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臺北高等行政法院判決
101年度簡字第548號
原 告 秦愛春
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津（處長）住同上
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101年5月23日府訴字第10109076000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、程序事項：㈠按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新臺幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；
嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。
㈡經查本件原告係因不服被告核課原告100年度地價稅53,211元而涉訟，其爭執標的之金額為53,211元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併依行政訴訟法第233條第1項規定，不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段111地號土地○○○區段○○段114、115、116、118、119、120、121-1、121-2地號等8筆土地，於88年12月22日合併為111地號土地，合併後原告所有111地號土地（宗地面積由原156平方公尺增為587平方公尺）之權利範圍為10,000分之2,541（持分面積為149.16平方公尺，以下簡稱系爭土地），經被告所屬萬華分處（以下簡稱萬華稅稽分處）核定以原告為納稅義務人，按一般用地稅率課徵100年度地價稅53,211元。
原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告為系爭土地之共有人之一，經萬華稅稽分處核定為地價稅之納稅義務人，應依持分按一般用地稅率課徵地價稅。
㈡系爭土地乃原告因與興橋建設股份有限公司（以下簡稱興橋公司）簽訂合建契約，由興橋公司將原告之四層原有房屋拆除，與鄰地併同改建為地下二層地上十一層之新屋。
為申請新建物之土地權利登記，原告之土地於88年12月22日與同區同段同小段114、115、116、118、119、120、121-1、121-2等地號之土地合併，使原告成為系爭土地之共有人。
未料興橋公司因周轉不靈導致工程延宕，83年11月開工之興建工程，遲至87年3月才竣工，使用執照也拖延至89年9月才取得。
又因興橋公司積欠營造公司及其債權人巨額工程款，原告應分得之建物遭法定抵押權人拍賣，致原告僅為該土地名義上之土地共有人，未取得任何建物之所有權。
㈢地價稅以土地所有權人作為地價稅納稅義務人之基本歸屬，雖係符合「土地所有權人通常係屬對於土地收益能力具有實際支配力，可享有土地財產利益（自由使用及收益）之人」之推論，屬契合財產稅本旨之設計。
惟以原告之案例而言，原告未取得任何房屋之所有權，雖空有「為該土地之土地共有人」之名義，年年繳納高額之地價稅，但實際上對於該土地卻無法有任何使用或收益之行為，因此，原告不服被告核定之100年度地價稅核課處分；
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠相關法令：⒈憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」
。
⒉土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如下：一、土地所有權人。」
；
同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
；
同法第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。
土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；
．．．。
」；
同法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；
其開徵日期，由省（市）政府定之。」
。
⒊土地稅法施行細則第20條第1項規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；
．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」
。
⒋土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」
。
⒌民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。
前項行為，應以書面為之。」
。
㈡系爭土地於100年8月31日之所有權人為原告，此有地籍資料查詢土地標示部所有權部附卷可稽，是萬華稅稽分處依土地稅法第3條第1項第1款、第14條、第16條及同法施行細則第20條第1項等規定，核定原告所有系爭土地按一般用地稅率課徵100年地價稅計53,211元，洵屬有據。
㈢原告主張其係因與建商興橋公司合建房屋，原有土地與鄰地合併一同改建新屋，並配合建商辦理土地登記成為系爭土地共有人，嗣因建商積欠工程款，系爭土地上合建之建物遭拍賣，其並未取得房屋之所有權，蒙受重大損失，卻年年繳納高額之地價稅，但實際上對於該土地卻無法有任何使用或收益之行為等語。
按土地稅法第3條第1項第1款、同法施行細則第20條第1項及土地法第43條等規定，依土地法所為之登記，具有絕對效力，且地價稅納稅義務人係以地政機關土地登記簿所載土地所有權人為準。
是萬華稅稽分處依上開法令規定審認系爭土地100年地價稅納稅義務基準日100年8月31日之納稅義務人為原告，並向其發單課徵100年地價稅，依法並無不合。
次按憲法第19條及民法第758條等規定，原告既登記為系爭持分土地之所有權人，業如前述，則為土地稅法所稱之地價稅納稅義務人，且系爭土地係屬89使字318號使用執照之建築基地，依土地稅法第14條規定仍應課徵地價稅，是以，無論原告有無持有地上房屋之所有權或使用、收益等情形，依法自應繳納該土地之地價稅，尚無法因其未有任何使用或收益而免除其應負擔之納稅義務。
至其主張未取得房屋所有權而蒙受損失一節，係原告與建商間之私權糾紛，尚與本案無涉。
是原告主張，應不足採。
從而，萬華稅稽分處原核定系爭土地面積149.16平方公尺按一般用地稅率課徵100年地價稅，揆諸前揭法條等規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤；
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷如下：㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
．．．」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
、「地價稅基本稅率為千分之10．．．．。」
、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；
其開徵日期，由省（市）政府定之。」
、「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；
．．．每年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」
，土地稅法第3條第1項第1款、第4條第1項第4款、第14條、第16條第1項、第40條及土地稅法施行細則第20條第1項分別定有明文。
㈡次按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。
二、權屬不明者。
三、無人管理者。
四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」
，土地稅法第4條第1項定有明文。
上開條文所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係土地稅法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量，亦經最高行政法院著有94年度判字第880號判決可資參照。
㈢是以，依土地稅法第3條「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。
三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。
前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；
其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；
田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」
規定，地價稅以由土地所有權人繳納為原則，至土地稅法第4條第1項第4款「土地所有權人申請由占有人代繳者。」
屬例外情形，此項由占有人代繳之例外規定，自須土地所有權人及占有人就占有之事實均無爭執者，始有其適用，殆無疑義。
㈣又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。
上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。
因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。
觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。
．．．」字樣即明。
㈤蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以納稅義務人申報協力義務。
職是之故，就地價稅而言，納稅義務人就其所有之不動產，主張有他人占有使用等情事，導致發生指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。
倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請，或土地所有權人提出由占有人代繳之相關文據資料），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合，合予說明。
㈥本件原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段111地號土地○○○區段○○段114、115、116、118、119、120、121-1、121-2地號等8筆土地，於88年12月22日合併為系爭土地，合併後原告為系爭土地之共有人之一，嗣經萬華稅稽分處核定以原告為納稅義務人，按一般用地稅率課徵100年度地價稅53,211元。
原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
經查：⑴原告乃系爭土地本期地價稅納稅義務基準日（即100年8月31日）之所有權人，為其所不爭執，有地籍資料查詢土地標示部所有權部影本在卷為憑，自堪認原告係屬土地稅法施行細則第20條第1項規定所稱地價稅之納稅義務人無訛。
是萬華稅稽分處以原告係系爭土地之所有權人，本於職權核課系爭土地100年度之地價稅，徵諸首揭法條規定，於法要無不合，所為處分自屬有據。
⑵原告雖主張其與興橋公司合建房屋，原有土地與鄰地合併一同改建新屋，並配合建商辦理土地登記成為系爭土地共有人，嗣因建商積欠工程款，系爭土地上合建之建物遭拍賣，其並未取得房屋之所有權，蒙受重大損失，卻年年繳納高額之地價稅，但實際上對於該土地卻無法有任何使用或收益之行為云云。
⑶然按「裁量處分」若有裁量瑕疵（如裁量逾越、裁量濫用、裁量怠惰）之情形，影響裁量處分之合法性時，行政法院當然得以審查。
復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。
⑷第以土地實際究由何人占有使用，稅捐稽徵機關無從得知，納稅義務人對其所有土地究係遭何人占有使用，理應較稅捐稽徵機關明瞭，尤以經法院拍賣事件，殊不容諉為不知；
且如土地係遭無權占有使用，依民事法律關係，土地所有權人對於占有人，本可基於所有權人之地位，訴請返還其所有物（土地）。
準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛，而聲明異議或反對代繳稅款者，稅捐稽徵機關自不得逕行指定代繳；
否則，土地所有權人與占有人間私法上民事之爭執，如僅因土地所有權人單方面之申請（由占有人代繳），即令占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人於代繳稅款後，復無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，無異於實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，自與土地稅法第3條第1項之規定不合，更非同法第4條第1項之立法旨意所在。
故就土地稅法第4條第1項第4款所謂「土地所有權人申請由占有人代繳者」言，非但應由土地所有權人協力提出占有人姓名、住址、土地坐落所在及占有面積等有關資料予稅捐稽徵機關，且此種經由土地所有權人申請而命占有人代繳之爭議，應以所有人與占有人雙方並無爭執之情形下始克為之。
⑸本件100年度地價稅之納稅義務基準日為100年8月31日，苟原告主張應由土地使用人（即拍定取得占有人）代繳地價稅，本應於當期地價稅納稅義務基準日（即100年8月31日）前提出申請，以利稅捐稽徵機關調查程序之進行。
惟查本件未據原告提出任何系爭土地應由土地使用人（即拍定取得占有人）代繳地價稅之申請，是萬華稅稽分處審認原告為系爭地價稅納稅義務基準日（即100年8月31日）之系爭土地所有權人，並以之為納稅義務人據以發單課徵100年度地價稅，殊難認有何違誤之處。
原告於收受系爭地價稅繳納通知後，始為如上之主張，依前開法條規定及判決意旨暨上述說明，即不該當於土地稅法第4條第1項第4款「土地所有權人申請由占有人代繳者。」
規定之要件，所提請求於法不合，自應予以駁回。
則本件稅捐稽徵機關之被告依相關資料，所為判斷及認定，於法既洵無不合，原告所稱系爭合建建物因建商積欠工程款遭拍賣，致其未取得房屋之所有權，蒙受重大損失等節即便屬實，仍未合致於本期地價稅應由「（土地所有權人申請由）占有人代繳者。」
之要件，原告所稱容有誤解，特此指明。
（至於原告嗣後是否據以向稅捐稽徵機關，依土地稅法第4條第1項第4款「土地所有權人申請由占有人代繳者。」
規定，申請向占有人課徵代繳地價稅，係屬另事，應與本件分別以觀）。
綜上所述，本件萬華稅稽分處所為系爭土地地價稅之核定，揆諸前揭條文規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；
另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 9 月 3 日
書記官 劉 育 伶
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