臺北高等行政法院行政-TPBA,101,訴,1141,20121227,1

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1141號
101年12月13日辯論終結
原 告 張瑞來
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津（處長）住同上
訴訟代理人 邢愷明
廖浩學

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101 年5 月23日府訴字第10109075400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）100 年11月17日立約出售其所有臺北市○○區○○段○ ○段62、164 地號等2 筆土地（地目分別為建、道；

宗地面積分別為16、10平方公尺，權利範圍均為全部，下稱系爭土地）予訴外人周淑真，並於同年月29日向被告所屬松山分處申報土地移轉現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。

經該分處審認系爭土地於100 年11月17日出售時，其地上並無建物存在，原告之申請與土地稅法第9條關於自用住宅用地之規定不符，被告乃以100 年12月13日北市稽松山增字第10000179600 號函核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）238 萬2,343 元。

原告不服，申請復查，經被告以101 年2 月22日北市稽法乙字第10033823200 號復查決定駁回（與原課稅處分以下併簡稱原處分）。

原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。

原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張略以：

（一）事實概述：原告於56年即在臺北市○○區○○段○○段63-1、163-1 地號及系爭土地上設有門牌號碼台北市○○區○○街○○號自用住宅，嗣為配合台北市○○○○○○號路新築工程」將原告上開寶清段2 小段63-1、163-1 地號徵收，上開台北市○○區○○街○○號自用住宅亦配合道路新築工程需要而遭全部拆除。

至系爭土地上房屋何時拆竣乙事，經原告向臺北市政府工務局新建工程處申請台北市○○區○○街○○號房屋拆遷相關文件，該處以100 年12月28 日 北市工新配字第100041 53600號書函表示：「經查旨揭門牌係屬本處67年度『四四四號路新築工程』範圍內之全拆戶，惟因年代久遠，該建物實際拆除日期已無從考證。」

可知系爭土地上確實曾設有建物，因道路新築工程而全部拆除，惟因歷時久遠，無從考證該建物實際拆除日期。

（二）被告作成原處分，係於相同之情形作成不同之決定，違反憲法保障平等權之意旨及行政程序法第6條平等原則之規範，顯屬違法，應予撤銷：１、按司法院釋字第485 號解釋、第547 號解釋、第584 號解釋、第596 號解釋、第605 號解釋、第614 號解釋、第647 號解釋、第648 號解釋、第666 號解釋及第694 號解釋肯認平等原則，及行政程序法第6條定有明文。

是以，平等原則之落實，須在「相同之情況，為相同之處理」；

而「不同之情況，為不同之處理」。

申言之，行政行為應於法令賦予相當程度自由形成之裁量空間內，因情況相同而為相同之處理或規範，亦因其情況不同而為不同之處理或規範，始符合平等原則之規範意義。

２、再按司法院釋字第241 號解釋意旨，土地所有權人原本就所有之土地擁有完整使用、收益及處分之權利，卻因公益需求而被徵收，對其權利之犧牲，給予相當之租稅優惠，以符公平原則。

而土地稅法第39條第1項於82年12月23日修正為「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」

另同條第2項前段規定「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」

皆本此意旨，使土地所有權人因公益遭受特別犧牲時，享有免繳納土地增值稅之優惠。

３、本案原告於56年即設立戶籍在系爭土地上門牌號碼為台北市○○區○○街○○號之系爭房屋，嗣因台北市○○○○道路新建工程，故將原告所有之台北市○○區○○段○○段63-1、163-1 地號等2 筆土地徵收，並將系爭房屋拆除，此係原告為配合國家公共政策需求，而對私有財產所為之特別犧牲。

而斯時原告土地雖被徵收2 筆，但毗鄰剩餘未被徵收之系爭土地，雖仍地目為「建」，但因無法私用，歷年來供公眾通行使用，故有土地稅減免規則第9條規定之適用，免徵地價稅，此有被告所屬松山分處93年10月1 日北市稽松山甲字第09361007600 號函可證。

４、承上所述，由於系爭土地因長期無償供公眾通行使用，已成既成道路，自然無法再行建築自用住宅，重設戶籍。

原告於100 年11月17日立約出售系爭土地並申請按土地稅法第34條第1項規定之自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，竟因系爭土地已成為無償供公眾通行使用之既成道路，使原告未能建築自用住宅及設立戶籍，遭被告否准，剝奪其在配合國家公共政策徵收土地、拆除系爭房屋前，本應享有之自用住宅用地優惠稅率，實為對原告財產權之再度侵害。

蓋土地被徵收者，為補償所有權人因公益所受之特別犧牲，依土地稅法第39條第1項之規定免徵土地增值稅，同條第2項則規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，亦免徵土地增值稅；

本案系爭土地雖未被徵收，但亦因配合國家公共政策需求，拆除原本座落於其上而為自用住宅之系爭房屋，且系爭土地已成為無償供公眾通行之道路，原告無法再行建築自用住宅並設立戶籍，致其財產權蒙受極大犧牲。

被告未能類推適用土地稅法第39條第1項及第2項之規定，對原告作成免徵土地增值稅之處分已失公允，復逕以原處分否准原告按土地稅法第34條第1項規定之自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，係就相同之事件作成不同之處理，而不當侵害原告權益，違反憲法保障平等權之意旨及行政程序法第6條平等原則之規範，顯屬違法。

（三）被告對於本案事實未予詳查，而係機械式的作成系爭處分，實有裁量怠惰之瑕疵並違反行政程序法第8條誠信原則，顯屬不當，應予撤銷：１、按行政程序法第8條之規定，所謂誠實信用原則，為公、私法共通之一般法理，係指行政機關行使權限、履行義務時，應依誠實及信用之方法。

又同法第10條規定，所謂「裁量」係法律許可行政機關行使職權時，得為自由判斷之空間。

但裁量並非完全之放任，行政機關行使裁量權仍須遵守法律優越原則，所作之個別判斷，亦應避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法的規範。

又裁量若違背上開原則時，將可能構成裁量瑕疵，裁量瑕疵之種類分別有：裁量逾越、裁量濫用以及裁量怠惰。

又所謂裁量怠惰，係指行政機關依法有裁量之權限，但因故意或過失而消極的不行使之權之謂。

據此以觀，行政機關執行任務，須在法規授權之範圍內，作成合義務之裁量，否則即構成裁量之瑕疵。

２、次按憲法第143條第4項之規定，即自用住宅用地相關稅賦減免規範之立法基礎。

土地稅法於66年7 月14日制訂公布，其立法意旨係鑑於土地價值會隨著經濟波動、政府施政而趨於成長，勢必造成所有權人的稅賦負擔加重，對於受薪者而言，擁有一處房地僅是基本生活需求，於是訂定自用住宅用地優惠稅率，以期能減輕稅負讓人民能夠過著維持居家安定的基本生活條件，同時在基於維護租稅公平的立法基礎上，於同法第9條明訂「自用住宅用地」之要件。

惟土地稅法第9條自78年10月30日修正迄今，在快速變遷的外在環境影響下，法令的適用性和實務執行上頻生扞格。

行政機關為期能確切執行法令，並落實憲法保障土地自用人之權利，自當在權責範圍內，視不同的案情認定事實、適用法律，作成合義務之裁量。

３、被告就其權限之行使，本應依誠實信用之方法依個案情形作成合義務之裁量。

今原告所有之系爭房屋，係遭公權力強制拆除，復因系爭土地成為無償供公眾通行之道路而無法建築自用住宅並設立戶籍，被告自當予以審酌。

惟被告卻未能詳究上情，僅機械式的依法條文義否准其按土地稅法第34條第1項規定之自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，顯有裁量怠惰之實，更使原告之財產權受有莫大之損害，故原處分之作成，顯有不當，應予撤銷。

（四）行政機關作成行政處分，本應就當事人有利及不利情形一律注意。

原處分完全忽略對原告有利之證據，亦未斟酌全部陳述與調查事實、證據之結果，違反行政程序法第9條、第36條之規定：１、按行政程序法第9條及第36條明文規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束；

並應就該管行政程序，於當事人有利及不利之情形，一律注意，此即「職權調查原則」。

職權調查原則與依法行政原則有關，蓋行政行為之合法性以正確掌握事實為前提，為遵守依法行政要求及確保公益之實現，相關事實之調查，由行政機關依職權為之，且負有概括之調查義務，凡與行政決定有關，而有調查之必要與可能者，均應調查。

其次行政機關對調查方法亦享有裁量權，得自由運用各種合法而必要之調查方法，並應斟酌一切證據，以獲致所必要之確信。

申言之，行政行為之發動、手段及效力，原則上均屬於行政機關之職權調查範圍，行政機關應盡概括的調查義務，對當事人有利及不利事項應一律注意。

２、查本件原告於系爭土地上原有房屋並設籍於該處，嗣因台北市○○○○道路新築工程，乃配合公權力之行使而拆除系爭土房屋。

而就前開事實，原告亦已提出戶籍登記簿除戶謄本、房屋拆除前後空照圖影本、土地登記謄本及臺北市政府工務局新建工程處100 年12月28日北市工新配字第10004153600 號書函為證。

是就原告所舉相關證據，被告應不難查明原告所有之系爭房屋，係遭公權力強制拆除，而系爭土地因成為無償供公眾通行之道路，無法建築自用住宅並設立戶籍等情事。

詎料，被告對上開有利於原告之事實及證據未為任何調查，遽否准其按土地稅法第34條第1項規定之自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，顯屬草率，其公權力之行使殊難謂妥適。

３、從而，本件被告作成系爭處分，對於顯有未盡職權調查義務，原處分所行程序違反行政程序法第9條、第36條之規定，足堪認定。

（五）綜上所述，原處分（含復查決定）及訴願決定否准原告依自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅之申請，顯有違誤。

原告依法起訴並聲明：１、原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

２、被告應依原告100 年11月29日申請書，作成就系爭臺北市○○區○○段○○段62、164 地號等2 筆土地依土地稅法第34條第1項對原告課徵自用住宅土地增值稅之行政處分。

３、訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

（一）查原告所有被徵收2 筆土地被臺北市徵收、地上建物被拆除及未被徵收之系爭2 筆土地經按土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之事實，有臺北市政府工務局建築管理處（於95年改隸臺北市政府都市發展局，並於101 年2 月16日更名為臺北市建築管理工程處）93年9 月16日北市工建照字第09367097000 號函、被告所屬松山分處93年10月1日北市稽松山甲字第09361007600 號函、林務局農林航空測量所67年1 月11日及71年9 月5 日拍攝航照圖2 幀、土地登記第二類謄本、地籍資料查詢、土地人工登記簿第二類謄本、臺北市○○街○○號戶籍登記簿除戶謄本、臺北市政府工務局新建工程處100 年12月28日北市工新配字第10 004153600號書函等資料附卷可稽。

嗣原告於100 年11月17日立約出售系爭2 筆土地，並於同年月29日向被告所屬松山分處申報土地移轉現值及申請依土地稅法第34條規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處審認系爭2 筆土地無地上建物，不符土地稅法第9條及第34條等規定，乃於100 年12月13日以北市稽松山增字第10000179600 號函否准，並依土地稅法第33條第1項及第8項規定按一般用地稅率課徵土地增值稅，洵屬有據。

（二）原告主張本在臺北市○○區○○段○ ○段63-1、163-1 、62及164 地號土地上，設有門牌號碼為臺北市○○區○○街○○號（下稱系爭房屋）之自用住宅，嗣因臺北市○○○○道路新建工程，故將原告所有系爭房屋拆除並徵收其臺北市○○區○○段○○段63-1、163-1 地號等2 筆土地，系爭土地本應屬土地稅法第9條所規範之自用住宅用地等語，按土地稅法第34條規定之立法意旨，土地所有權人出售其自用住宅用地，如符合一定之要件下，得依百分之十稅率徵收其土地增值稅，應以其出售土地上有自用住宅為要件。

至所稱之自用住宅用地，依同法第9條規定，除無出租或供營業用外，尚須符合土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之法定要件，始足當之。

經查系爭2 筆土地出售時為空地，並無門牌編釘資料，此有土地登記第二類謄本、地籍圖、地理資訊e 點通上之航照圖等資料附卷可稽，原告及其配偶、直系親屬並無辦竣戶籍登記之可能，自非屬自用住宅用地。

雖原告提供林務局農林航空測量所於67年1 月11日及71年9 月5 日攝影照片2 紙及臺北市政府工務局新建工程處100 年12月28日北市工新配字第10004153600 號書函略以：「主旨：有關 臺端申請本市○○區○○街○○號房屋拆遷相關文件……說明二……經查旨揭門牌係屬本處67年度『四四四號路新築工程』範圍內之全拆戶，惟因年代久遠，該建物實際拆除日期已無從考證，……」，主張系爭2 筆土地為拆遷前系爭房屋之自用住宅用地，惟查系爭房屋為未辦保存登記建物，且原告未依財政部71年2 月12日台財稅第30934 號函釋規定，提供地政機關核發之「建物勘測結果」或「建物勘測成果表」，或其他足資證明系爭房屋坐落地號之相關資料，尚難證明系爭房屋確曾坐落於系爭2 筆土地上；

又縱如原告所言拆遷前系爭房屋確為原告所有且坐落於系爭2 筆土地上，並辦竣戶籍登記，惟查臺北市於66年間徵收該被徵收2 筆土地時，原告並未申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，嗣原告再出售被徵收剩餘部分土地（即系爭2 筆土地），自無財政部67年7 月3 日台財稅第34260 號函釋適用，應按該部82年4 月15日台財稅第820110528 號函釋規定，地上房屋拆除後未申請改建，該土地出售時不得按自用住宅用地稅率核課土地增值稅。

是原告主張，委難憑採。

（三）原告復主張被告原處分，違反行政程序法第6條規定之平等原則，有裁量怠惰及違反同法第8條、第10條誠信原則，及忽略對原告有利之事實證據違反同法第9條、第36條等規定，應予撤銷行政處分云云。

按憲法第7條所定之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實情況之差異，而為合理之不同規範，司法院釋字第481 號解釋理由書可資參照。

查原告本次出售系爭2 筆土地，與其於66年間被徵收2 筆土地，係屬二事，且被徵收2 筆土地移轉時，被告亦查未按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，自與平等原則無違，依查得事實認定亦未違反前揭行政程序法等相關規定，原告空言指摘，顯係執其個人主觀之法律見解，實無足採。

從而，揆諸前揭法條及財政部函釋等規定，原處分並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回亦無違誤。

（四）關於系爭土地上房屋何時「拆竣」一節，依臺北市政府工務局建築管理處（101 年2 月16日更名為臺北市建築管理工程處）93年9 月16日北市工建照字第09367097000 號函略以：「主旨：有關函查本市○○區○○段○○段62、164 地號土地是否為法定空地疑義乙案，……說明二、旨揭地號土地……經查無申請建造執照紀錄……」，並無申請建造執照紀錄，且該房屋原告亦未依財政部71年2 月12日台財稅第30934 號函釋規定，提供地政機關核發之「建物勘測結果」或「建物勘測成果表」，均難證明系爭土地地上曾有建築物存在，是被告尚無從提供拆除資料。

（五）綜上，原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

四、本件應適用之法律及本院見解：

（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

「（第1項）土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。

二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。

三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前2 款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。

（第8項）持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之四十。」

「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分……，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；

超過3 公畝……者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。

（第2項）前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。

（第3項）第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。

但自用住宅建築工程完成滿1 年以上者不在此限。

（第4項）土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1 次為限。」

「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；

其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。

（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」

土地稅法第9條、第33條第1項及第8項、第34條第1項至第4項、第34條之1 定有明文。

因此土地稅法第34條之「自用住宅用地」土地增值稅優惠稅率之適用，必以該用地上有自用住宅，且所有權人或其配偶、直系親屬等人「辦竣戶籍登記」等為要件。

（二）次按66年7 月14日制定公布之土地稅法第39條第1項前段規定：「被徵收之土地，土地增值稅一律減徵百分之四十。」

嗣83年1 月7 日修正公布第39條第1項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」

五、兩造對於事實概要欄之記載及下列事實俱不爭執，並有原告提出之台北市○○區○○街○○號戶籍登記簿除戶謄本、林務局農林航空測量所67年、71年拍攝之空照圖、台北市○○區○○段○○段63-1、163-1 地號土地登記謄本及地籍圖謄本、系爭土地不動產賣賣契約書；

及被告提出之臺北市政府工務局建築管理處93年9 月16日北市工建照字第09367097000 號函、被告所屬松山分處93年10月1 日北市稽松山甲字第09 361007600號函及下開證物附原處分卷及本院卷可查，自足認為真實。

（一）原告原有臺北市○○區○○段○○段○○○○○號、163-1 地號土地，於66年10月19日被臺北市徵收，並於同年12月22日完成徵收移轉登記（詳原告提出之土地登記簿謄本附本院卷第23-25 頁）。

系爭土地則與前開被徵收土地相鄰，嗣於93年間經被告所屬松山分處以系爭土地為供公眾通行之道路地，乃核定按土地減免規則第9條規定免徵地價稅（詳原處分不可閱卷第3 頁被告所屬松山分處函）。

而依原告提出之之空照圖等資料（本院卷第115 頁至117頁）可知，系爭土地於67年間尚有建築物存在，但於71年間則已不復存在。

又原告陳稱土地被徵收後其上房屋亦隨後被拆除，且因房屋被拆除，原告無法於拆除之房屋設立戶籍。

（二）原告於100 年11月17日將系爭土地出售予訴外人周淑真（本院卷第78頁以下買賣契約），並於同年月29日向被告所屬松山分處申報土地移轉現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，惟並未依規定檢附建物勘測成果表等相關資料（詳原處分不可閱卷第7 、8 頁），系爭土地買賣及本件申請時，原告戶籍早已遷至台北市○○區○○路現址。

（三）臺北市政府工務局新建工程處100 年12月28日以北市工新配字第10004153600 號函復原告查詢以：「主旨：有關……申請本市○○區○○街○○號房屋拆遷相關文件……說明：二、……經查旨揭門牌係屬本處67年度『四四四號路新築工程』範圍內之全拆戶，惟因年代久遠，該建物實際拆除日期已無從考證，……。」

（詳本院卷第26頁函）臺北市政府工務局新建工程處101 年10月24日以北市工新配字第10170461900 號函覆被告查詢，有關說明67年辦理「四四四號道路新築工程」其中「松○區○○街○○號」當年房屋拆遷補償費略以：……「四四四號道路新築工程」其中松○區○○街○○號房屋拆遷補償費，當年係由王依金領取，拆遷補償費23萬5, 766元，領取時間67年1 月20日，限期拆遷獎勵金2 萬3, 577元，領取時間67年3 月27日，合計25萬9,343 元……（詳本院卷第85頁函）。

六、查兩造之主張及聲明陳述，及本院認定之事實詳如前述，因此本件爭點為系爭土地原告於100 年11月17日出售時，可否適用土地稅法第34條第1項之自用住宅用地稅率（土地漲價總數額10% ）？

（一）依前述行為時土地稅法第9條及第34條規定可知，土地稅法所稱「自用住宅用地」，乃指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。

又土地稅法「雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。

而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；

外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。

……。」

參照司法院釋字第460 號解釋理由書即明，因此納稅義務人依土地稅法第34條第1項申請按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅時，該自用住宅必須存在，且該地上物除供人日常住居生活作息使用之住宅外，另土地所有權人或其配偶、直系親屬必須在該地上物辦竣戶籍登記，同時於出售前尚須符合一年內無出租或供營業用之要件，始足當之。

經查系爭土地出賣予訴外人周淑真時，並無建築物，更無土地稅法上之自用「住宅」存在，且自93年間起即經被告所屬松山分處認屬供公眾通行之道路地依法核定免徵地價稅等事實詳如上述；

足證原告出售系爭土地時為空地，並無門牌編釘資料，並有被告提出之土地登記第二類謄本、地籍圖、地理資訊e 點通上之航照圖等資料可稽（詳原處分不可閱第15、16、22-27 頁）；

另查原告及其親屬早經設籍於台北市內湖區等事實亦經原告陳述明確。

因此原處分以系爭土地交易時，並非自用住宅用地，否准原告依土地稅法第34條第1項自用住宅稅率課徵土地增值稅，而逕依同法第33條按一般稅率課徵，參照上開說明，並無違誤。

（二）至原告主張系爭土地乃座落於臺北市○○區○○段○○段，原告併同其他被徵收土地上，興建自用住宅，但除系爭土地外，其餘土地於66年10月19日經臺北市徵收，並於同年12月22日完成徵收移轉登記，其上自用住宅亦於67年間遭拆除；

而系爭土地原亦為自用住宅之範疇，依土地稅法第39條第1項應免徵本件土地增值稅，被告原處分漠視原告曾有土地被徵收即為公益特別犧牲之事實及法規，違反憲法保障平等權之意旨及行政程序法第6條平等原則，顯屬違法，應予撤銷云云。

經查，本件原告乃申請按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，並非依土地稅法第39條規定申請免稅，且查系爭土地並未經徵收，為本件原告與訴外人周淑真間之買賣標的，參照前開土地稅法第39條規定，系爭土地亦不符合上開免徵土地增值稅要件，因此原告將前被徵收之土地與本件系爭土地混為一談，對事實及法規均有誤會，其進而推論認原處分有前開違反平等原則之云云，自亦不足採。

（三）原告又主張臺北市政府於67年間徵收原告原所有位於臺北市○○區○○段○○段之土地後，其上系爭房屋即門牌號碼臺北市○○區○○街○○號，實亦座落系爭土地之上，故系爭房屋經拆除後，系爭土地仍應屬自用住宅用地云云。

１、按被告依據原告之主張，就有關自用住宅拆除或改建等可能可以適用之函令（釋）如下：⑴財政部67年6 月30日台財稅第34248 號函釋規定：「……三、地上房屋拆除改建時：（一）改建前合於自用住宅用地，其在新建房屋尚在施工未領到（按：現改為核發）使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。

……。」

⑵財政部67年7 月3日台財稅第34260 號函釋規定：「土地所有權人自用住宅用地，如部分被政府徵收或協議收購，已按自用住宅用地稅率計課土地增值稅（按：徵收已修正為免稅），嗣後再出售該被徵收或收購後之剩餘部分土地時，准仍按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅；

……。」

⑶財政部71年2 月12日台財稅第30934 號函釋規定：「主旨：關於土地所有權人出售其持分共有多筆自用住宅用地，申請適用特別稅率課徵土地增值稅，如其建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應如何認定，請依會商結論辦理。

說明：二、案經本部邀請內政部等有關機關開會研商，經獲致結論如下：『一、土地所有權人出售其持分共有多筆自用住宅用地，申請適用特別稅率課徵土地增值稅，原則上以該自用住宅坐落之基地為要件，亦即以建築改良物所有權狀上記載之基地地號為準，倘建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應憑土地所有權人檢送之下列資料予以認定：（一）以土地所有權人檢送之建築管理機關所核發之房屋建築執照或使用執照資料上所記載之基地地號為準。

（二）如土地所有權人無法檢送前述房屋建築資料時，以檢送之地政機關所核發之「建物勘測結果」或「建物勘測成果表」謄本上所記載之基地地號為準。

……三、土地所有權人無法依第1 點結論提供資料致無法認定其自用住宅坐落基地時，可視實際情形作個案處理。」

⑷財政部82年4 月15日台財稅第820110528號函釋規定：「主旨：鄭○○君所有之○○號土地，其地上房屋拆除後，據報並未申請改建，該土地於出售時，應無自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用。

說明：二、本部67台財稅第34248 號函有關拆屋改建後出售土地適用自用住宅用地稅率計稅之函釋，係以『拆屋改建』之土地為前提要件。

本案鄭○○君所出售○○地號土地，係由原共有之自用住宅用地分割而來，共有土地既經辦理共有物分割登記，土地已分屬各人所有，其地上房屋拆除後，部分原共有人所取得之土地雖已申請建築，但鄭君前揭土地，據報並未申請改建，出售時為空地，並不符合拆屋改建之要件，應無前揭函釋自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。」

上開函釋均是土地稅法主管機關，或本於職權依據當時法令所為之釋示，或針對適用自用住宅土地增值稅等相關枝節性、技術性規定，核均未違反法律保留原則，亦未逾越法律授權，本院予以尊重。

２、查，依前述臺北市政府工務局新建工程處101 年10月24日以北市工新配字第10170461900 號函足證，系爭房屋即松○區○○街○○號房屋之相關拆遷補償費乃由訴外人王依金領取，而原告到庭陳稱對王依金沒有印象，因此系爭房屋之拆遷補償費既非原告領取，則系爭土地上之建物是否為原告所有，本有疑義。

次查原告並未能依前述財政部71年2 月12日台財稅第30934 號函釋規定，提出地政機關核發之「建物勘測結果」或「建物勘測成果表」，或其他足資證明系爭房屋坐落地號之相關資料；

因此，被告主張原告本不能證明系爭房屋確曾坐落於系爭2 筆土地上，及並無在系爭土地上拆除後重建自用住宅等語，亦非無據。

３、再查臺北市於66年間徵收原告前所有臺北市○○區○○段○○段○○○○○號、163-1 地號土地時，原告並未申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因此本件原告再出售系爭土地時，自與前開財政部67年7 月3 日台財稅第34260 號函釋規定不符，而不能適用。

４、末查，本件原告所指之系爭房屋於臺北市66年間徵收原告原有部分土地後即拆除，而原告並未申請改建，而出售於訴外人周淑真時又為空地，因此參照前開財政部82年4 月15日台財稅第820110528 號函釋意旨，本件系爭土地亦不符拆除後改建自用住宅之規定，而不能適用土地稅法第34條之優惠之自用住宅土地增值稅規定。

５、據上，原告此部分主張，因系爭土地並非土地稅法第9條規定之自用住宅用地，亦不符合土地稅法第34條第1項之自用住宅用地優惠稅率要件或財政部上開函釋情事，核自亦無理由。

（四）原告再主張被告作成原處分前，完全忽略對原告有利之證據，亦未斟酌全部陳述與調查事實、證據之結果，且另有違反行政程序法第9條裁量怠惰之瑕疵及誠信原則云云。

然查，本件原告之申請案，經被告審認系爭土地出售時，其上並無建物存在，更不可能有人設籍，故原告申請按自用住宅優惠稅率計徵系爭土地增值稅，於法不合等情詳如上述，故被告已詳查原告舉出之證據及被告依職權調閱之證據，因此原告未舉出具體事證，僅泛稱被告未依職權調查對原告有利之證據，未斟酌全部陳述與調查事實、證據之結果云云，自不足採。

又所謂「裁量」乃決策與否或多數法律效果之選擇而言，並非構成要件事實之裁量（參見吳庚，行政法之理論與實用，10版，第119 頁），本件系爭土地是否原告之自用住宅用地，乃可否適用土地稅法第34條第1項自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之「構成要件」事實，且該構成要件事實概念明確，因此被告原處分審核系爭土地不符合土地稅法第34條第1項自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之「構成要件」，本即無所謂裁量怠惰之瑕疵。

另被告行使職權固應遵守法律優越原則，而所為之個別判斷如本件課稅處分，亦應避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法規範，惟查本件原告並未舉出明確之事證，所主張之事實又與「違反誠信原則」、「違反平等原則」、「比例原則」等一般法規範無關聯，因此原告此部分主張亦不足採。

七、從而，原處分以原告出售系爭土地予訴外人周淑真時，地上並無建物存在，又未依法設有戶籍等，核非土地稅法規定之自用住宅用地，乃核定按一般用地稅率計算課徵土地增值稅，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告執前詞訴請撤銷及請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 程怡怡
法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
書記官 陳德銘