營業使用之租金申報每坪每月租金2,571 元（即新竹市○○路342 號房屋）及5,405 元（即新竹市○○路○段352 號房屋），有少年街房屋鄰近租金比較表附卷可稽（見原處分卷第48頁），可知被告核算系爭少年街房屋租金尚較鄰近租金為低。

是被告關於本件租金計算標準之取樣、調查與訂定，難謂未貼近納稅義務人房屋坐落地點之實際情況及鄰近一般租金標準，或有違經驗法則、論理法則，上開核定調增租賃所得，於法亦屬有據。

⑵至原告主張被告原核定少年街房屋租賃所得7 萬7,693 元，復查決定竟變更為8 萬9,148 元，而為不利原告之核定云云。

惟查，被告復查決定核算少年街房屋租賃收入為13萬6,304 元，減除列報租賃收入2 萬6,640 元，再減除43％必要損耗及費用後，調增租賃所得6 萬2,508 元，是其核定少年街房屋租賃所得7 萬7,693 元，有被告100 年8月24日北區國稅法二字第1000013607號復查決定附卷可按（見原處分卷第130-137 ），原告此部分之主張，容有誤解。

又原告或係因訴願決定事實欄記載「原告就核定調增…少年街房屋租賃所得不服，申請復查；

被告…變更核定原告…併同調增原告…配偶少年街房屋租賃所得8 萬9,148 元（按原核定數）…。」

（見原處分卷第189 、256 頁）而為上開主張，然少年街房屋租賃所得之核定結果於法並無違誤，其核定計算式亦已如前述，足認上開訴願決定事實欄所載應係因誤繕所致，附此敘明。

五、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告重核復查決定以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得5,492 元，併同調增原告中正路房屋租賃所得79萬8,310 元、配偶少年街房屋租賃所得7 萬7,693 元、新竹郵局給付之租賃所得11萬3,998 元及薪資所得1,200 元，歸課核定原告94年度綜合所得總額635 萬8,977 元，所得淨額563 萬1,977 元、扣繳稅額及可扣抵稅額6 萬9,482 元，應補徵稅額31萬6,944 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 陳姿岑
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
書記官 李依穎