臺北高等行政法院行政-TPBA,101,訴,151,20120913,1

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第151號
101年8 月23日辯論終結
原 告 曾道明
訴訟代理人 李珮琴 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心
訴訟代理人 蔡佩陵
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月1 日台財訴字第10000420770 號（案號：第10002239號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：原告起訴後被告的代表人由陳金鑑變更為吳自心，有行政院民國101 年3 月6 日府授人組字第1010027498號令附卷可佐，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報受扶養親屬曾毓茹的其他所得新臺幣（下同）5,235,938 元，經被告查獲，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額5,438,704 元，補徵稅額1,034,067 元，並按所漏稅額1,034,067 元裁處0.2 倍之罰鍰206,814 元。

原告不服申請復查，而未獲變更，復提起訴願經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

三、原告主張：１、原告的配偶林美嬌任職於香港商瑋倫國際貿易股份有限公司臺灣分公司（以下簡稱瑋倫公司），並於89年、92年間分別取得瑋倫公司計10,075股的股票選擇權（以下簡稱系爭選擇權）。

92年12月14日林美嬌死亡，系爭選擇權由原告及女兒曾毓茹繼承，依林美嬌與瑋倫公司的契約約定，選擇權須於林美嬌死亡後1 至3 年內方能執行。

95年11月間，原告與曾毓茹經瑋倫公司通知，向瑋倫公司表示欲於95年12月14日行使系爭選擇權，因瑋倫公司要求簡化手續，兩人推由曾毓茹代為受領選擇權履約利益5,235,938 元。

詎被告竟認為系爭選擇權在林美嬌92年12月14日死亡時無執行實益、不具財產價值，不應列入遺產課徵遺產稅，將執行選擇權所得利益5,235, 938元列為曾毓茹之其他所得，並以此認定原告漏報受扶養親屬曾毓茹之其他所得5,235,938 元，核定原告96年度綜合所得稅總額為5,438,704 元，應補徵稅額1,034,067 元，並按所漏稅額處0.2倍罰鍰206,814元。

２、系爭選擇權因依林美嬌與瑋倫公司的約定，須於林美嬌92年12月14日死亡1 至3 年內方能執行，當時並非無執行實益，不具財產價值，原處分顯然有誤：

⑴、原告與曾毓茹於92年12月14日被繼承人林美嬌死亡時，即已取得系爭選擇權，該選擇權性質是財產權，不因股票漲跌影響其財產之性質。

被告以該股票於95年12月14日執行時有盈餘為由，將原本認定非財產性質之選擇權，改認定為財產權，邏輯及理由顯有違誤。

系爭選擇權因約定致履行期日延後，被告將選擇權執行利益，認為是曾毓茹的其他所得，自有違誤，原處分應予撤銷。

⑵、系爭選擇權確有執行可能及實益，只是該執行利益的多少。被告以事後選擇權執行利益的多寡，認定是否為財產性質，並非合法。

被告的認定，將造成選擇權的性質及應課徵何種稅額，由股價決定。

３、系爭選擇權的性質始終屬「財產」，被繼承人林美嬌92年12月14日死亡時，屬林美嬌的遺產，該選擇權執行的利益5,235,93元，縱要核課稅額，亦應課徵遺產稅，而非綜合所得稅。

４、聲明求為判決：1 訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

2 訴訟費用由被告負擔。

四、被告主張：１、原告的被繼承人林美嬌因係瑋倫公司人事部協理而取得系爭選擇權，該選擇權於林美嬌92年12月14日死亡，核屬林美嬌之財產（遺產），因未屆執行期間，故財產價值為零，而免課徵遺產稅。

原告與曾毓茹於林美嬌死亡之時開始，承受林美嬌財產上一切權利及義務，而繼承取得執行系爭選擇權的權利。

嗣原告同意由曾毓茹於95年12月14日行使該權利，並於96年1 月29日取得4,921,782 元（執行利益5,235,938 元－扣繳稅額314,156 元），依行為時所得稅法第8條第3款、第14條第1項第10類規定，行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定，財政部94年5 月17日台財稅字第09404527550 號令及67年10月5 日台財稅第36761 號函釋，核屬曾毓茹之其他所得並歸課綜合所得稅，並無不合。

被繼承人林美嬌死亡時，系爭選擇權無論是否具執行利益，皆須計入遺產總額計算遺產稅，惟因當時該選擇權財產價值為零元，故未被課徵遺產稅。

系爭選擇權由原告及曾毓茹繼承取得，並經執行後始產生的所得，核屬曾毓茹之其他所得，原告所稱該所得為遺產，且選擇權性質係由股價決定乙節，應係誤解。

２、又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得申報，致短漏報所得，核有過失。

況瑋倫公司已依規定開立扣繳暨免扣繳憑單，原告難謂不知有系爭所得。

原告若對所得類別及法令適用有疑義時，非不可向稽徵機關及扣繳單位查詢，於獲得正確及充分資訊後申報，其執為漏報之理由，非不可避免，縱非故意，亦有過失。

３、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。

2 訴訟費用由原告負擔。

五、本院的判斷：１、本稅部分：

⑴、按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

第8條第3款前段規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。

……」行為時所得稅法第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

……」再者，民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」

第1148條第1項規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。

但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」

⑵、又財政部94年5 月17日臺財稅字第09404527550 號函釋：「外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，……在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。

依上開比例計算之我國來源所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。

……。」

財政部67年10月5 日臺財稅第36761號函釋：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」

上揭函釋係財政部基於主管權責，為協助下級機關統一解釋法令，所為解釋性行政規則，係就所得稅法第14條第1項第10款規定其他所得認定之解釋及闡明外國公司或其在我國境內之子公司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定，核與所得稅法等相關規定無違，亦無違租稅法律主義及立法本旨，被告執行職務時自得適用。

⑶、原告的配偶林美嬌先後於89年、92年間取得瑋倫公司計10,075股之股票選擇權，其中8,775股的認購價格為美金16.0208元，餘1,300 股的認購價格為美金14.405元。

92年12月14日林美嬌死亡，瑋倫公司依林美嬌之繼承人曾毓茹要求，於95年12月14日執行其股票選擇權（當時瑋倫公司每股時價為美金31.82 元）並將獲利所得5,235,938 元扣除扣繳稅額314,156 元後之餘額4,921,782 元，於96年1 月29日匯入曾毓茹在英商渣打銀行臺北分行的帳戶，並據以開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而原告辦理96年度綜合所得稅結算申報，並未申報受扶養親屬曾毓茹之上開其他所得5,235,938 元之事實，有瑋倫公司股票選擇權獲利計算文件、說明書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、選擇權辦法及匯款資料、96年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知書等附於原處分卷可稽，並為原告所不爭執，本案事實，應堪認定。

⑷、至原告主張系爭股票選擇權是財產，為林美嬌之遺產，選擇權執行的利益5,235,938 元，縱要核課稅額，應課徵遺產稅而非綜合所得稅等語。

經查：

①、員工股票選擇權是一種將公司業績與員工報酬相連結的制度，公司與員工簽訂股票選擇權契約，約定員工得依約定價格於一定期間內購買特定數量之公司股份。

是否行使股票選擇權端視於股票的價格，當股票市價高於認購價格時，行使選擇權可將所取得之股票出售而獲得資本交易上之利益；

反之，可以選擇不執行選擇權，對於員工而言並無實際損失，只能說未獲得額外之獲利。

②、又繼承係因被繼承人死亡而開始，繼承人自繼承開始時，即受被繼承人財產上之一切權利義務，繼承人依法繳納遺產稅的義務亦應自此時發生。

繼承人因繼承取得之股票選擇權，與繼承人於繼承該股票選擇權後，因執行選擇權所獲取的價差利益，是不同的租稅客體。

是縱有公司針對員工之繼承人，因繼承取得股票選擇權，為執行時間限制之情形，也不會因此改變繼承人於繼承事實發生後，其執行繼承取得之股票選擇權而獲取的價差利益，應為該繼承人所得的本質。

③、本件原告的配偶林美嬌提供勞務的地點在中華民國境內，其所取得之系爭股票選擇權，依前揭意旨，自屬中華民國來源所得。

嗣92年12月14日林美嬌死亡，其繼承人曾毓茹於95年12月14日執行因繼承取得之系爭股票選擇權，並於96年1 月29日取得結算價差的利益，係92年12月14日繼承事實發生以後所取得的獲利，核屬曾毓茹之所得，被告就該部分，認為應歸課原告當年度綜合所得稅，對原告所為補徵稅額1,034,067 元的決定，洵然有據。

原告所稱選擇權執行所得利益是遺產，容有誤會，並不可取。

２、罰鍰部分：

⑴、所得稅法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」

⑵、綜合所得稅採自行申報制，重在誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制的基本原則。

且綜合所得稅的課徵係以收付實現為原則，有所得即應申報，人民有依法律納稅的之義務，自應注意使之符合稅法的規定。

⑶、本件就曾毓茹其他所得5,235,938 元部分，瑋倫公司已依規定開立扣繳暨免扣繳憑單，原告當明知有該其他所得。

縱原告對該所得的類別及法令的適用產生疑義，可向稽徵機關及扣繳單位查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，其於為96年度綜合所得稅結算申報時，卻未如實申報，致漏報該所得，衡其情節，縱非故意，亦難謂無過失，被告考量原告違章程度，按所漏稅額1,034,067 元處0.2 倍之罰鍰計206,814元，並無違誤。

六、綜上，原處分認事用法俱無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告請求判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
書記官 陳清容