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臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1064號
101年9月13日辯論終結
原 告 林峯山
林仕偉
林愛
林瓊香
林敏智
林敏雀
林家如
共 同
訴訟代理人 黃東榮（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 李秀霞
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月10日台財訴字第10100086140 號（案號：第10100560號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告林愛之配偶林宗堯與林聰輝（林宗堯之兄）、吳添丁等3 人於民國76年間合資購買臺北市○○區○○段○ ○段83地號土地（下稱系爭土地），應有部分各1/3 ，因受自耕農身分之限制，借名登記於林聰輝名下，林宗堯有系爭土地持分登記返還請求權。
嗣林聰輝於93年5月25日（立契日93年4 月26日）依林宗堯指示，將系爭土地所有權以買賣方式分別移轉登記予原告林峯山及林仕偉（各持分1/6 ），涉屬行為時（下同）遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃按系爭土地移轉日之公告土地現值每平方公尺新臺幣（下同）14,800元，核定林宗堯本次贈與10,310,666元，併計前次贈與3,500,156 元，核定93年度贈與總額13,810,822元，應納稅額2,254,540 元；
因贈與人林宗堯於94年11月28日死亡，被告遂以全體繼承人即原告為代繳義務人，核發贈與稅繳款書。
原告不服，申請復查，未獲變更【僅將原課徵贈與標的「土地－臺北市○○區○○段○ ○段83地號」更正為「其他（土地登記返還請求權）－臺北市○○區○○段○ ○段83地號」】，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠林聰輝移轉登記系爭土地所有權應有部分1/3 給原告林峯山及林仕偉，有93年4 月26日簽立之土地買賣所有權移轉契約書可稽，係原告林峯山及林仕偉支付代價給林宗堯，而取得系爭土地應有部分，屬有償取得，非無償受贈。
原告林峯山及林仕偉支付代價給林宗堯而取得系爭土地應有部分之事實如下：⒈系爭土地因未依法作農業使用，經臺北市稅捐稽徵處追補土地增值稅4,502,215 元及行政救濟利息2,502,982 元，合計7,005,197 元，林宗堯應分攤2,335,065 元，上開稅款雖先由林聰輝於84年12月23日以華南商業銀行（下稱華南銀行）永和分行支票4,670,132 元繳稅（即林聰輝代替林宗堯墊付稅款2,335,065 元），然林宗堯沒錢繳稅款2,335,065 元，係由原告林峯山及林仕偉支付，其付稅來源是以大源塑膠工業有限公司（下稱大源公司）華南銀行支票存款帳戶給付，日期是84年12月23日（即林聰輝以支票款繳稅的日期），之所以由大源公司付款，係因原告林峯山及林仕偉在84年間借錢給大源公司，大源公司應還給其2 人。
林宗堯並同意由原告林峯山及林仕偉取得土地應有部分，因此林宗堯土地登記返還請求權，由原告林峯山及林仕偉取得。
⒉嗣93年4 月26日林聰輝移轉土地應有部分1/3 予原告林峯山及林仕偉，另應有部分1/3 予吳添丁，土地應有部分2/3 移轉所生土地增值稅合計2,743,006 元，係由家原探針工業有限公司（下稱家原公司）於93年5 月19日以大眾商業銀行（下稱大眾銀行）中和分行帳戶繳納完竣，該帳戶付款來源，除吳添丁應負擔部分由其子吳建輝於93年5 月17日匯入1,380,000 元外，原告林峯山及林仕偉應負擔部分，則由家原公司墊付，家原公司之所以墊付，是因原告林峯山及林仕偉先前有借款給家原公司，家原公司代原告林峯山及林仕偉支付稅款以返還之。
㈡本件縱認係贈與行為，亦係屬遺產及贈與稅法第5條之視同贈與：⒈本件縱認有贈與行為，應適用遺產及贈與稅法第5條第3款（視同贈與）之規定。
依該款規定，就租稅客體為不動產而論，只要一方以自己之資金無償為他人購置不動產，並由他人取得該不動產，即視同贈與，而同法第4條第2項（贈與）規定，係指財產所有人以自己財產「直接無償」給予他人，並經他人允受而生效力之行為。
故就租稅客體為土地而言，此兩條款之構成要件差異，第5條第3款是「先有出資的一方以自己之資金向第三者付款購置土地」，然後由「該第三者直接將該土地移轉給出資人指定之另一方」，在土地由第三者移轉另一方前，該出資之一方對該土地依法有過戶請求權，但發生「視同贈與的時間點」是在該第三者將土地所有權移轉給另一方（所有權登記的一方）時出現，稅法條文並未規範第三者移轉另一方之期間限制。
此種先有「一方以自己之資金向第三者付款購置土地」，然後由「該第三者直接將該土地過戶給付款人所指定之另一方」之贈與，應適用遺產及贈與稅法第5條第3款而非第4條第2項之課稅情形。
至第5條第3款視同贈與之租稅客體為土地時，課稅價值標準認定，係以公告現值認定。
又被告核定通知書係適用遺產及贈與稅法第5條第3款，有通知原告申報義務，不得於復查程序改適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定。
⒉林宗堯76年間以自有資金2,696,100 元（總價8,088,300 元1/3 ）支付原地主洪文通等人，暫時借用林聰輝名義登記所有權，當時僅林聰輝是自耕農身分，林宗堯和吳添丁非自耕農，故未登記林宗堯名下，迄93年4 月26日系爭土地應有部分1/3 才由林聰輝名下過戶登記原告林峯山及林仕偉名下（林宗堯94年11月28日死亡），應適用遺產及贈與稅法第5條第3款而非第4條第2項，被告並按系爭土地應有部分之公告現值10,310,666元，作為贈與稅課稅標準，不以林宗堯所付價金2,696,100 元為課稅標準。
被告原核定認林宗堯為贈與人，原告林峯山及林仕偉為受贈人（並為贈與稅之代繳義務人），租稅客體「0001土地，臺北市○○區○○段○ ○段83地號，持分1/3 ）」，核定金額為該土地「公告現值」10,310,666元，有林宗堯93年度贈與稅應稅案件核定通知書可按，並非土地持分之返還請求權，嗣經原告申請復查，被告始在復查決定理由將租稅客體由「0001土地，臺北市○○區○○段○ ○段83地號」變更為「其他（土地登記返還請求權）－臺北市○○區○○段○ ○段83地號」，足見本件贈與稅之租稅客體「原核定為土地」，復查決定始更正為「其他（土地登記返還請求權）」，為被告所不爭。
⒊稅捐之構成要素，依司法院釋字第685 號解釋意旨，主要是租稅主體和租稅客體，及「租稅客體對租稅主體之歸屬」，關於「租稅客體對租稅主體之歸屬」部分，既然本件贈與稅的構成要素，原認定係租稅客體「土地」對租稅主體「林宗堯」的歸屬，非認定租稅客體「其他（土地登記返還請求權）」對租稅主體林宗堯的歸屬，此種租稅客體由「土地」變更為「其他（土地登記返還請求權）」，意謂課稅事實改變，由「原課稅處分」變更為「新課稅處分」，只是稅額相同，此種變更是否屬行政程序法第116條所稱行政處分之轉換？系爭土地應有部分的出資人為林宗堯，其向第三人洪文通等人付款購買系爭土地，因林宗堯非屬自耕農身分，暫時過戶到林聰輝名下，直到農地所有權人政策改變，此種林宗堯以自己資金無償為原告林峯山及林仕偉購置土地應有部分，實際上由其2 人取得所有權，並經被告原核定認定林宗堯為其2 人取得之贈與客體為土地，按土地公告現值10,310,666元核課，非按土地出資價金2,696,100 元，足見係屬遺產及贈與稅法第5條第3款之視同贈與，就此類「贈與論之課稅案件」，依財政部76年5 月6 日台財稅第7571716 號函釋意旨，被告應先通知當事人於10日內辦理贈與稅申報，未通知當事人補報，即發單補徵，顯有違誤。
⒋被告抗辯贈與人林宗堯出資時（76年）與土地移轉登記原告林峯山及林仕偉（93年）相距17年，難認林宗堯出資購買當時是無償為其2 人購置土地，將「兩者時間長短」作為遺產及贈與稅法第5條第3款之適用條件云云，惟第5條第3款並未規範兩者期間的限制，被告顯係附加稅法所無之限制，並不足採，之所以相距17年，是因系爭土地為農地，農地所有權人有身分限制。
系爭土地應有部分係由林聰輝名下過戶登記予原告林峯山及林仕偉，被告欲課徵贈與稅，其贈與人應為林聰輝，非林宗堯，因系爭土地應有部分在76年是由林宗堯出資購買，但登記其兄林聰輝名下，依我國稅捐實務，借名登記土地所有權者，向認土地出資人對名義登記人之贈與行為，既然系爭土地應有部分係由林宗堯贈與林聰輝，自屬林聰輝所有，林聰輝又無償移轉給原告林峯山及林仕偉，自屬林聰輝贈與其2 人，本件贈與人係林聰輝，並非林宗堯。
⒌76年11月7 日林宗堯、林聰輝及吳添丁協議書上固然記載，系爭土地之使用收益權歸林宗堯本身等語，然使用收益權與所有權不同，只要「客觀事實」系爭土地由林聰輝名下過戶給原告林峯山及林仕偉，未過戶林宗堯名下，即表明林宗堯有為原告林峯山及林仕偉購置財產之意，不以出資當時之「主觀意思」為判斷基準，參遺產及贈與稅法第5條第3款即明。
訴願決定以系爭土地應在76年間林宗堯出資購買時，即須移轉給受贈人，為遺產及贈與稅法第5條第3款適用要件，顯與76年時農地所有權人須以自耕農為限之客觀事實不符。
至財政部88年7 月7 日台財稅第881922762 號函釋，就被繼承人生前購地而未辦竣產權移轉登記，於被繼承人「死亡時」，其遺產應如何課稅評價，係針對遺產稅案件，非針對贈與稅案件，被告援用該函釋，顯有課稅事實不符情形，因林宗堯94年11月28日死亡，系爭土地93年4 月26日由林聰輝移轉登記給原告林峯山及林仕偉，係在林宗堯生前為之，並非在林宗堯死亡後為之。
⒍被告將本件贈與標的由土地所有權（物權）更正為土地登記返還請求權（債權），依民法第125條請求權期間為15年，自76年11月7 日起算，林聰輝於93年4 月26日始過戶予原告林峯山及林仕偉，請求權業已消滅，縱要課徵贈與稅，亦應認定係林聰輝贈與原告林峯山及林仕偉。
⒎依遺產及贈與稅法第21條規定，系爭土地於84、93年已分別繳納土地增值稅，該部分應自贈與額扣除。
被告以100 年9月30日北區國稅法二字第1001044916號函請原告提出資產負債表、股東往來明細帳、負債明細表及帳載憑證等資料，原告於100 年11月18日函覆大源公司之相關帳簿已逾5 年保存期限，無法提出供查（依商業會計法，憑證僅需保存5 年），另覆函中雖稱有家原公司股東往來帳科目可查，但實際亦未能提供上開帳證供查等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠依原告提示之76年11月7 日協議書載明：「立協議書人林聰輝（以下簡稱甲方）、林宗堯（以下簡稱乙方）、吳添丁（以下簡稱丙方），茲因三方共同出資承購座○○○區○○段○ ○段83地號，惟乙方與丙方無自耕能力，而該地為農業用地，故經3 方協議該地以甲方名義過戶，但該地所該負擔之稅金、義務及所收之利益均由三方共同負擔及共同享受，此後若該地能辦理過戶乙方及丙方名義時，甲方即須將辦理過戶所須之證件及印章付與乙方及丙方辦理過戶。
……」足認林宗堯於76年間購地之初，囿於當時法令規定無自耕能力者不得承受農地，乃將土地所有權登記於有自耕農身分之林聰輝名下，林宗堯與林聰輝間所成立者應為借名契約，應類推適用民法委任關係。
復依行為時民法第758條之登記生效要件主義，及同法第541條規定，林宗堯因未登記為所有權人，故未能取得系爭土地所有權，僅取得請求林聰輝移轉系爭土地之債權（土地登記返還請求權）。
迄90年間法律修改不再有具自耕能力者始得擁有農地之限制，遂於93年間將土地辦理移轉登記於林宗堯之子即原告林峯山及林仕偉名下，為兩造不爭的事實。
原告主張「系爭土地應有部分係由林聰輝名下過戶登記林峯山及林仕偉，被告真要課徵贈與稅，其贈與人應為林聰輝」乙節，前後矛盾，亦有違常情。
㈡依遺產及贈與稅法第4條第1項及第2項規定，贈與稅核課之經濟事實，為財產權之所有人將其財產給予他人之事實。
林聰輝將系爭土地直接移轉登記予原告林峯山及林仕偉，係履行其與林宗堯間之借名契約所負義務，系爭土地移轉當時林宗堯尚未取得所有權，自無土地可以給予林峯山及林仕偉，其所能給予者，唯具財產價值之系爭土地登記返還請求權，其贈與標的為「權利」，而非「土地」，至為明確。
且稅捐稽徵機關依行政程序法第101條規定所為更正，非就該稅捐稽徵事件重新為處分，不過將原核定處分（贈與稅核定通知書）中誤寫（記載錯誤）加以更正，使稅捐稽徵事件中所表示者，與稅捐稽徵機關本來之意思相符，原核定處分之意旨並未因而變更。
從而，被告依稅捐稽徵法第35條第4項前段，並依行政程序法規定於復查決定將原核定贈與標的「土地－臺北市○○區○○段○ ○段83地號」，更正為「其他－土地返還登記之請求權」，並按系爭土地移轉登記請求權之價值核定本次贈與為10,310,666元，並無不合。
又本項更正依規定應附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書通知相對人，被告已按稅捐稽徵法規定，對於原告復查之申請作成復查決定書，並以書面通知原告，符合行政程序且無礙於本件贈與稅之核課。
故被告復查決定將原核定贈與標的轉正，係屬行政程序法第101條行政處分顯然錯誤之更正，並非同法第116條所稱違法行政處分之轉換，原告所訴顯有誤解。
㈢本件經被告函請原告提示林峯山及林仕偉84年借款予大源公司之資金流程、大源公司84年度資產負債表、股東往來明細帳、負債明細帳及帳載憑證資料，及家原公司93年度資產負債表、股東往來明細帳、負債明細帳及帳載憑證資料，惟迄未提示。
原告雖主張林峯山及林仕偉與大源公司及家原公司有借貸關係，惟雙方對於借貸原因、確實借款時間、契約、金額均未具體說明，亦未提示原始借貸資金流程，事實仍屬未明，即難謂已盡舉證責任甚明，自不能認其主張之事實為真實（稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定參照）。
又贈與人林宗堯對於系爭土地應有部分之公告現值，於84年為12,540,000元（2,090 ㎡18,000元／㎡1/3 ），原告主張84年間林宗堯因沒錢繳土地增值稅2,335,065 元，由其子林峯山及林仕偉繳納稅款而取得系爭土地應有部分之權利，與系爭土地現值12,540,000元顯不相當，原告所訴核不足採。
㈣遺產及贈與稅法第5條第3款之立法意旨在於：⒈贈與人出資當時之目的，即係為受贈人購買特定不動產。
⒉查核相關資金流程，足以認定該資金與受贈人取得該不動產確屬直接相關。
⒊該不動產隨即移轉登記予受贈人。
因贈與人出資時間與所購買不動產辦理移轉登記，兩者係屬接續性之行為，且相距時間短暫，足以認定贈與人以自有資金無償為他人購置不動產。
惟林宗堯於76年間與林聰輝等2 人合資向第三者洪文通等人購買系爭土地當時，並無法預期將來農地政策會開放（不以自耕農身分為限），乃借名登記於林聰輝名下，系爭土地遲至93年間始移轉登記予受贈人，距其76年間出資購買時間相距17年，難以認定林宗堯出資購買當時，即有為其子林峯山及林仕偉購買系爭土地之意思，且據原告所訴「該第三者直接將該土地移轉給出資人指定之另一方」，系爭土地所有權於76年間林宗堯出資購買時即借名登記於林聰輝名下，亦非由第三者洪文通等人直接移轉給林峯山及林仕偉。
次依76年11月7 日林宗堯、林聰輝與吳添丁協議書所載，系爭土地之使用收益權仍屬於林宗堯自己，顯見贈與人林宗堯尚以實際所有權人自居，並無其他為其子林峯山及林仕偉購置農地，而由其子取得使用收益權之事證。
又本件課徵贈與標的「其他－土地返還登記之請求權」之計算，係被告參諸財政部88年7 月7 日台財稅第881922762 號函釋意旨，按系爭土地移轉日之土地公告現值估價，非適用遺產及贈與稅法第5條第3款予以核定，原告所訴被告按該土地應有部分之公告現值10,310,666元，作為贈與稅課稅標準，而不以林宗堯所付價金2,696,100 元為課稅標準，顯屬誤解。
㈤贈與人林宗堯請求林聰輝移轉系爭土地所有權，係屬具有財產價值之債權，其指示林聰輝直接移轉登記系爭土地所有權予原告林峯山及林仕偉，其2 人亦無償接受系爭土地登記之移轉，足見其2 人已有允受林宗堯所贈與系爭土地移轉登記請求權。
被告審酌於系爭土地未移轉登記予林宗堯前，林宗堯並非系爭土地所有權人，核屬林宗堯贈與林峯山及林仕偉系爭土地移轉登記請求權，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，故原告主張本件贈與標的為系爭土地，並應依「視同贈與」案件通知當事人補報云云，乃對法律之誤解，核不足採。
至於請求不動產移轉登記之債權實現結果，即不動產價值之取得，而不動產之估價依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係以土地之公告現值為準，財政部88年7 月7 日台財稅第881922762 號函釋，認此種債權之價值以請求標的之公告現值為估價標準，尚屬合理。
該函釋雖係針對遺產債權如何認定其時價所為之解釋，被告認於贈與稅之核課事件亦得予以適用。
㈥至吳添丁贈與稅關聯案，經向財政部臺北市國稅局查明吳君未申請復查等行政救濟程序，全案已告確定。
被告審酌調查事實及證據之結果，以林宗堯於93年間將系爭土地返還登記之請求權轉讓於其子林峯山及林仕偉，構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，乃核定本次贈與10,310,666元，併計前次贈與，核定93年度贈與總額13,810,822元，並以其負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖林宗堯已於94年11月28日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，乃依稅捐稽徵法第14條規定，以全體繼承人即原告為代繳義務人，發單補徵系爭93年度贈與稅2,254,540 元，經核並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭土地登記謄本、土地登記簿（第41-42 頁、第59-62 頁）、改制前臺北縣永和市76年8 月6 日出具農地承受人（訴外人林聰輝）自耕能力證明書（第134 頁）、76年8 月17日土地買賣所有權移轉契約書（第135 頁）、76年11月7 日協議書（第26頁）、93年4月26日土地買賣所有權移轉契約書（第43-44 頁）、土地增值稅繳款書（第45-46 頁）、土地登記申請書（第47-48 頁）、吳添丁100 年4 月28日談話紀錄（第18-21 頁）、代書許淑萍100 年5 月17日談話紀錄（第23-25 頁）、遺產稅核定通知書（第67-68 頁）、贈與稅應稅案件核定通知書（第78頁）、被告100 年9 月30日北區國稅法二字第1001044916號函及其送達證書（第123-124 頁）、被告101 年2 月4 日北區國稅法二字第1010015427號復查決定書（第152-157 頁）、財政部101 年5 月10日台財訴字第10100086140 號訴願決定書（第193-203 頁）等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
是本件爭點厥在：林聰輝於93年間依林宗堯指示，將系爭土地所有權以買賣方式分別移轉登記予原告林峯山及林仕偉（各持分1/6 ），是否構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，及被告以全體繼承人即原告為代繳義務人，發單補徵系爭93年度贈與稅2,254,540 元，是否適法有據？㈠按稅捐稽徵法第14條規定：「（第1項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。
（第2項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」
次按，行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第3項前段及其施行細則第27條前段分別規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
……」「債權之估價，以其債權額為其價額。」
又按，財政部88年7 月7 日台財稅第881922762 號函釋：「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，……准按……請求標的之公告土地現值估價。」
有關請求不動產移轉登記之債權實現之結果，即不動產價值之取得，而不動產之估價依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係以土地之公告現值為準，是前開函釋認此種債權之價值以請求標的之公告土地現值為估價標準，尚屬合理，該函釋雖係針對遺產債權如何認定其時價所為之解釋，惟遺產及贈與財產價值之計算，依法既採相同標準，故本院認於贈與稅之核課事件，前開函釋亦得予以適用。
是原告主張被告援用與本件無關之前開函釋，有課稅事實不符情形乙節，並無可採。
㈡查遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與，其贈與標的除動產、不動產外，尚包含其他一切有財產價值之權利。
至同法第5條第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」所稱之「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，此係因贈與稅之課徵，如侷限於財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而成立之贈與，則外觀上非屬此類型而實質上卻為贈與者，將可規避贈與稅，故遺產及贈與稅法乃於第5條為「以贈與論」之規範，以為防杜。
是行為之性質若已屬以自己之財產無償給予他人，並經他人允受之態樣者，即屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定範圍，自無同法第5條關於「以贈與論」規定之適用。
㈢經查，本件林宗堯係因其與林聰輝、吳添丁間76年11月7 日協議書：「立協議書人林聰輝（以下簡稱甲方）、林宗堯（以下簡稱乙方）、吳添丁（以下簡稱丙方），茲因3 方共同出資承購座○○○區○○段○ ○段83地號，惟乙方與丙方無自耕能力，而該地為農業用地，故經3 方協議該地以甲方名義過戶，但該地所該負擔之稅金、義務及所收之利益均由3方共同負擔及共同享受，此後若該地能辦理過戶乙方及丙方名義時，甲方即須將辦理過戶所須之證件及印章付與乙方及丙方辦理過戶。
……」之協議，而得請求移轉系爭土地應有部分1/3 ，移轉義務人林聰輝亦係因林宗堯之指示，始將系爭土地應有部分1/3 直接移轉登記於林宗堯之子即原告林峯山及林仕偉（各持分1/6 ）名下。
則林宗堯於登記為系爭土地應有部分1/3 所有權人前，其所取得者僅是系爭土地應有部分1/3 之移轉登記請求權，林宗堯復未曾登記為系爭土地應有部分1/3 之所有權人，依民法第758條第1項：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」
之規定，林宗堯自係將系爭土地應有部分1/3 之移轉登記請求權讓與其子林峯山及林仕偉，而使該2人得直接受移轉登記為所有權人，故被告認本件讓與之標的為系爭土地應有部分1/3 之移轉登記請求權，即無不合。
又林聰輝係因林宗堯之指示而將系爭土地應有部分1/3 直接移轉登記予林峯山及林仕偉，並已完成移轉登記，林峯山及林仕偉既已受移轉登記為系爭土地之所有權人（各持分1/6 ），且其移轉原因復為林宗堯之讓與系爭土地應有部分1/3 之移轉登記請求權，則林峯山及林仕偉自有允受林宗堯之讓與，並原告亦未能提出該移轉登記係有償讓與之確切證據（詳如後述），則林宗堯與其子林峯山及林仕偉間有贈與之合意，即林宗堯有無償給予其子林峯山及林仕偉，而林峯山及林仕偉有允受之情甚明，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與。
㈣本件林宗堯贈與之標的為系爭土地應有部分1/3 之移轉登記請求權之有財產價值之權利，已如上述，其過程係由林宗堯依其「自己名義」訂立之協議書出價取得系爭土地應有部分1/3 之移轉登記請求權，再將此移轉登記請求權讓與其子林峯山及林仕偉，使該2 人得受移轉登記為系爭土地應有部分1/3 所有權人，而非林宗堯以使其子2 人直接取得系爭土地應有部分1/3 移轉登記請求權之權利或者系爭土地應有部分1/3 之方式而出資，是其自屬遺產及贈與稅法第4條第2項所規定以自己之財產即系爭土地應有部分1/3 之移轉登記請求權之權利無償給予其子林峯山及林仕偉，尚非同法第5條第3款規定「以贈與論」之贈與。
㈤原告訴稱84年間曾以林峯山及林仕偉借給大源公司款項支付林宗堯應負擔遭追補之土地增值稅及加計行政救濟利息，另93年間移轉系爭土地應負擔之土地增值稅，亦係以林峯山及林仕偉先前借款予家原公司之款項支付，尚非無償受贈，依遺產及贈與稅法第21條之規定，該已繳納之土地增值稅應自贈與額扣除云云。
經查，本件被告以100 年9 月30日北區國稅法二字第1001044916號函請原告提示林峯山及林仕偉84年借款予大源公司之資金流程、大源公司84年度資產負債表、股東往來明細帳、負債明細帳及帳載憑證資料，及家原公司93年度資產負債表、股東往來明細帳、負債明細帳及帳載憑證資料等，惟原告迄未能提供上開帳證資料供查（此為原告所是認，見本院卷第66頁筆錄所載），雖原告仍主張林峯山及林仕偉與大源公司及家原公司有借貸關係，惟因其未提出確切證據證明其主張之事實為真實，無從遽認系爭土地應有部分之取得為有償，自亦無從依遺產及贈與稅法第21條規定自贈與額中扣除由受贈人林峯山及林仕偉負擔部分。
此外，贈與人林宗堯對於系爭土地應有部分之公告現值於84年為12,540,000元（2,090 ㎡18,000元／㎡1/3 ），原告主張84年間林宗堯因沒錢繳土地增值稅2,335,065 元，由其子林峯山及林仕偉繳納稅款而取得系爭土地應有部分之權利，核與系爭土地應有部分之公告現值12,540,000元顯不相當，亦不得遽認原告主張本件並非無償受贈為可採。
況原告之訴訟代理人已承認有贈與事實之存在（見本院卷第79頁筆錄所載），惟再主張依民法第125條所定15年請求權期間，自76年11月7 日起算，林聰輝於93年4 月26日始過戶予原告林峯山及林仕偉，請求權業已消滅，縱要課徵贈與稅，亦應認定係林聰輝贈與原告林峯山及林仕偉云云。
按消滅時效之效力，我國民法係採抗辯權發生主義，認為請求權之消滅時效完成後，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，並非使請求權當然消滅，亦即其原有之法律關係並不因而消滅。
縱認林宗堯就系爭土地應有部分1/3 之移轉登記請求權之消滅時效完成，惟本件林聰輝既未拒絕將系爭土地應有部分1/3 直接移轉登記予林峯山及林仕偉，自不得遽爾謂林宗堯與林聰輝間原有合資、借名登記及林宗堯取得系爭土地應有部分1/3 之移轉登記請求權之法律關係已因時效完成而消滅，更不得遽爾謂本件係林聰輝贈與林峯山及林仕偉而應向林聰輝課徵贈與稅。
原告上開所訴，均不足採。
㈥再依行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項前段及其施行細則第27條前段之規定，贈與財產價值之計算，係以贈與人贈與時之時價為準，而債權之估價，以其債權額為其價額，是以請求土地移轉登記之債權實現之結果，即土地價值之取得，應以請求標的之公告土地現值估價之。
查本件贈與標的為系爭土地應有部分1/3 之移轉登記請求權，已如前述，則被告以移轉當時之系爭土地公告現值作為此權利之時價，計算贈與財產價值，依上開規定，自無不合。
原告以被告按土地公告現值10,310,666元，非按土地出資價金2,696,100 元，計算核課本件贈與稅，因認本件贈與標的為土地，屬遺產及贈與稅法第5條第3款之視同贈與，而被告未先依財政部76年5 月6 日台財稅第7571716 號函釋，通知補辦贈與稅申報，即發單補徵贈與稅，主張原處分於法有違云云。
惟如前述，本件係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，而非同法第5條第3款「以贈與論」之情形，是原告上開主張，要係誤會，並無可採。
㈦原告主張被告於贈與稅應稅案件核定通知書記載贈與客體為土地，卻於復查決定變更贈與客體為「其他（土地登記返還請求權）」，有違行政程序法第116條之行政處分轉換規定云云。
按稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」
所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指繳納通知文書所表示之意思有與製發繳納通知文書之稅捐稽徵機關原來之意思不符之誤記、誤算或其他顯著之錯誤，或對同一課稅事實重複發單通知繳納之情形而言（改制前行政法院48年判字第25號判例意旨參照），此時應容許納稅義務人於規定繳納期間內，要求稅捐稽徵機關查對更正。
至若稅捐稽徵機關發現繳納通知文書有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，得隨時或依申請更正之；
並該更正，應附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知納稅義務人，此觀行政程序法第101條之規定亦明；
該法所稱「更正」，係指對行政處分的記載事項，事後予以補充、刪除或作其他必要的變更，其目的是使處分書所載事項與處分外觀上可得而知的規制意旨相互一致，若逾此範圍，則屬行政處分的撤銷，而非僅是更正，以達更正規定之確保法的明確性，兼有程序經濟考量的立法目的，基此，所謂「更正」，其可適用者亦應僅限於「顯然錯誤」之情形，又所稱「顯然」，乃指相當明顯而言，即通常可從行政行為之外觀上或從記載事項的前後脈絡明顯看出，判斷上除以文義予以判別外，尚可參酌該行政行為之目的，作整體觀察，而行政行為相對人對其內容之理解程度，亦為判斷的重要指標，即行政行為相對人若從其內容或其他相關情況，可以發現該行政行為有誤，並可毫無困難地知悉行政機關原本所欲表示之意旨時，即屬顯然錯誤（最高行政法院96年度判字第1832號判決意旨參照）。
再依稅捐稽徵法第35條第1項：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：……」及第38條第1項：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」
之規定可知，納稅義務人申請復查，乃原核定稅捐處分之稅捐稽徵機關於納稅義務人依法提起訴願及行政訴訟救濟前之自我審查階段，是稅捐稽徵機關於同一之事實基礎下，若認原核定稅捐處分（繳納通知文書）有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤時，當得於復查決定書中加以更正，此亦與行政程序法第101條之規定不相違背，甚至原核定稅捐處分適用之法令有誤，亦得變更原適用之法令，以資正確適用法令，此非但符合程序經濟的考量，亦與稅捐稽徵法上述復查規定之立法目的無違。
又行政處分之瑕疵，如係得補正之程序瑕疵（行政程序法第114條參照）或得更正之顯然錯誤（行政程序法第101條參照），自無轉換之可言。
經查，系爭贈與稅應稅案件核定通知書（原處分卷第78頁，即本院卷第16-17 頁）之「贈與及減免扣除額明細表」欄位雖記載「土地－臺北市○○區○○段○ ○段83地號」，惟從該欄位亦記載土地面積持分及核定金額10,310,666元（而非林宗堯76年間所付價金2,696,100 元）的前後脈絡作整體觀察，明顯可知本件贈與客體「土地登記返還請求權」實乃被告原來之意思，贈與稅應稅案件核定通知書原表示之意思（土地），顯有與製發該文書之被告原來之意思不符之顯然誤記（寫）情形，並系爭贈與稅應稅案件核定通知書因未記載其核課贈與稅所適用之法令依據，故事後被告於同一之事實基礎下，對於原告復查之申請作成復查決定書通知原告，補充其所適用之法令依據為遺產及贈與稅法第4條第2項規定，而將系爭贈與稅應稅案件核定通知書所載「土地－臺北市○○區○○段○ ○段83地號」更正為「其他（土地登記返還請求權）－臺北市○○區○○段○ ○段83地號」，俾使贈與稅應稅案件核定通知書所載事項與處分外觀上可得而知的規制意旨相互一致，核已符合行政程序法第101條及稅捐稽徵法第35條規定程序且無礙於本件贈與稅之核課。
是原告上開主張，並無理由。
㈧又本件既屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，自無財政部76年5 月6 日台財稅第7571716 號函：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」
之適用，況本件僅涉被告發單補徵贈與稅之原處分合法性判斷，不及於被告是否依遺產及贈與稅法第44條規定處罰之爭議，故原告起訴意旨據以指摘原處分違法，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以林宗堯於93年間將系爭土地登記返還請求權贈與其子即原告林峯山及林仕偉，構成遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，按系爭土地移轉日之公告土地現值每平方公尺14,800元，核定本次贈與為10,310,666元，併計前次贈與3,500,156 元，核定93年度贈與總額13,810,822元，應納稅額2,254,540 元；
另因贈與人林宗堯於94年11月28日死亡，被告遂以全體繼承人即原告為代繳義務人，核發贈與稅繳款書，徵諸前揭規定及說明，並無不合；
復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。
原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蘇嫊娟
法 官 曹瑞卿
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 101 年 9 月 27 日
書記官 黃玉鈴
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